I SA/Kr 287/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Klimek Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.) WSA Grzegorz Karcz Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2025 r. sprawy ze skargi M.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2025 r., nr 0112-KDSL1-1.4011.94.2025.1.MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. skargę oddala. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w interpretacji indywidualnej z 10 marca 2025 r., znak: 0112-KDSL1-1.4011.94.2025.1.MW stwierdził, że stanowisko M.M. (dalej: Skarżący) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych jest nieprawidłowe. Skarżący w złożonym wniosku o wydanie interpretacji podał, że 4 lutego 2020r. stał się właścicielem nieruchomości składającej się z działki nr [...] o powierzchni 0,24 ha położonej w Ż. na podstawie umowy darowizny. Następnie 28 lipca 2020 r. dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości, o której mowa wyżej za cenę 51 500 zł. Z uwagi na fakt, że zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat od jej nabycia, Skarżący 12 kwietnia 2021 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w Bochni zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2020 - PIT-39, w którym wykazał cały uzyskany ze zbycia przychód jako dochód zwolniony z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący zaznaczył, że środki uzyskane ze sprzedaży zostały w całości wydatkowane na budowę domu jednorodzinnego, którego budowa została rozpoczęta w roku 2020 i w którym Skarżący mieszka obecnie wraz z żoną i dziećmi. Właścicielem nieruchomości, na której wybudowany został dom była żona Skarżącego. Środki jakie Skarżący przeznaczył na budowę domu nie były wystarczające na zrealizowanie inwestycji więc wspólnie z żoną zaciągnęli kredyt hipoteczny na ten cel. W dniu 7 grudnia 2024 r. zawarli umowę majątkową małżeńską, w której rozszerzyli wspólność małżeńską na wszelkie przedmioty i prawa majątkowe nabyte przed dniem zawarcia tejże umowy. W związku z tak przedstawionym opisem, Skarżący zadał pytanie: Czy środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, wydatkowane zgodnie z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT na własne cele mieszkaniowe w terminie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym miała miejsce sprzedaż, będą korzystały ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT? Przedstawiając własne stanowisko w zakresie zadanego pytania wyraził pogląd, że środki te podlegają zwolnieniu od opodatkowania. Dyrektor KIS w wydanej 10 marca 2025 r. interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor KIS wskazał, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025 r. poz. 163 – dalej: u.p.d.o.f.), decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia. Aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. ma charakter zamknięty. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest fakt wydatkowania w ustalonym ustawą okresie przychodu ze zbycia nieruchomości na wskazane w art. 21 ust. 25 tej ustawy cele mieszkaniowe, w tym m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego. Poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe to poniesienie wydatku na budowę budynku, który stanowi własność albo współwłasność podatnika w rozumieniu prawa cywilnego, przy czym zwolnienie przysługuje, jeżeli wydatki na ten właśnie cel zostały poczynione w okresie wskazanym przez ustawodawcę. Dyrektor KIS wskazał, że zgodnie z kodeksem cywilnym grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Zatem, biorąc pod uwagę konstrukcję, budynek trwale związany z nieruchomością gruntową stanowi jej część składową co oznacza, że właścicielem zarówno gruntu, jak i budynku wzniesionego na tym gruncie, jest zawsze właściciel nieruchomości gruntowej, na której budynek ten został wybudowany. Skarżący w dacie ponoszenia wydatków, nie był właścicielem nieruchomości na której wznoszony był budynek. Rozszerzenie wspólności majątkowej nastąpiło w 2024 r., tj. po upływie terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (termin upłynął 31 grudnia 2023 r.). Tym samym nie zostały spełnione ustawowe warunki do skorzystania ze wskazanego powyżej zwolnienia przedmiotowego. Mając na uwadze powyższe, wydatkowanie przychodu z tytułu sprzedaży przez Skarżącego w 2020 r. nieruchomości na budowę domu na działce należącej do majątku osobistego żony Skarżącego, nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) w związku z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. Zatem powyższe wydatkowanie uzyskanego przychodu nie uprawnia Skarżącego do skorzystania ze zwolnienia dochodu od podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skarżący w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzucił zaskarżonej interpretacji: 1/ naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 i 26 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest nabycie tytułu prawnego do nieruchomości (współwłasności) w ustawowym terminie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości; 2/ błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., poprzez zawężenie rozumienia "własnych celów mieszkaniowych" wyłącznie do sytuacji, w których podatnik posiada tytuł własności lub współwłasności nieruchomości w dacie ponoszenia wydatków; 3/ naruszenie art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie wykładni nieproporcjonalnej i sprzecznej z zasadą sprawiedliwości społecznej oraz celem regulacji podatkowych. W związku z tak postawionymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pomiędzy Skarżącym, a Dyrektorem KIS była możliwości skorzystania przez Skarżącego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości (które miało miejsce 28 lipca 2020 r.) przeznaczył na budowę domu na działce należącej do jego małżonki, a zawarcie umowy rozszerzającej współwłasność małżeńską nastąpiło 7 grudnia 2024 r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Można argumentować, że w znaczeniu języka potocznego własne cele mieszkaniowe mogą być realizowane nie tylko przez zamieszkiwanie w budynku lub lokalu, do którego podatnikowi przysługuje prawo własności lub inne prawo rzeczowe, ale także w budynku lub lokalu współmałżonka, dziecka, innego członka rodziny - w ramach korzystania z uprawnienia wynikającego z alimentacji lub ze względu na stosunek osobisty. Nawet zamieszkiwanie w budynku lub lokalu na podstawie innego stosunku obligacyjnego (np. wynikającego z umowy najmu) może być w znaczeniu języka potocznego realizacją własnego celu mieszkaniowego. W takim ujęciu wydatkowanie przez podatnika przychodu na budowę budynku mieszkalnego na nieruchomości gruntowej wchodzącej w skład majątku osobistego małżonka, w celu zamieszkania w tym budynku podatnika i jego rodziny byłoby wydatkowaniem przychodu na własny cel mieszkaniowy. Takie właśnie rozumienie wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe (wynika to z uzasadnienia skargi) prezentuje podatnik, jako jeden ze sposobów argumentacji na rzecz przysługiwania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Taki sposób argumentacji jest jednak nieprawidłowy. Wydatki bowiem poniesione na własne cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Według tego przepisu wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Dalsze sprecyzowanie pojęcia "wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe" wynika z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., według którego przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. W dokonanej nowelizacji art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., czyli mający zastosowanie w niniejszej sprawie) dodano zdanie drugie w następującym brzmieniu: Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało. Na podstawie powołanych przepisów wyprowadzić można normę prawną, z której wynika, że w przypadku Skarżącego możliwość skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wystąpiłaby, gdyby nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, wydatkował przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości na budowę budynku mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.) i w tym okresie nabył jego własność/współwłasność (art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f.). Skarżący nie nabył jednak współwłasności wybudowanego budynku (jako części składowej nieruchomości na której jest zlokalizowany) w tym terminie. Bez znaczenia prawnego są w tym przypadku rozważania Dyrektora KIS, że rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej nie można traktować jako "nabycia" w rozumieniu powyższego przepisu. Bez względu bowiem na wynik wykładni przy rozumienia tego pojęcia i tak czynność ta nastąpiła już po upływie terminu określonego przez ustawodawcę do skorzystania ze zwolnienia. Rację należy zatem przyznać Dyrektorowi KIS, według którego Skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Poniesienie nakładów przez Skarżącego na budowę budynku mieszkalnego na nieruchomości gruntowej będącej składnikiem majątku osobistego jego żony, nie były wydatkowaniem przychodu na budowę własnego budynku mieszkalnego, czego skutkiem jest, że nie było też wydatkowaniem przychodu na własne cele mieszkaniowe (w znaczeniu przyjętym w ww. przepisie). Wniosek taki wynika z wyżej przedstawionej analizy przepisów ustawy podatkowej. Tego wniosku nie zmienia okoliczność, że po wydatkowaniu przychodu podatnika w latach 2020-2023 na budowę budynku, małżonkowie w grudniu 2024 r. rozszerzyli wspólność ustawową na będącą dotychczas składnikiem majątku osobistego małżonki podatnika tj. nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym. Zauważyć bowiem należy, iż umowa ta została zawarta po upływie trzyletniego okresu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Stanowisko Dyrektora KIS znajduje również potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2023 r., sygn. akt II FSK 825/23 – dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl, w którym wskazano, że dochody uzyskane przez męża z odpłatnego zbycia należącej do niego nieruchomości wydatkowane przez niego na budowę budynku mieszkalnego na gruncie stanowiącym własność żony nie stanowią wydatków na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i ust. 26 u.p.d.o.f. i tym samym nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie pierwszego z tych przepisów. Odnosząc się do argumentacji skargi nawiązującej do wyroków WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1655/14 oraz WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1346/163, należy stwierdzić, że dotyczą one stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2019 r., tj. przed nowelizacją art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., a zatem w tych sprawach przepis ten nie wymagał, by nabycie prawa własności lokalu, czy budynku nastąpiło we wskazanym w ustawie terminie, a warunkiem był jedynie aby przeniesienie własności nastąpiło przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatnik uzyskał dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.do.f. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych w skardze norm konstytucyjnych. Ustawodawca przewidział bowiem konkretne warunki dla uzyskania zwolnienia z opodatkowania i w ocenie Sądu Skarżący miał wystarczający czas, aby warunki te wypełnić. Zaskarżona interpretacja nie narusza więc prawa, wobec czego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o Postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 20924 r. poz. 935 ze zm.), skargę oddalił.