I FSK 1710/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 lipca 2025 r. sygn. akt I SA/Rz 198/25 w sprawie ze skargi B.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 lutego 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 15 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Rz 198/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi B.P. (dalej: Strona, Skarżący), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z 24 lutego 2025 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki M. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przemyślu (dalej: organ pierwszej instancji) z 29 października 2024 r., postępowanie podatkowe umorzył oraz zasądził zwrot nadpłaconego wpisu od skargi i zwrot kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że Skarżący zadeklarował i zapłacił podatek w należnej wysokości i z uwagi na to: uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą oraz umorzył postępowanie podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że organy naruszyły prawo materialne, przyjmując że hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny występuje jedynie wtedy, gdy silnik elektryczny może samodzielnie napędzać pojazd i w konsekwencji zastosowały zawyżoną stawkę podstawy opodatkowania. Zdaniem sądu pierwszej instancji każdy napęd elektryczny umieszczony obok silnika spalinowego w pojeździe powoduje, że samochód jest napędzany hybrydowym napędem spalinowo-elektrycznym. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył wyrok w całości i wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie sprawy i oddalenie skargi – na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 188 p.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie – na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 185 § 1 p.p.s.a.; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych – na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.; rozpoznanie sprawy na rozprawie – na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie następujących przepisów: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie: 1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 145 § 3 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 105 pkt 1a lit. a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 126 ze zm., dalej: ustawa o akcyzie) w związku z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), polegające na przeprowadzeniu wadliwej, niepełnej kontroli działania organów administracji, nieuwzględniającej całokształtu okoliczności wynikających z akt sprawy, w konsekwencji czego sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z 29 października 2024 r., błędnie uznając, że w toku postępowania organ dokonał wadliwej oceny przepisu art. 105 pkt 1a lit. a ustawy o akcyzie, w konsekwencji czego sąd błędnie uznał, że wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu napędzanego napędem typu mild hybrid korzysta z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego wynoszącej 9,3%, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu skutkuje przyjęciem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu napędzanego napędem mild hybrid powinno być opodatkowane stawką 18,6%; 2) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy organy administracyjne nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: 1) art. 105 pkt 1a lit. a ustawy o akcyzie poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że użyte w tym przepisie określenie "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny" obejmuje również pojazd posiadający napęd hybrydowy typu mild hybrid, który nie pozwala na poruszanie się tylko napędem elektrycznym, a silnik elektryczny i spalinowy nie mogą być stosowane zamiennie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do przyjęcia, że z określenia "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny" wyłączony jest pojazd posiadający napęd hybrydowy typu mild hybrid, co wyklucza możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu takiego pojazdu; 2) art. 105 pkt 1a lit. a w związku z art. 3 ust. 1 ustawy o akcyzie poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 105 pkt 1a lit. a ustawy o akcyzie jest regulacją kompletną i trudno odnosić się do Nomenklatury Scalonej przy wykładni tego przepisu, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do przyjęcia, że przy ocenie, czy wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu napędzanego napędem typu mild hybrid podlega preferencyjnej stawce podatku akcyzowego, należy mieć na uwadze treść wydanej 22 października 2022 r. opinii klasyfikacyjnej Komitetu Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej, w której przesądzono, że pojazd o napędzie typu mild hybrid jest sklasyfikowany do pozycji 8703 22, co ma bezpośredni wpływ na wykładnię ww. przepisów i brak w związku z tym możliwości objęcia pojazdu preferencyjną stawką podatku akcyzowego. 3.2. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.), stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W niniejszej sprawie okolicznością niesporną jest to, że Skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki M., rok produkcji 2023, wyposażony w napęd typu mild hybrid obejmujący silnik z zapłonem iskrowym o pojemności silnika 2999 cm3 oraz silnik elektryczny. Sporna jest stawka podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o akcyzie do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 105 pkt 1a lit. a ustawy o akcyzie, stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 9,3% podstawy opodatkowania – dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 centymetrów sześciennych, ale nie wyższej niż 3500 centymetrów sześciennych. 4.2. W ocenie Strony w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje obniżona stawka akcyzy, która jest przewidziana dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania. Organ odwoławczy twierdzi, że obniżonej stawce podatku akcyzowego będą podlegać wyłącznie samochody osobowe posiadające silnik zarówno spalinowy, jak i elektryczny, pod warunkiem, że oba te silniki służą do napędu. W ocenie organu drugiej instancji z określenia "hybrydowy napęd palinowo-elektryczny" wyłączony jest pojazd posiadający napęd hybrydowy typu mild hybrid, który nie pozwala na poruszanie się tylko napędem elektrycznym, a silnik elektryczny i spalinowy nie mogą być stosowane zamiennie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 105 pkt 1a lit. a ustawy o akcyzie. 4.3. Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami, opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o akcyzie decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Jednocześnie, pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi oraz samochodami wyścigowymi. Zatem o klasyfikacji do tej pozycji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W niniejszej sprawie nie było sporne, że został nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy a organ nie wskazał takich jego cech, które wyłączałyby jego przynależność do pozycji CN 8703. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z sądem pierwszej instancji, że dokonana przez organy wykładnia pojęcia hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny jest "nadinterpretacją tego pojęcia dokonaną na niekorzyść podatnika". Ustawodawca w ustawie o akcyzie określił parametry silnika spalinowego (od 2000 do 3500 cm3), zaś nie ustanowił żadnych wymagań, co do silnika elektrycznego. Nie tylko nie wynika z niego, by silnik elektryczny miał mieć konkretną moc, ale także nie wynika z niego, w jakim zakresie silnik elektryczny ma uczestniczyć w jeździe, czy też by istniała możliwość jazdy wyłącznie na silniku elektrycznym. Biorąc pod uwagę powyższe, niezasadne jest wymaganie organów podatkowych, aby silniki – elektryczny i spalinowy – mogły być stosowane zamiennie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że: "Prawo w tym zakresie nie zawiera wyraźnej przesłanki wyłączającej spod preferencyjnego opodatkowania stawką akcyzy samochodu osobowego określanego jako tzw. "miękka hybryda"." 4.4. Sąd pierwszej instancji stoi na stanowisku, że art. 105 pkt 1a lit. a ustawy o akcyzie jest regulacją kompletną i trudno odnosić się do Nomenklatury Scalonej, skoro niniejsza regulacja ma charakter zupełny. Zaś organ odwoławczy, w skardze kasacyjnej, twierdzi, że taka wykładnia stanowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 105 pkt 1a lit. a w związku z art. 3 ust. 1 ustawy o akcyzie. Według organu drugiej instancji przy ocenie, czy pojazd napędzany napędem typu mild hybrid podlega preferencyjnej stawce podatku akcyzowego, należy mieć na uwadze treść wydanej 22 października 2022 r. opinii Komitetu Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 3 ust. 1 ustawy o akcyzie odnosi się do całej ustawy i w związku z tym, żeby właściwie zaklasyfikować wyrób, a tym samym zastosować właściwą stawkę podatku, należy posiłkować się klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stosowanie Nomenklatury Scalonej odgrywa istotną rolę przy określaniu przedmiotu opodatkowania, tj. w przedmiotowej sprawie należało wyjaśnić, czy doszło do nabycia samochodu osobowego, towarowego, czy też został nabyty inny pojazd. Ma to decydujące znaczenie dla prawidłowego przyjęcia podstawy opodatkowania, a w dalszej konsekwencji – dla przyjęcia właściwej stawki akcyzy. Jak wskazano powyżej, w niniejszej sprawie bezsporne jest, że został nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że nabycie wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego oznacza, bez konieczności analizowania poszczególnych podpozycji CN, że nabyty został towar mieszczący się w pozycji 8703 i że treść podpozycji byłaby istotna w sytuacji, gdy nastąpiłoby nabycie "pozostałego pojazdu mechanicznego". Wówczas konieczne byłoby zastosowanie zabiegów interpretacyjnych wskazanych przez organ odwoławczy, a także należałoby rozważyć skorzystanie z opinii klasyfikacyjnej HSC. Jednocześnie należy podnieść, co jest Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znane z urzędu, że organy podatkowe dotychczas nie kwestionowały stosowania przez podatników obniżonej stawki w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego a przyczyną odstąpienia od dotychczasowej interpretacji nie jest zmiana treści przepisu, lecz zmiana wykładni. Na obecne stanowisko organów podatkowych wpłynęła bowiem opinia Komitetu Systemu Zharmonizowanego (69 sesja HSC). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 października 2025 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2037/24: "Niesporne jest, że samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi (art. 1 ust 1 i art. 2 ust 1 u.p.a.). Nie podlegają więc harmonizacji w zakresie zasad ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. Nie oznacza to jednak, że ustawodawca krajowy nie może się posłużyć w poszczególnych przypadkach kodami CN przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym, co wielokrotnie czynił w przypadku innych przepisów. Jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – w odniesieniu do art. 105 u.p.a. – ustawodawca zaniechał skorzystania z tej możliwości". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela ww. pogląd i zgadza się z wyrażonym w ww. wyroku stwierdzeniem, że: "Zaniechanie więc posłużeniem się klasyfikacją CN w art. 105 u.p.a. przez ustawodawcę nie może być uzupełniane przez odwołanie się do ogólnego przepisu art. 3 ust 1 u.p.a., który co do zasady taką możliwość dopuszcza". Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że w obowiązującym stanie prawnym nie można zaakceptować interpretacji art. 105 pkt 1a lit. a i pkt 1b ustawy o akcyzie poprzez odwołanie się do klasyfikacji CN, skoro brak takiego odesłania w przedmiotowym przepisie. Takie działanie byłoby działaniem bez podstawy prawnej i to na niekorzyść podatnika, który dane do opodatkowania wywodzi wyłącznie z przepisów ustawy o akcyzie. 4.5. Na marginesie niniejszych rozważań, warto odwołać się do okoliczności, w jakich dokonano nowelizacji ustawy o akcyzie obowiązującej od dnia 1 stycznia 2020 r. (ustawa z 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, Dz.U. poz. 2116). Z analizy wypowiedzi dotyczących zmian wynikających z nowelizacji wynika, że intencją zmian było preferencyjne traktowanie samochodów osobowych, które będą bardziej przyjazne środowisku. Procedowano nad projektem poselskim, któremu z założenia nie towarzyszą obostrzenia proceduralne a z ogólnego uzasadnienia ww. projektu wynikał generalny wniosek, że proponowana regulacja miała na celu objęcie preferencją rozwiązań, które przyczyniają się do zmniejszenia: zanieczyszczenia otoczenia oraz zużycia paliwa. Przyjęte rozwiązania miały na celu uzupełnienie już istniejących preferencji dotyczących pojazdów elektrycznych i pojazdów typu plug-in. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek, że intencją autorów nowelizacji było rozszerzenie preferencji podatkowych na samochody typu "miękkie hybrydy", wpisuje się w cele przedmiotowej nowelizacji zmierzającej do szeroko rozumianej ochrony środowiska. 4.6. Biorąc pod uwagę powyższe, w rozpoznawanej sprawie organy powinny zastosować stawkę akcyzy wynikającą z art. 105 pkt 1a lit. a ustawy o akcyzie i tym samym zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 105 pkt 1a lit. a ustawy o akcyzie i art. 105 pkt 1a lit. a w związku z art. 3 ust. 1 ustawy o akcyzie, tj. zarzuty podniesione w pkt II skargi kasacyjnej, są bezzasadne. 4.7. W pkt I.1) skargi kasacyjnej organ odwoławczy podniósł szereg przepisów o charakterze proceduralnym, których naruszenia jego zdaniem dopuścił się sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie wskutek błędnego uznania, że w toku postępowania organ dokonał wadliwej oceny przepisu art. 105 pkt 1a lit. a ustawy o akcyzie, w konsekwencji czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu napędzanego napędem typu mild hybrid korzysta z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Z uwagi na uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że właściwa w niniejszej sprawie jest stawka akcyzy wynikająca z art. 105 pkt 1a lit. a ustawy o akcyzie, słuszne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że organy zastosowały zawyżoną stawkę podstawy opodatkowania, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie postąpił prawidłowo, uchylając zaskarżoną decyzję, jak i decyzję organu pierwszej instancji oraz umarzając postępowanie podatkowe. Tym samym zarzut polegający na przeprowadzeniu wadliwej, niepełnej kontroli działania organów, nieuwzględniającej całokształtu okoliczności wynikających z akt sprawy, tj. zarzut zawarty w pkt I. 1) skargi kasacyjnej, nie zasługuje na uwzględnienie. Także zarzut podniesiony w pkt I. 2) skargi kasacyjnej, tj. naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, nie jest zasadny. Jak wskazano powyżej, sąd pierwszej instancji, wobec stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe art. 105 pkt 1a lit. a ustawy o akcyzie, wydał właściwe rozstrzygnięcie w sprawie. 4.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji. Mirosław Surma Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak