III SA/Wa 2919/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Paweł Król, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M.W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej jako: "Naczelnik", "organ I instancji") decyzją z [...] sierpnia 2021 roku odmówił uchylenia decyzji ostateczniej z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] wydanej wobec skarżącej. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że pomimo istnienia przesłanki określonej w art 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie może nastąpić z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 70 ordynacji podatkowej. M.W. (dalej jako: "podatniczka", "skarżąca") wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania podatniczka wskazała, że organ I instancji całkowicie pominął fakt, że przepis art. 245 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej jest niezgodny z Konstytucją RP i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji postępowanie powinno zostać umorzone na podstawie art. 208 ordynacji podatkowej z uwagi na brak podstaw do jego prowadzenia, tj. "brak zobowiązania podatkowego po stronie podatnika, bowiem podatnik spełnił wszystkie kryteria zwolnienia z podatku od sprzedaży mieszkania dokonanej w 2011 roku, co jest bezsporne, ponieważ był w nim zameldowany przez ponad 12 miesięcy". Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "Dyrektor", "organ odwoławczy") decyzją z [...] listopada 2021 roku utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał, że 14 grudnia 2011 roku skarżąca sprzedała stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny nr [...] położony w W. przy ul. [...] wraz z udziałem wynoszącym [...] części w nieruchomości wspólnej za cenę 260.000,00 zł (akt notarialny Rep. A Nr [...]). Lokal ten został nabyty 7 maja 2009 roku w drodze umowy przeniesienia własności lokalu na rzecz członka spółdzielni wraz z ustanowieniem odrębnej własności tegoż lokalu. Przed nabyciem ww. lokalu przysługiwało skarżącej spółdzielcze własnościowe prawo do ww. lokalu, które nabyła w drodze darowizny 20 sierpnia 2007 roku. Ponadto, 14 grudnia 2011 roku podatniczka nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] za cenę 325.000,00 zł. Organ odwoławczy zaznaczył, że w związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego, w którym wykazałaby przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o PIT"). Dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z [...] czerwca 2016 roku, wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowego lokalu. W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z [...] lipca 2016 roku, Naczelnik określił zobowiązanie podatkowe z ww. tytułu w kwocie 49.400,00 zł. Od tej decyzji skarżąca nie złożyła odwołania. Dyrektor wyjaśnił, że wnioskiem z 18 maja 2021 roku podatniczka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o wznowienie ww. postępowania. Jako podstawę prawną żądania wskazała art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, organ pierwszej instancji wydając rozstrzygnięcie w sprawie nie uwzględnił dowodu, który wprawdzie istniał w dniu wydania decyzji, ale był nieznany organowi. Tym dowodem jest opłata skarbowa w wysokości 17,00 zł za wydanie zaświadczenia nr [...] z 13 grudnia 2011 roku, z którego ma wynikać, że darowizna spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jest zwolniona z podatku na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ocenie skarżącej przedstawienie takiego zaświadczenia notariuszowi stanowiło niezbędny warunek zawarcia umowy sprzedaży tego lokalu mieszkalnego, stąd opłata skarbowa powinna zostać uwzględniona po stronie kosztów uzyskania przychodów. Ponadto skarżąca poinformowała, że nie posiada już kopii dowodu zapłaty za ww. zaświadczenie. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., w wyniku przeprowadzenia postępowania wstępnego uznał, że wniosek z 18 maja 2021 roku stanowi podstawę do wznowienia postępowania i postanowieniem z [...] maja 2021 roku wznowił postępowanie w tej sprawie. W wyniku przeprowadzonego postepowania, decyzją z [...] sierpnia 2021 roku odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] lipca 2016 roku pomimo istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, gdyż wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie może nastąpić z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 70 ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w efekcie wznowienia postępowania uzależniona jest od istnienia przesłanki pozytywnej i braku przesłanek negatywnych. Przesłanką pozytywną jest istnienie jednej z podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej. Przesłanki negatywne natomiast określone zostały w art. 245 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Mimo zaistnienia przesłanki pozytywnej w postaci podstawy do wznowienia określonej w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej ustawodawca wykluczył możliwość uchylenia decyzji dotychczasowej w przypadkach określonych w art. 245 § 1 pkt 3 ww. ustawy. W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo stwierdził, że pomimo zaistnienia przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, brak było możliwości orzekania w przedmiotowej sprawie. Upłynął bowiem termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 ordynacji podatkowej. Obligowało to organ do wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2016 roku nr [...] – stwierdził organ odwoławczy. Odnosząc się natomiast do zarzutu wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, który w opinii karżącej jest niezgodny z Konstytucją RP, Dyrektor zauważył, iż zgodnie z art. 188 Konstytucji RP, o zgodności przepisów prawa/ustaw z Konstytucją orzeka Trybunał Konstytucyjny. W sprawie ewentualnej niezgodności przepisu art. 245 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej Trybunał Konstytucyjny nie orzekał, w związku z czym zarzut skarżącej jest bezpodstawny. Organ odwoławczy uznał również, że twierdzenie skarżącej o tym, że postępowanie powinno zostać umorzone na podstawie art. 208 ordynacji podatkowej z uwagi na brak podstaw do jego prowadzenia jest bezzasadne. Organ odwoławczy podniósł, że okoliczność zameldowania w sprzedanym lokalu na pobyt stały przez co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia nie była podnoszona na etapie postępowania zakończonego wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzji z [...] lipca 2016 roku. W ocenie Dyrektora okoliczność ta ma wpływ na zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Jednakże w obecnej sytuacji, nawet gdyby uznać, że miała prawo skorzystać z tego zwolnienia, upływ terminu określonego w art. 70 ordynacji podatkowej uniemożliwiał uchylenie decyzji ostatecznej i orzeczenie zgodnie z wnioskiem skarżącej. Stąd zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. W dniu 6 grudnia 2021 r. podatniczka wniosła skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię. Jednocześnie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podatniczka podniosła, że art. 245 § 1 pkt 3 lit. b ordynacji podatkowej nie powinien mieć w niniejszej sprawie zastosowania. Zdaniem skarżącej organ pominął oczywistą niezgodność przepisu z Konstytucją. W ocenie skarżącej organ słusznie uznał, że w sprawie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania, jednak po uchyleniu dotychczasowej decyzji postępowanie należy umorzyć na podstawie art. 208 ordynacji podatkowej z uwagi na brak podstaw do jego prowadzenia - brak zobowiązania podatkowego po stronie podatnika. Skarżąca wskazała, że podatnik spełnił kryteria zwolnienia z podatku od sprzedaży mieszkania dokonanej w 2011 roku, co jest bezsporne, ponieważ był w nim zameldowany przez ponad 12 miesięcy. Skarżąca podniosła, że korzysta ze zwolnienia podatkowego od całej ceny sprzedawanego mieszkania. Nie ma więc potrzeby wydawania decyzji co do istoty sprawy Skarżąca zauważyła, że skoro przepis prawa nakazuje uchylenie dotychczasowej decyzji to nie może wiązać błędna wykładnia przepisów dokonana przez organ w uchylonej decyzji. Gdyby rzeczywiście jakieś zobowiązanie ciążyło na podatniku to wówczas kwestia zastosowania niekonstytucyjnego przepisu art. 245 § 1 pkt 3 byłaby istotna. Jednak w tej sprawie nie ma potrzeby "wydawania decyzji co do istoty sprawy", bo postępowanie należy umorzyć. Podatniczka podniosła, że niekonstytucyjność obecnie obowiązującego przepisu art 245 § 1 pkt 3 wykładanego literalnie (jak uczynił to organ w zaskarżonej decyzji) czyni prawo do wznowienia postępowania prawem pozornym podatnika z uwagi na to, że to w istocie to o prawie podatnika do wznowienia decyduje organ podatkowy, a nie przepis prawa. Narusza ten przepis również zasadę równości wobec prawa, bowiem różnicuje sytuację osób w zależności od faktu czy wobec podatnika wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne. I osoby w stosunku do których wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne są w lepszej sytuacji niż lojalni obywatele, którzy samodzielnie zapłacili zobowiązanie z wykonalnej decyzji podatkowej. Skarżąca z ostrożności procesowej wniosła również o skierowanie przez Sąd wniosku do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności art. 245 § 1 pkt 3 lit. b ordynacji podatkowej z art. 2 i art. 32 p. 1 Konstytucji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 28 czerwca 2021 roku pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze. Nadto wniósł o odpuszczenie dowodu w postaci decyzji o odroczeniu skarżącej terminu płatności podatku, w której jest zawarta informacja o przerwaniu biegu terminu przedawnienia. Postanowieniem z 28 czerwca 2022 roku sąd dopuścił dowód ze wskazanego wyżej dokumentu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na rozprawie przeprowadzonej w trybie art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, zgodnie z zarządzeniem z 16 maja 2022 roku, tj. przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (zarządzenie k. 25 akt sądowych). Kontrola zaskarżonej decyzji organu odwoławczego przeprowadzona w zakreślonych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że decyzja ta nie odpowiada prawu i jako taka musiał zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wskazać również należy, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest ono bowiem kontynuacją postępowania zwykłego. Organ prowadzący postępowanie wznowieniowe nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że postępowanie wznowieniowe, jako postępowanie nadzwyczajne, nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest kontynuacją tego postępowania. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 ordynacji podatkowej. Stanowisko to jest prezentowane zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i literaturze przedmiotu. Powyższe stanowisko, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własne. W jego świetle nie mogą być przedmiotem badania w niniejszej sprawie podnoszone w skardze okoliczności odnoszące się do kwestii zameldowania skarżącej w zbytym przez nią lokalu mieszkalnym nr [...] położonym w W., przy ul. [...]. Wniosek o wznowienie postępowania złożony przez skarżącą 18 maja 2021 roku wskazywał na jedną przesłankę wznowienia postępowania, tj. nowy dowód istniejący w daniu wydania decyzji, który nie był znany organowi podatkowemu. Tym dowodem – jak wskazała skarżąca był dowód poniesienia przez nią opłaty skarbowej za wydanie zaświadczenia (por. wniosek o wznowienie postępowania k. 66 akt administracyjnych). W sprawie niniejszej, w świetle uzasadnienia decyzji wydanych przez ograny podatkowe, nie ulega wątpliwości, że zachodzi przesłanka, o której mowa powołanym wyżej art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wprost stwierdził, że okoliczność poniesienia przez skarżącą wydatku w postaci opłaty skarbowej, z uwagi na nieprzedłożenie dokumentu jej uiszczenia, nie została uwzględniona w decyzji z [...] lipca 2016 roku, lecz niewątpliwie winna zostać uznana po stronie kosztów uzyskania przychodów dotyczących transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego. Zdaniem organu odwoławczego, jak też organu I instancji, nie było możliwe wydanie decyzji orzekającej co do istoty sprawy, która uwzględniałaby koszt poniesienia opłaty skarbowej z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Organy podatkowe przyjęły, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej upłynął 31 grudnia 2017 roku. Odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej organu powołały się na treść art. 240 § 1 pkt 3 lit. b ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d. Ustalenie powyższej daty upływu terminu przedawnienia jest – co do zasady – prawidłowe, w świetle treści art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. Stanowi on, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponieważ termin płatności podatku dochodowego w związku ze zbyciem w 2011 roku lokalu mieszkalnego upłynął 30 kwietnia 2012 roku, termin przedawniania tego zobowiązania podatkowego skarżącej upływał 31 grudnia 2017 roku. Zauważyć jednak należy, że powołany przez organy podatkowe przepis art. 240 § 1 pkt 3 lit. b ordynacji podatkowej powołuje się na treść całego art. 70 tej ustawy (a nie wyłącznie § 1 art. 70 ordynacji podatkowej). W sprawie konieczne było zatem ustalenie, czy nie zachodzą okoliczności wskazane w treści przepisów art. 70 ordynacji podatkowej, skutkujące zawieszeniem, bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, czy ustalenia takie w ogóle były przez organ prowadzone. Ze złożonej przez pełnomocnika skarżącej (na rozprawie 28 czerwca) decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w W. z [...] października 2016 roku w przedmiocie odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej z decyzji z [...] lipca 2016 roku określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...], wynika, że w sprawie niniejszej doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Mianowicie w treści uzasadnienia tego postanowienia zostało wskazane, że organ egzekucyjny dokonał – w toku prowadzonej wobec skarżącej egzekucji – zajęcia jej wynagrodzenia za pracę. Ta okoliczność spełnia przesłankę przerwania biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 4 ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawniania biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z akt sprawy nie wynika, w jakiej dacie został zastosowany wobec skarżącej środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę. W konsekwencji nie jest również możliwe ustalenie, czy w sprawie istotnie zachodzi przesłanka uniemożliwiająca wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Ze wskazanych przyczyn konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. W toku dalszego postępowania w sprawie organ odwoławczy ponownie ustali w jakiej dacie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego skarżącej, uwzględniając wszelkie okoliczności skutkujące zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia, po ich uprzednim ustaleniu. W szczególności organ odwoławczy ustali w jakiej dacie miało miejsce zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę. Następnie, przy uwzględnieniu dokonanych ustaleń, organ odwoławczy rozpoznana sprawę. Końcowo należy wskazać, że sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wobec braku wątpliwości co do konstytucyjności wskazanego przez skarżącą przepisu, nie znalazł podstaw do wystąpienia z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) ordynacji podatkowej. Z tego względu wniosek skarżącej w tym przedmiocie został oddalony postanowieniem z 28 czerwca 2022 roku. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa sąd orzekł jak w punkcie 1) sentencji wyroku. O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.