I SA/Gl 1510/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Rotter (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 sierpnia 2023 r. nr 2401-IOV1.4103.42.2022.AWE1 UNP: 2401-23-187763 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i lipiec 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 16.607 (słownie: szesnaście tysięcy sześćset siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 sierpnia 2023r. nr 2401-IOV1.4103.42.2022.AWE1 UNP: 2401-23-187763 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (organ pierwszej instancji) z dnia 28 lutego 2022r. nr [...] w sprawie określenia S Sp. z o.o. w D.(dalej: spółka, skarżąca, podatniczka) wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2009r. w wysokości 219 018,00 zł., - luty 2009r. w wysokości 286 661,00 zł., - marzec 2009r. w wysokości 343 707,00 zł. - lipiec 2009r. w wysokości 358 357,00 zł. Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.), art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Stan sprawy. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia do kontroli z 1 grudnia 2014 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2009 r. oraz maj i lipiec 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego, związane z odliczeniem przez spółkę podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych przez G sp. z o.o. (dalej: G) na łączną wartość netto: 2.930.467,36 zł, VAT: 644.702,85 zł., które jak ustalono, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Kontrola podatkowa w spółce została zakończona 8 czerwca 2015 r., następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2009 r., luty 2009 r., marzec 2009 r. i lipiec 2009 r. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji sporządził protokół badania ksiąg z 4 stycznia 2022 r., w którym stwierdził nierzetelność ksiąg skarżącej, tj. ewidencji zakupów podatku od towarów i usług, w części dotyczącej odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G sp. z o.o. Organ pierwszej instancji odstąpił od określenia rzetelności ksiąg za maj 2009 r. ze względu na przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres. W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z 28 lutego 2022 r. określił spółce zobowiązania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za: • styczeń 2009 r. - w wysokości 219.018,00 zł; • luty 2009 r. - w wysokości 286.661,00 zł; • marzec 2009 r. - w wysokości 343.704,00 zł; • lipiec 2009 r. - w wysokości 358.357,00 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, spółka złożyła za pośrednictwem pełnomocnika odwołanie zarzucając w nim naruszenie: 1. przepisów postępowania podatkowego, w szczególności: • art. 120 o.p. - zasady praworządności, • art. 121 o.p. - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, • art. 122 o.p. - zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, • art. 123 o.p. - zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, • art. 124 o.p. - zasady przekonywania, • art. 180 o.p. - zasady rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności, • art. 187 § 1 o.p. - zasady zupełności postępowania dowodowego, • art. 191 o.p. - oceny materiału dowodowego, • art. 192 o.p. - uznanie okoliczności faktycznej za udowodnioną, • art. 210 § 1 i § 4 o.p. - zasady pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, 2. przepisów prawa materialnego, tj art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 42 ust.3, art. 42,ust. 11, art.86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2024r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Skarżąca spółka podniosła, iż w uzasadnieniach decyzji brak jest analizy jak naprawdę funkcjonuje i funkcjonował w 2009 roku rynek obrotu żelazostopami. Spółka za powierzchowne uznała twierdzenia organu, że transakcje były przeprowadzane na warunkach odbiegających od typowych działań dotyczących normalnie prowadzonej działalności gospodarczej skoro z decyzji nie wynika jak taka "normalna" działalność gospodarcza wygląda. Wskazano, iż przywoływane przez organ okoliczności dotyczyły podmiotów działających wcześniej lub później, tymczasem organ nie udowodnił jak spółka mogła wiedzieć o wskazanych faktach w sytuacji, gdy nie stwierdzono pomiędzy firmą a dostawcami jej dostawcy czy nabywcami jej nabywców żadnych więzów natury personalnej czy kapitałowej, żadnych relacji gospodarczych, które sugerowałyby taką świadomość. Pełnomocnik zauważył, iż organ podatkowy zebrał w sprawie obszerny materiał dowodowy, jednakże większość ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji to ustalenia dotyczące podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu i były dokonane bez powiązania ze skarżącą i bez jej udziału. Niektóre z omawianych okoliczności posłużyły organowi dla uzasadnienia tezy o świadomym uczestnictwie skarżącej w "oszustwie karuzelowym", mimo że nie udowodniono jak przebiegało oszustwo i czy skarżąca mogła w ogóle wiedzieć o okolicznościach transakcji mających miejsce na wcześniejszych, czy późniejszych etapach łańcucha. W przekonaniu spółki z uwagi na przyjęte przez organ podatkowy wadliwe założenie o dopuszczalności zbiorowej odpowiedzialności podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, nie dokonano rzetelnej oceny okoliczności przedmiotowej sprawy. Jak podano, razi brak analizy ekonomicznej rynku branży, która dawałaby podstawy do twierdzenia, że prowadzona przez spółkę działalność nie miała uzasadnienia gospodarczego. W ocenie skarżącej bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji zanegowano większość działań spółki, a poczynione przez organ wnioski moją wymiar ogólnikowy i pobieżny, w wielu aspektach wręcz sprzeczny z zasadami systemu VAT i orzecznictwem TSUE. Według skarżącej trudno też wspomniane wnioski powiązać z poszczególnymi dowodami, gdyż uniemożliwia to wadliwy sposób zredagowania decyzji - bardziej sprawozdawczy, aniżeli rozstrzygający. W konsekwencji trudno stwierdzić jakie fakty zostały uznane przez organ podatkowy za udowodnione. DIAS decyzją z dnia 28 sierpnia 2023r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 28 lutego 2022r. W decyzji wskazano, iż istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmówienia spółce prawa do rozliczenia w deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń 2009 r., luty 2009 r., marzec 2009 r. i lipiec 2009 r. podatku naliczonego w łącznej wysokości: 578.726,00 zł wynikającego z faktur VAT rzekomo dokumentujących zakup żelazostopów od G sp. z o.o., na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Podkreślono, że stosownie do treści art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie termin płatności podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2009 r., luty 2009 r., marzec 2009 r. i lipiec 2009 r. upływał w 2009 r., zatem ustawowy termin przedawnienia tych zobowiązań podatkowych upływał 31 grudnia 2014 r. Wyjaśniono, powołując się na treść decyzji organu pierwszej instancji, iż w dniu 19.12.2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wydał decyzję określającą: - przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec i lipiec 2009 r. oraz - kwoty odsetek za zwłokę należnych od powyższych zobowiązań na dzień wydania decyzji tj. na dzień 19.12.2014 r. oraz dokonał na majątku podatnika zabezpieczenia powyższych zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące. Decyzja ta została doręczona spółce w dniu 22.12.2014r. na zasadzie określonej w przepisie art. 153 o.p. W dniu 23.12.2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wystawił zarządzenia zabezpieczenia ZZ-1 nr: [...]; [...]; [...]; [...] dot. odpowiednio: stycznia, lutego, marca i lipca 2009 r., a zarządzenia te zostały doręczone skutecznie skarżącej w dniu 23.12.2014 r. na zasadzie przepisu art. 46 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572, dalej: k.p.a.). W konsekwencji jak przyjęto, została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 o.p. powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za objęte sporną decyzją okresy z dniem doręczenia zarządzeń zabezpieczenia, tj. z dniem 23.12.2014 r. Wskazano również, że pismem z 13 lipca 2022 r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. udzielił odpowiedzi, że spółka nie wniosła odwołania od ww. decyzji z 23 grudnia 2014 r. Na podstawie w/w decyzji zostały wystawione zarządzenia zabezpieczenia (ZZ-1) za: • styczeń 2009 r. - numer [...], • luty 2009 r. - numer [...], • marzec 2009 r. - numer [...], • lipiec 2009 r. - numer [...], których spółka nie odebrała, gdyż odmówiła ich odbioru. Następnie pismem z 29 grudnia 2014 r. skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. W tym zakresie organ pierwszej instancji w piśmie z 13 lipca 2022 r. poinformował, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. w dniu 14.01.2015 r. wydał postanowienie nr [...] w sprawie zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego nie wyrażając zgody na: - uchylenie zarządzeń zabezpieczenia, - umorzenia postępowania zabezpieczającego. Jak wyjaśnił DIAS, pismem z dnia 19.01.2015 r. spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 14.01.2015 r. nr [...]. Następnie DIAS postanowieniem z dnia 20.03.2015 r. Nr [...] zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy. Wskazano ponadto, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. w dniu 11.05.2022 r. wydał postanowienie nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powyższej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług z dnia 28.02.2022 r., a pismem z dnia 03.02.2022 r. pełnomocnik spółki wniósł zażalenie na ww. postanowienie z dnia 11.05.2022 r. DIAS podał ponadto, iż na powyższe zaległości w dniu 06.07.2022 r. wystawiono tytuły wykonawcze TW-1 za: styczeń 2009 r. nr 2411-723.593662.2022, luty 2009 r. nr 2411-723.593665.2022, marzec 2009 r. nr 2411-723.593672.2022, lipiec 2009 r. nr 2411-723.593676.2022. Natomiast pismem z 2 lutego 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. przekazał, że w zakresie zobowiązań podatkowych za styczeń-marzec 2009 r. i lipiec 2009 r. wystąpiła przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia w związku z prowadzonym postępowaniem zabezpieczającym. Na podstawie art. 154 § 4 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm., dalej: u.p.e.a.) zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, tj. 6 lipca 2022 r. W ocenie DIAS zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70 § 7 pkt 5 o.p. okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych trwał od 23 grudnia 2014 r. do 5 lipca 2022 r. Organ odwoławczy podniósł również, że w zakresie wymioenionych zobowiązań podatkowych nie zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe. Według DIAS z uzasadnienia postanowienia z 11 października 2022 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji zabezpieczającej wynika, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z 11 maja 2022 r., którym organ ten nadał rygor natychmiastowej wykonalności w/w decyzji zabezpieczającej, zostało doręczone spółce 30 maja 2022 r. Pismem z 9 czerwca 2023 r. DIAS zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii potwierdzenia odbioru tytułów wykonawczych (TW-1) z 6 lipca 2022 r. dotyczących zobowiązań podatkowych za styczeń-marzec 2009 r. i lipiec 2009 r. oraz o poinformowanie, czy w zakresie tych zobowiązań podatkowych wystąpiły inne przesłanki zawieszające/przerywające bieg terminu przedawnienia, a w szczególności czy zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe. Za pismem z 22 czerwca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. przekazał potwierdzenie odbioru ww. tytułów wykonawczych, z którego wynika, że zostały one doręczone skarżącej 29 lipca 2022 r. Ponadto w piśmie tym poinformował, że w zakresie przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie wystąpiły inne przesłanki zawieszające, bądź przerywające bieg terminu przedawnienia. W konsekwencji DIAS uznał, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń-marzec 2009 r. i lipiec 2009 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p., które trwało w okresie od 23 grudnia 2014 r. (data doręczenia zarządzeń zabezpieczenia) do 5 lipca 2022 r. (dzień poprzedzający wystawienie tytułów wykonawczych, które doręczono 29 lipca 2022 r.). Ponadto na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym spółka została zawiadomiona przed upływem okresu przedawnienia, doszło w niniejszej sprawie do przerwania biegu terminu przedawnienia z dniem 6 lipca 2022 r. na podstawie przepisu art. 70 § 4 o.p. W świetle przedstawionych powyżej okoliczności zdaniem DIAS zobowiązania podatkowe określone zaskarżoną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z 28 lutego 2022 r. nie uległy przedawnieniu, co pozwala na merytoryczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. DIAS wyjaśnił, iż w badanym okresie organ pierwszej instancji zakwestionował skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup żelazostopów (żelazokrzem, żelazomangan, żelazokrzemomangan, żelazomolibden) od G sp. z o.o., K. ul. [...], NIP: [...] na łączną wartość netto: 2.630.483,30 zł, VAT: 578.706,35 zł z uwagi na stwierdzenie, że nie przedstawiają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym, tzn. wymieniony podmiot nie był faktycznym dostawcą tych towarów. G wystawił zakwestionowane faktury (23 sztuki) na rzecz spółki w: - styczniu 2009 r. na łączną wartość netto: 204.837,23 zł, VAT: 45.064,20 zł; - lutym 2009 r. na łączną wartość netto: 1.245.627,55 zł, VAT: 274.038,08 zł; - marcu 2009 r. na łączną wartość netto: 1.129.608,52 zł, VAT: 248.513.87 zł; - lipcu 2015 r. na wartość netto: 50.410,00 zł, VAT: 11.090,00 zł. Jak podano w decyzji, dowodami potwierdzającymi dokonanie wymienionych zakupów były następujące dokumenty załączone przez skarżącą do spornych faktur VAT: • dokumenty magazynowe - PZ i WZ (te dokumenty nie zostały załączone do faktury nr [...] z 19 marca 2009 r., do której dołączono jedynie certyfikat wystawiony przez spółkę G) • certyfikaty wystawione przez spółkę G (ten dokument nie został załączony do 12 sztuk faktur); • kwity wagowe (ten dokument nie został załączony do 3 sztuk faktur); • potwierdzenie dokonania zapłaty przelewem (w przypadku 5 sztuk faktur nie zgadzała się kwota dokonanej wpłaty z dokumentem zakupu). W trakcie kontroli prowadzonej wobec skarzącej, organ pierwszej instancji ustalił, że faktury wystawione przez spółkę G zostały zabezpieczone przez Prokuraturę Okręgową w K. Ponadto w protokole kontroli spółki wskazano, że podczas kontroli spółka okazała między innymi notatkę służbową z 7 maja 2009 r. sporządzoną przez główną księgową H. P., z której wynika, iż na 22 faktury wystawione przez spółkę G w I kwartale 5 faktur różniło się od oryginałów będących w posiadaniu skarżącej. Powyższe dotyczyło faktur o numerach: [...], [...], [...], [...], [...]. Dodatkowo w notatce tej odnotowano, że: "nieprawidłowości zostaną skorygowane w następnym tygodniu". W toku kontroli podatkowej, organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że wobec spółki G prowadzone było przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. zakończone wydaniem decyzji z 19 listopada 2014 r. znak: [...] określającej tej spółce za okres od I kwartału do IV kwartału 2009 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres oraz kwoty podatku należnego do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia tzw. "pustych" faktur VAT między innymi na rzecz skarżącej. W uzasadnieniu decyzji Dyrektora UKS wskazano między innymi, że: • spółka G była zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców pod numerem [...] z 11 lutego 2008 r.; • adres siedziby; [...] K., ul. [...]; • prezesem zarządu spółki jest J.O.; • przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa metali i rud metali; • spółka G składała kwartalne deklaracje VAT-7K za poszczególne kwartały 2009 r., a ostatnią deklarację VAT-7k złożyła za III kwartał 2011 r.; • w 2009 r. spółka G nie zatrudniała pracowników, nie posiadała magazynów, ani też nie posiadała bazy transportowej; • każdorazowo koszt zakupu i sprzedaży towaru uwzględniał koszt transportu od sprzedającego do ostatecznego odbiorcy; • w dniu doręczenia prezesowi zarządu J. O. postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego przedstawił on poświadczenie z Komisariaty Policji w C. z 4 lipca 2013 r. potwierdzające kradzież z jego samochodu sprzętu elektronicznego oraz m.in. dokumentację firmową i księgową spółki G; • J.O. nie potrafił wskazać szczegółów załadunku i wyładunku towarów opisanych na fakturach zakupu i sprzedaży; • spółka G w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie przedstawiła dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej działalności, a w szczególności faktur sprzedaży i faktur zakupów VAT oraz innych dowodów służących do ustalenia podatku należnego od dokonanych transakcji sprzedaży, a także danych niezbędnych do obliczenia , podatku naliczonego. Nie przedstawiła również ewidencji sprzedaży i zakupów VAT oraz innych danych wykorzystywanych do sporządzenia deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za 2009 r. Ustaleń w powyższym zakresie dokonano na podstawie materiałów przekazanych przez inne urzędy kontroli skarbowej, organy ścigania, urzędy skarbowe oraz materiałów uzyskanych w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających; • wykazany przez spółkę G w deklaracjach VAT-7K za 2009 r. obrót dotyczący sprzedaży towarów nie wystąpił. Rola Spółki G polegała jedynie na wystawianiu faktur VAT i przekazywaniu ich odbiorcom, jednak faktury te nie potwierdzały realnego obrotu gospodarczego. Spółka G ograniczyła się do wystawiania tzw. "pustych" faktur VAT, a wykazany w nich podatek od towarów i usług służył obniżeniu podstawy podatku należnego u odbiorców tych faktur. Jak zauważono, z treści decyzji Dyrektora KIS, wynika ponadto, że w toku prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowania przesłuchano 27 lutego 2014 r. W. N. - prezesa podatniczki, który zeznał między innymi, że w styczniu 2009 r. w siedzibie skarżącej, J. O. i M. K. przedstawili podatniczce ofertę sprzedaży żelazostopów. W trakcie tego spotkania ustalono warunki dotyczące: terminów dostaw, regulowania płatności, odpłatności za wykonane transporty towaru. Na temat szczegółów tej współpracy W. N. zeznał, że: • istotnym elementem przedstawionej oferty była cena oraz jakość oferowanego towaru; • nie pamięta czy otrzymywał z firmy G certyfikaty towaru; • nie zna źródła pochodzenia towaru; • nie posiada wiedzy czy należność za transport regulowała spółka G, czyjej dostawcy; • negocjował ceny każdorazowo osobiście z J. O., dopiero po tym jak wynegocjował warunki dostawy żelazostopów do swoich odbiorców. Realizując wnioski dowodowe składane w toku kontroli podatkowej przez pełnomocnika spółki, organ pierwszej instancji przesłuchał pracowników skarżącej. E. C. zeznał, że w dużym magazynie przechowywane były takie towary jak: żelazokrzem FeSi, żelazomangan FeMn, żelazokrzemomangan FeSiMn, natomiast w mniejszym magazynie - FeMo żelazomolibden i FeV żelazowanad. Towar był ważony, ale w firmie zewnętrznej, tj. w C. Według E. C. dostawy z firmy G były typowe jak z każdej innej firmy. Dostawy z firmy G rozpoznawał tylko z dokumentu WZ, który miał kierowca. Z firmy tej dostarczane były: FeSi, FeMn, FeSiMn i jakaś mała ilość molibdenu. Towar z firmy G dostarczany był do magazynu dużymi tirami o ładowności do 25 ton. E. C. prowadził odręcznie w zeszycie formatu A-4 rejestr dostaw i wysyłek, który w trakcie przesłuchania przedstawił. Były to rejestry za lata 2002-2003, 2004-2006 i 2007-2009. Nie wiedział jakie firmy realizowały transport, nie znał też kierowców, którzy dostarczali towar z firmy G. Praca w magazynie odbywa się od poniedziałku do piątku, na dwie zmiany od 6.00 do 14.00 oraz od 14.00 do 22.00. W nocy są portierzy, a w sobotę, niedzielę i święta portierzy są 24 godziny na dobę. E. C. zeznał, że nigdy nie zdarzyło się przekierowanie tira z towarem bez rozładunku. Towar zawsze był rozładowany. S. S. zeznał m.in., że w spółce zatrudniony jest od 2000 r., jako pracownik magazynu. Do jego obowiązków należy załadunek, rozładunek towaru i utrzymanie magazynu w czystości. Posiada uprawnienia do obsługi wózków widłowych. Kojarzył firmę G, ale nie pamiętał czy były to dostawy, czy wydania z magazynu. Nie znał firm transportowych, ani też kierowców, którzy dostarczali towar ze spółki G. Towar zawsze był rozładowywany do magazynu. Nie przypominał sobie takiej sytuacji, by nie było rozładunku towaru. A. S. zeznał m.in., że w spółce zatrudniony jest od 1998 r. jako magazynier i wózkowy. Do jego obowiązków należy przyjmowanie i wydawanie towarów oraz ważenie towarów. Posiada uprawnienia do obsługi wózków widłowych. Kojarzył firmę G, nie pamiętał jednak jakie towary dostarczane z tej spółki. Nie pamiętał też firm transportowych. Nie znał kierowców, którzy dostarczali towary z firmy G. Według jego zeznań, towar zawsze był rozładowywany do magazynu. W toku prowadzonej kontroli podatkowej organ pierwszej instancji przesłuchał także W. N., który 16 marca 2015 r. zeznał między innymi, że w 2009 r. skarżąca prowadziła działalność w zakresie zakupu i sprzedaży żelazostopów oraz surówek metalurgicznych. Na pytanie w jaki sposób spółka pozyskiwała kontrahentów, odpowiedział: "Jestem z wykształcenia metalurgiem. Skończyłem w 1970 r. metalurgię na A w K. ze specjalnością żelazostopy. Po studiach rozpocząłem prace w H produkującej żelazostopy, gdzie pracowałem na stanowiskach produkcyjnych przez lat 17, od kierownika wydziału, głównego technologa po. szefa produkcji. Ostatnie 6 lat byłem szefem marketingu i handlu żelazostopami. Pracę w H zakończyłem przełom lipca i sierpnia 1996 r. Od stycznia 1997 r. podjąłem działalność na własną rękę w spółce cywilnej S. Od lat 70-tych miałem bezpośrednie kontakty z hutami zagranicznymi z tzw. bloku wschodniego. Później współpracowałem tylko z hutą słowacką O a.s. w D., ale posiłkowałem się producentami ze Szwajcarii, Anglii, Niemiec i Austrii, jak również firmami zajmującymi się tym, co ja z kraju. Poprzez pracę w L. byłem znany różnym hutom i odlewniom (odbiorcom) jak również dostawcom (firmy o podobnym profilu jak moja)". Jak podniósł DIAS, z zeznań wynikało, iż spółka nie reklamowała swojej działalności. Do zainicjowania kontaktów handlowych ze spółką G doszło poprzez złożenie oferty przez prezesa zarządu ww. spółki J. O. Nikt wcześniej nie polecał skarżącej współpracy ze spółką G. Przed pierwszym spotkaniem skarżąca nie sprawdzała tej spółki w żadnych dostępnych rejestrach urzędowych i sądowych oraz nie czytała opinii w internecie na temat spółki G. Skarżąca nie potwierdzała wiarygodności spółki G, gdyż jak stwierdził W. N.: "jest to bowiem informacja poufna o kontrahentach". Pierwsze spotkanie z G odbyło się w D. przy ul. [...]. Na pytanie, kto uczestniczył w tym spotkaniu W. N. odpowiedział: "Pan O. I Pan K. (później mówił mi, że po rozwodzie wrócił do nazwiska D.). Pan K. został przedstawiony jako dyrektor sprzedaży a Pan O. był prezesem Spółki G". Towary oferowane przez spółkę G to: żelazokrzem, żelazomangan, krzemomangan, żelazomolibden. Nie zostały skarżącej okazane próbki tego towaru. Jak zeznał W. N.: ,,(...) tego się nie stosuje. Nie jest przyjęte w obrocie okazywanie żadnych próbek". Następnie przedłożył jako dowody: żelazokrzem (większa próbka) oraz żelazomangan (mniejsza próbka). Ponadto zeznał, że ceny zaproponowane przez spółkę G były porównywalne z cenami innych kontrahentów i nie wzbudzały podejrzeń. W czasie przeprowadzanych transakcji ze spółką G skarżąca współpracowała z takimi podmiotami jak: O., T, A, J z Anglii, W, P ze Słowacji. Koszt transportu wliczony był w cenę towaru. Nie było ze spółką uzgadniane, kto będzie ponosił koszty ubezpieczenia towaru podczas transportu. W. N. nie posiadał wiedzy, czy towar był ubezpieczony. Na pytanie, jakie uzgodniono terminy płatności za dostawy od spółki G, odpowiedział: "Wyłącznie po dostawie, z terminem tego dnia kiedy była dostawa lub następnego. Zawsze po uzyskaniu informacji z magazynu, że towar jest zważony i optycznie zgodny z zamówieniem". Według zeznań W. N., normą było, że spółka płaciła innym firmom przedpłaty lub zaraz po dostawie. Jedynie w firmie O. był ustalony 30 dniowy termin płatności. Na pytanie, jakie terminy płatności były uzgodnione z nabywcami żelazostopów, odpowiedział: "Moi odbiorcy to odlewnie i huty, tam były terminy płatności 30, 45, 60 i 90 dniowe terminy płatności. Często te terminy nie były dotrzymywane". Z zeznań W. N. wynika ponadto, że wiedział, iż spółka G nie była producentem żelazostopów. Nie znał źródła pochodzenia towarów oferowanych przez tą spółkę. Na pytanie, w jaki sposób ocenił jakość oferowanego towaru i jego przydatność dla nabywców skarżącej, odpowiedział: "Oceny optycznej podczas pierwszej dostawy dokonał kierownik magazynu. Sprawdził czy zgadza się ilość, czy nie ma zanieczyszczeń w postaci wtrąceń niemetalicznych (żużel, kamienie). Kolejną kontrolę robili końcowi odbiorcy (huty, odlewnie) w swoich laboratoriach". W. N. podał: "Według mnie certyfikat wystawia albo producent albo uprawniona firma specjalistyczna w zakresie wykonywania badań składu chemicznego i granulacji np. P1, I, A1. Firma, od której kupuję towar może mi jedynie dostarczyć poświadczenie jakości towaru w zakresie składu i granulacji. Odbiorcy mojej firmy nie wymagali certyfikatów producenckich". Na pytanie, dlaczego zdecydował się na zakup towaru od spółki G, odpowiedział: "Dlatego, że oferował żelazostopy, których potrzebowałem do sprzedaży i dlatego, że odpowiadały mi warunki dostaw a szczególnie w zakresie zapłaty po dostawie towaru bez wcześniejszej przedpłaty". Warunki współpracy nie były zapisane w formie umowy. Jak zeznał W. N.: "Ustalono, iż będzie to wyglądało na zasadzie - na moje zapytanie odpowiedź i jeżeli warunki były akceptowalne to składałem zamówienie". , Na pytanie, czy po spotkaniu z przedstawicielem spółki G skarżąca sprawdzała tą spółkę w jakichkolwiek dostępnych rejestrach urzędowych i sądowych, W. N. stwierdził: "Było to w obowiązku mojej księgowej Pani H. C. Sprawdzała czy jest płatnikiem podatku VAT, czy ma Regon, czy jest zarejestrowana w Sądzie. Po sprawdzeniu Spółki G nic nie wzbudziło jej wątpliwości". Na pytanie czy pozostały po tym sprawdzeniu jakieś dokumenty, odpowiedział: "Nie pamiętam, muszę sprawdzić". Na pytanie, czy na którymkolwiek etapie współpracy ze spółką G była ona sprawdzana w dostępnych rejestrach urzędowych i sądowych, stwierdził: "Nie sprawdzałem. Według mnie był to rzetelny dostawca. Nie miałem reklamacji z tytułu dostaw jego towaru". Na temat korespondencji handlowej ze spółką G W. N. zeznał, że: "zamówienia wysyłane były mailowo, a potem były potwierdzane papierowo. Faktury przychodziły najpierw mailem, a później za pośrednictwem poczty. Dokumenty WZ wraz z towarem odbierał kierownik magazynu. Poświadczenia jakości przesyłane były mailowo". W. N. nie posiadał wiedzy gdzie odbywał się załadunek towarów zakupionych w spółce G. Nie wiedział także, czy spółka G posiadała magazyny. W tej kwestii zeznał: "Prawdopodobnie nie, ale nie wiem tego na pewno". Z zeznań W. N. wynika, że sporadycznie był obecny przy dostawach, ale nie był świadomy, że są to dostawy z G, ponieważ towary były pakowane w big bagach, a na opakowaniu nie było oznaczeń firmy G, bądź innej firmy. Na pytanie, jak wyglądała kontrola jakości i rzeczywistej ilości dostarczanego towaru, odpowiedział: "Towar był zawsze ważony. Żelazomolibden na wadze elektronicznej mojej firmy, pozostałe towary na wodze C". Osobą odpowiedzialną za rozładunek, załadunek, przyjmowanie i wydawanie towarów w spółce był E. C. - kierownik magazynu. Współpraca ze spółką G trwała od końca 2009 r. do lipca 2009 r. Na pytanie, dlaczego w lutym i marcu 2009 r. obroty z G sp. z o.o. były tak wysokie, a potem szybko się obniżyły, W. N. wskazał: "W tych miesiącach było akurat dużo zapytań o towar od moich odbiorców". Później na . zapytania G nie odpowiadał, albo nie oferował korzystnych warunków. Przyczyną zakończenia współpracy było brak oferty ze strony spółki G. Według zeznań W. N., odbiorcy towarów pochodzących od tej spółki nie wnosili zastrzeżeń. Nie wystąpiły także przypadki kwestionowania transakcji pod względem jakości towaru. Skarżąca nie współpracowała w późniejszych latach ze spółką G. Wszystkie płatności zostały uregulowane. W trakcie współpracy były uzgadniane salda na kontach pomiędzy skarżącą a spółką G. Na pytanie, czy wszystko się zgadzało, W. N. odpowiedział: "Raz główna księgowa była w biurze rachunkowym prowadzącym księgowość Spółce G w celu uzgodnienia sald i rejestrów bo nie udało się tego uzgodnić telefonicznie". Na pytanie, w związku z jaką sytuacją wystosowano do spółki G pismo z 23 kwietnia 2009 r., dotyczące sprawdzenia rejestrów sprzedaży, W. N. poinformował: "Na podstawie zapłat i faktur mojej księgowej nie zgadzało się saldo pomiędzy danymi, które posiadało biuro rachunkowe firmy G. Po sprawdzeniu w biurze rachunkowym okazało się, że z 22 faktur wystawionych w I kwartale 2009 r. 5 kopii faktur różniło się od oryginałów, w których posiadaniu była moja firma. Księgowa spisała ze spotkania notatkę służbową w dniu 07.05.2009 r. i poinformowała mnie, że wszystko zostało wyjaśnione i zostanie skorygowane przez biuro rachunkowe". W trakcie współpracy ze spółką G W. N. nie był w jej siedzibie. Jak zeznał: "Z reguły jeździłem do moich odbiorców, dostawcy raczej przyjeżdżali do mojej siedziby". Ponadto dodał: "Chciałem podkreślić, że nigdy nie handlowałem wyrobami stalowymi. Ponadto chciałem jeszcze dodać, że podczas współpracy z G odwiedził mnie ze dwa razy Pan K. i żalił się, że nie pracuje już u Pana O., i że został mu zabrany samochód służbowy. Zgłosił też swoją ofertę pracy w mojej firmie. Potem dostałem mailem pismo od Pana O. w dniu 14.07.2009 r. o tym, że Pan D. (K.) nie jest już pracownikiem firmy G". Na pytania pełnomocnika skarżącej, W. N. wskazał między innymi, że każda faktura wystawiona przez spółkę G odzwierciedlała faktyczny obrót towarowy i za każdą fakturą otrzymywany był towar. W 2009 r. skarżąca osiągnęła obrót około 24 milionów złotych, natomiast obrót ze spółką G wyniósł około 3,5 milionów złotych. Organ pierwszej instancji w piśmie z dnia 30 czerwca 2015r. wyjaśnił, iż do dnia doręczenia protokołu nie zostały kontrolującym okazane żadne dokumenty potwierdzające dokonanie sprawdzenia spółki G w jakichkolwiek dostępnych rejestrach urzędowych, sądowych. Według organu pierwszej instancji należy przyjąć, iż podczas postępowania kontrolnego skarżąca nie wykazała aby podjęła jakiekolwiek kroki zmierzające do uwiarygodnienia nowego kontrahenta. Jak wskazał organ pierwszej instancji, można zgodzić się z faktem, iż weryfikacja statusu podatkowego w VAT, posiadanego przez sprzedawcę, nie jest obowiązkowa. Stanowi jednak swego rodzaju zabezpieczenie przed ewentualnymi problemami dotyczącymi rozliczenia podatkowego, w których kwota podatku należnego została obniżona o podatek naliczony w oparciu o faktury wzbudzające zastrzeżenia lub podejrzenia oszustwa. Odnośnie rozbieżności faktur, organ pierwszej instancji wskazał, iż: "rozbieżności pojawiły się aż w 8 fakturach, z czego 5 wystawionych zostało w lutym 2009 r., a był to drugi miesiąc współpracy pomiędzy spółkami. Pierwsza transakcja została bowiem zawarta w dniu 30.01.2009r. Nie można zatem uznać twierdzenia, iż nieścisłości pojawiły się dopiero po kilku miesiącach współpracy. Ponadto, jak wykazała analiza przedłożonych faktur różnice nie były "groszowe" i tak: • w przypadku faktury nr [...] wartość brutto wg faktury dołączonej do zastrzeżeń wynosi 133.937,71 zaś wg faktury znajdującej się w dokumentach Spółki S 130.303,27 co daje różnicę w kwocie 3.634,44; • w przypadku faktury nr [...] wartość brutto wg faktury dołączonej do zastrzeżeń wynosi 125.860,69 zaś wg faktury znajdującej się w dokumentach Spółki S 127.307,61 co daje różnicę w kwocie 1.446,92". W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził jednak, że brak jest podstaw do kwestionowania różnic pomiędzy kopiami faktur sprzedaży spółki G a posiadanymi przez skarżącą oryginałami tych faktur. Powyższe spowodowane było tym, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie kwestionował tego faktu w decyzji z 19 listopada 2014 r. wydanej wobec spółki G. Jak podał DIAS, z pisma Prokuratury Okręgowej w K. z 19 czerwca 2015 r. sygn. akt [...] wynika, że towar będący przedmiotem kwestionowanych faktur, spółka G nabyła od spółki F sp. z o.o. z/s w S., która zakupiła ten towar- w firmie A2 z/s w G. Z kolei firma A2 - jak wskazała Prokuratura WWW. piśmie: "fakturowo towary nabywała w firmie "T2" z/s w M., jednak należności za nabyty towar przelewała na rachunek bankowy firmy: "J1" s.r.o. z/s w Czechach, której właścicieiem był J. G. tub na rzecz "G1" z/s w Czechach, skąd faktycznie był nabywany towar. Jednak firma "A2" nie wykazywało nabycia tego towaru w Czechach włączając w to miejsce do swojej księgowości fikcyjne - puste faktury VAT wystawione przez firmę "T2". Towar w firmie "G1" zamawiali w imieniu firmy "A2" właściciele i pracownicy spółki "F", a, następnie organizowali transport towaru oraz jego dostawę z Czech bezpośrednio do magazynów firmy "S" w Z.". DIAS wskazał, iż z powyższego wynika następujący schemat transakcji: G1 (CZ) - T2 - A2 - F sp. z o.o. - G sp. z o.o. - S sp. z o.o. W informacji przekazanej przez czeską administrację podatkową na formularzu SCAC 2004 z 25 czerwca 2010 r. w przedmiocie wewnątrzwspólnotowych transakcji spółki G1 a.s. podano między innymi, że: "Nasz podatnik nie zna dokładnego adresu, pod który zostały dostarczone towary. Nasz podatnik przypuszcza, że jest to adres wymieniony w dokumencie CMR w polu 24 (...). Transport został zorganizowany przez nabywcę Przedsiębiorstwo Handlowe A2. Dokumenty CMR w załączeniu. Nasz podatnik G2 a.s. potwierdził dostawę do Waszego podatnika P.H. "A2" w kwocie 23.026.730 CZK. Na udowodnienie tego nasz podatnik okazał dokumenty, które załączono". Jak zaznaczono, na dokumentach CMR załączonych do ww. odpowiedzi SCAC w poz. 24 (pole - przesyłkę otrzymano) każdorazowo widniała pieczęć firmowa Przedsiębiorstwa Handlowego A2, ul. [...], [...] G. Z kolei w pozycjach nr 16 i 23 (dane przewoźnika) widniały pieczęcie różnych firm transportowych (w większości na każdym CMR inny przewoźnik), tj. PPHU K.R., I sp. z o.o., PPHU A3, P2, K, P3 (firma transportowa z Czech), D S.C., Usługi Transportowe B s.c., D1, P4, P5, P6 sp. z o.o. Usługi Transportowe L, W, A2, F1, J. R. (firma transportowa z Czech), M Spedycja Transport sp. z o.o., Spedycja B1 sp. z o.o., F2, T1, B2 sp. z o.o. W decyzji podano, że w większości przypadków, na ww. dokumentach nie wskazano danych kierowcy, a jedynie numery rejestracyjne pojazdów oraz brakowało podpisów przewoźników. Firmy transportowe, których pieczęcie widniały na dokumentach CMR pochodziły z różnych miejscowości, przykładowo: W., K1., S1., B1., K2. (CZ), B2., K., R., K3., R1., K4., L., C1., K5., H. (CZ), L1., K6., S2., P., B3. Z załączonych do ww. dokumentów wyciągów bankowych czeskiej spółki G1 wynika, że płatności za towar dokonywała firmą A2. Wskazano, że wobec firmy A2 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził postępowanie kontrolne zakończone wydaniem decyzji z 19 grudnia 2012 r. znak; [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2009 r. do IV kwartału 2009 r. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że w okresie od I do IV kwartału 2009 r. firma A2 dokonywała zakupów towarów od firmy T2, natomiast płatności za towar były regulowane na rachunek firmy J1 s.r.o. zarejestrowanej w Czechach. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zakwestionował J. S. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur VAT wystawionych przez T2 oraz rzetelność wystawienia faktur VAT między innymi na rzecz firmy F w lutym i marcu 2009 r. stwierdzając, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji i są tzw. "pustymi" fakturami VAT. W treści omawianej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wskazano ponadto, że: "firma J1 s.r.o. została założona w 2008 r. przez pana M. C. pod adresem [...] (...) Według czeskich rejestrów Pan C. założył bardzo wiele firm pod tym samym adresem. Pan J. G. był udziałowcem J1 s.r.o. P. od 25.11.2008 r. Od 27.10.2009 r. właścicielem powyższej firmy został obywatel Ukrainy (...) Z materiału dowodowego wynika, że zarówno Pan G. jdk i pozostałe firmy nie posiadały bazy magazynowej, ani też taboru transportowego. Występowały w tych transakcjach wyłącznie jako pośrednicy (...)". Pismem z 8 grudnia 2021 r. znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował, że ww. decyzja z 19 lutego 2012 r. wydana wobec firmy A2 jest prawomocna. Jak ustalono, wobec J.G. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości dokonanych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2009r. oraz wszczął postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji z 27 lipca 2011r. między innymi za luty i marzec 2009 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. stwierdził, że faktury wystawione przez J.G. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie pozorowały ich istnienie. W konsekwencji, do faktur wystawionych przez J.G. w okresie od stycznia do listopada 2009 r., w tym między innym na rzecz A2, organ podatkowy zastosował przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z treści omawianej decyzji wynika, że J.G. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą T1 od 1 marca 2000 r. w zakresie między innymi sprzedaży hurtowej metali i rud metali. Był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 1 marca 2000 r. do 30 listopada 2009 r. Działalność gospodarczą zlikwidował 30 listopada 2009 r. J.G. nie przedstawił do kontroli oraz w toku prowadzonego postępowania podatkowego żadnej dokumentacji podatkowej dotyczącej badanego okresu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. ustalił, że w ww. okresie głównym nabywcą towarów od firmy T1 była firma A2. W trakcie przesłuchania 18 stycznia 2010 r. J.G. zeznał między innymi, że: "nie może przedstawić dokumentacji podatkowej w zakresie objętym upoważnieniem do kontroli ponieważ dokumentacja ta została skradziona wraz z samochodem osobowym BMW [...] (...), który później został spalony razem ze znajdująca się w nim dokumentacją podatkową w miejscowości J. (...) W 2009 r. nie posiadał żadnych środków transportu, towar dostarczany był transportem sprzedawcy bezpośrednio do odbiorcy ''. Podczas przesłuchania 9 października 2012 r. w Areszcie Śledczym w S. J.G. zeznał między innymi: "W 2009 r. działalności gospodarczej nie prowadziłem. Działalność gospodarczą miałem zarejestrowaną tylko po to, aby opłacać ubezpieczenie społeczne i zdrowotne (...) Faktury VAT wystawione w 2009 r. na rzecz firmy A2 wystawione przez T1 nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nigdy nie dokonywałem w ramach działalności gospodarczej firmy T2 zarejestrowanej w Polsce obrotu wyrobami hutniczymi. Tzn. nie dokonywałem zakupu wyrobów, jak i niezbywałem na rzecz żadnego podmiotu gospodarczego. Z uwagi, iż nie było żadnego towaru również nie było żadnego transportu (...)". W uzasadnieniu decyzji z 27 lipca 2011 r. wydanej wobec J.G. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wskazał, że K.J. nie żyje. Pismem z 10 maja 2016 r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że wobec F sp. z o.o. [...], [...] S. nie przeprowadzono kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2009 r. i lipiec 2009 r. Z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] wynika, że spółka F została wpisana do rejestru sądowego 18 grudnia 2007 r. W okresie od 6 października 2008 r. do 23 listopada 2017 r. prezesem zarządu tej spółki był I.L. W Krajowym Rejestrze Sądowym nie wpisano przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej, natomiast przedmiot pozostałej działalności był bardzo szeroki (50 pozycji), w tym między innymi w zakresie górnictwa rud metali i produkcji metali. Ostatnie roczne sprawozdanie finansowezostało złożone za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. dokonał analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności dowodów załączonych do formularza SCAC 2004 (tj. odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej w sprawie G1 a.s.), dowodów zakupu żelazostopów będących w posiadaniu skarżącej, w tym dowodów magazynowych i notatek kierownika magazynu E. C.. Na tej podstawie sporządził zestawienie mające na celu przyporządkowanie dostaw żelazostopów czeskiego podmiotu G1 a.s., potwierdzonych fakturami wystawionymi dla A2, które w rzeczywistości zostały dostarczone do podatniczki. Jak podał DIAS, z uzyskanych informacji generalnie wynika, że spółka G nie była zleceniodawcą przedmiotowych usług transportowych, a towar z zagranicy przewożony był do Z., do skarżącej. Przykładowo, firma transportowa I1 sp. z o.o. pismem z 2 kwietnia 2015 r. poinformowała, że transport został zlecony przez firmę M sp. z o.o. ul. [...], [...] S3. z odziałem w K. przy ul. [...]. Transport został uzgodniony pomiędzy pracownikiem firmy I1 – P.P. a pracownikiem firmy M – G. N. Towar został odebrany z firmy S1, Z.O., [...] S. i dostarczony do skarżącej w Z. Z załączonej do ww. pisma korespondencji mailowej z 23 i 24 marca 2009 r. pomiędzy P.P. a G.N. wynika, że I.L. miał wydać dyspozycję kierowcy, gdzie towar ma zostać rozładowany. W mailu tym 24 marca 2009 r. G.N. napisała do P.P.: "Witam Panie P., proszę powiadomić kierowcę, że będzie do niego dzwonić I.L., który poda miejsce rozładunku i umówi się z kierowcą na spotkanie w celu zamiany dokumentów. Wcześniejszy rozładunek bez zamiany dokumentów zabroniony". Z wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] wynika, że M sp. z o.o. została wpisana do rejestru sądowego 3 października 2003 r. Przeważający rodzaj działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy podano: "działalność pozostałych agencji transportowych". Prezesem i wiceprezesem zarządu ww. spółki są osoby zagraniczne. Na podstawie przedłożonej przez skarżącą dokumentacji, organ pierwszej instancji przyporządkował zakup żelazostopów wynikający z faktur wystawionych przez G do faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącą. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że odbiorcami nabytych przez skarżącą od spółki G żelazostopów, były niżej wymienione podmioty: H1 S.A., S4. ul. [...], NIP [...]; - Przedsiębiorstwo N sp. z o.o. w upadłości, M. ul. [...], NIP [...]; - M1sp. z o.o., K7. ul. [...], NIP [...]; - H2 sp. z o.o., C. ul. [...], NIP [...]; - F2 sp. z o.o., G. ul. [...], NIP [...]; - F3, W., ul. [...], NIP [...]; - L1 sp. z 0.0. sp. komandytowa, C2. ul. [...], NIP [...]; -P4 sp. z o.o., P1., ul. [...], NIP [...]. W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. ustalił, że spółki: H1, P4, H2, F2 wykorzystały zakupione od skarżącej żelazostopy w procesie produkcyjnym stali lub staliwa, natomiast dla podmiotów: F3 i L1 sp. z o.o. były to towary handlowe, do dalszej odsprzedaży. W związku z tym, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził dokonanie przez skarżącą sprzedaży żelazostopów na rzecz ww. podmiotów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. odstąpił od kwestionowania faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącą. W świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego, organ pierwszej instancji nie uznał zakupów skarżącej udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę G w: - styczniu 2009 r. na wartość netto; 204.837,23 zł, VAT; 45.064,20 zł - lutym 2009 r. na wartość netto: 1.245.627,55 zł, VAT: 274.038,08 zł - marcu 2009 r. na wartość netto: 1.129.608,52 zł, VAT: 248.513,87 zł - lipcu 2009 r. na wartość netto: 50.410,00 zł, VAT: 11.090,20 zł kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur w łącznej wysokości 578.706,00 zł z uwagi na stwierdzenie, że G sp. z o.o. nie była rzeczywistym sprzedawcą przedmiotowego towaru. W zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wskazał, że nie można uznać transakcji: "rzekomych dostaw według faktur, na których jako dostawca figuruje G, jako transakcji spełniającej wymogi dostawy dokonanej przez rzekomego dostawcę w świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u., gdyż G nie posiadając towaru, który figuruje na wystawionych przez nią fakturach, nie mogła nabywcy przekazać prawa do ich dysponowania". DIAS podniósł, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji jednoznacznie wykazał, iż zakwestionowane faktury dotyczące zakupu żelazostopów od spółki G nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pod względem podmiotowym. Z akt sprawy wynika, według DIAS, że spółka G nie posiadała towaru, który figuruje na wystawionych przez nią fakturach. Co więcej, spółka ta na żadnym etapie spornych transakcji nie nabyła prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel, zatem nie mogła dokonać ich sprzedaży na rzecz skarżącej. DIAS wskazał, iż wobec spółki G Dyrektor UKS w K. wydał decyzję z 19 listopada 2014 r. znak: [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2009 r. do IV kwartału 2009 r., w której między innymi określił spółce kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia tzw. "pustych" faktur VAT między innymi dla skarżącej. Ww. decyzja jest ostateczna, gdyż spółka G nie złożyła od niej odwołania. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że spółka nie zatrudniała w 2009 r. pracowników, nie posiadała magazynów, ani bazy transportowej. Każdorazowo koszt zakupu i sprzedaży uwzględniał koszt transportu. Prezes zarządu spółki G - J. O. nie potrafił wskazać żadnych szczegółów załadunku i wyładunku towarów, które były przedmiotem wystawionych przez G sp. z o.o. faktur VAT. Nie przedstawił również żadnych dokumentów źródłowych, tj. faktur zakupu i sprzedaży oraz rejestrów sprzedaży i zakupów VAT dotyczących 2009 r. Według jego wyjaśnień, dokumentacja ta została skradziona z jego samochodu, co zostało zgłoszone w Komisariacie Policji w C., na dowód czego otrzymał zaświadczenie z 4 lipca 2013 r. Prezes skarżącej - W. N. 27 lutego 2014 r. zeznał natomiast, że istotnym elementem oferty spółki G była cena. Nie pamiętał czy otrzymał certyfikaty towaru, nie znał źródła pochodzenia towaru. Nie posiadał wiedzy kto regulował należność za transport. W trakcie przesłuchania 16 marca 2015 r. W. N. zeznał, że nie sprawdzał wiarygodności spółki G. Nie prosił także o okazanie próbek towaru stwierdzając, że nie jest to stosowane w obrocie tym towarem, przy czym w trakcie przesłuchania przedłożył jako dowody próbki żelazokrzemu oraz żelazomanganu. W. N. posiadał wiedzę, że spółka G nie była producentem żelazostopów. Wiedział również, że certyfikaty powinny być wystawiane przez producentów lub uprawnione firmy specjalistyczne dokonujące badań składu chemicznego i granulacji tych towarów. DIAS wskazał również, że w decyzji wydanej wobec J.S. z 19 grudnia 2012r. organ kontroli skarbowej w K. zakwestionował rzetelność faktur wystawionych przez firmę A2 w okresie od I kwartału 2009 r. do IV kwartału 2009r. między innymi na rzecz spółki F stwierdzając, że są to tzw. "puste" faktury, do których znajduje zastosowanie przepis art. 108 ust. 1. Wyjaśniono, że powyższa decyzja jest prawomocna. Ponadto DIAS podał, iż w trakcie przesłuchania 15 listopada 2012 r. J.S. stwierdziła, że nigdy nie dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od czeskiej spółki G1 i spółka ta nie była jej kontrahentem. Jak zeznała: K.J. i J.G. wykorzystali mnie do założenia firmy i wykorzystania jej następnie w procederze obrotu fakturami. W ocenie DIAS, powyższe jest zgodne z informacjami zawartymi w piśmie Prokuratury Okręgowej w K. z 19 czerwca 2015 r. sygn. akt [...], z których wynika, że przedmiotowy towar miał pochodzić od czeskiej spółki G1, która wykazywała wewnątrzwspólnotową dostawę tych towarów na rzecz firmy A2. Z kolei firma J.S. nie odprowadzała z tego tytułu podatku od towarów i usług, ponieważ nie wykazywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od tej spółki. Towar w czeskiej spółce zamawiała w imieniu firmy A2 spółka F, która również zajmowała się organizacją transportu tego towaru z Czech do magazynu skarżącej w Z. Mając na uwadze ustalony schemat transakcji pomiędzy: G1 (CZ) T2 - A2 - F sp. z o.o. G sp. z o.o. - S sp. z o.o. , DIAS uznał, iż tylko spółka G1, F i skarżąca brali czynny udział w opisywanych transakcjach. Z kolei podmioty T2, A2 i G sp. z o.o. tylko formalnie figurowały na fakturach jako sprzedawcy, a w rzeczywistości nie posiadały ww. towaru i nie brały udziału w realnych zdarzeniach gospodarczych. W przypadku firm T2 i A2 ich działalnością kierował K.J. To K.J. ustalał dostawcę i nabywcę przedmiotowych żelazostopów. Ponadto według zeznań J.G., to K.J. wystawiał faktury w imieniu firmy T2, ponieważ J.G. nie prowadził działalności w 2009 r. w zakresie sprzedaży wyrobów hutniczych. Wobec J.G. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wydał decyzje z 27 lipca 2011 r., w których określił podatnikowi między innymi kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za luty i marzec 2009 r. z tytułu wystawienia tzw. "pustych" faktur VAT dla firmy A2. DIAS podał, że bezpośredni kontrahent skarżącej nie posiadał warunków technicznych i logistycznych do tego, aby prowadzić działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wyrobów hutniczych. Spółka G nie zatrudniała żadnych pracowników, a jej prezes - J. O. nawet nie posiadał wiedzy na temat realizacji transportu oferowanych przez siebie towarów. Co istotne, spółka nie przedłożyła w toku prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego żadnych dokumentów zakupu i sprzedaży potwierdzających przeprowadzenie przedmiotowych transakcji. Wątpliwości co do rzetelności tej firmy budzi również fakt, że J. O. w dniu doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego przedstawił organowi kontroli skarbowej Zaświadczenie z Komisariatu Policji w C. z 4 lipca 2013 r. potwierdzające kradzież z jego samochodu sprzętu elektronicznego oraz m.in. dokumentację firmową i księgową spółki G. Wątpliwe bowiem jest aby J. O. w 2013 r. woził w swoim samochodzie całą dokumentację firmy wraz z fakturami i rejestrami dotyczącymi 2009 r. Mając powyższe na uwadze DIAS stwierdził, iż faktury wystawione przez spółkę G nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym, tzn. inny podmiot gospodarczy dostarczył skarżącej żelazostopy, które były następnie przedmiotem sprzedaży krajowej na rzecz firm: H1 S.A., Przedsiębiorstwo N sp. z o.o., M1 sp. z o.o., F2 sp. z o.o., F3, L1 sp. z o.o., sp. komandytowa, P4 sp. z o.o. Co więcej w ocenie DIAS skarżąca mogła przypuszczać, że transakcje udokumentowane ww. fakturami są nierzetelne i spółka G nie była rzeczywistym sprzedawcą wyrobów hutniczych. Za powyższym stwierdzeniem przemawiają takie okoliczności jak: • W. N. w trakcie przesłuchania 27 lutego 2014 r. stwierdził, że istotnym elementem przedstawionej przez spółkę G oferty była cena oraz jakość towaru, nie pamiętał jednak czy otrzymał certyfikaty tego towaru oraz nie znał źródeł jego pochodzenia. Z kolei w trakcie przesłuchania 16 marca 2015 r. W. N. na pytanie, czy spółka G posiadała certyfikaty oferowanych towarów i czy je skarżącej okazała, odpowiedział: "według mnie certyfikat wystawia albo producent albo uprawniona firma specjalistyczna w zakresie wykonywania badań składu chemicznego i granulacji". Tymczasem w toku postępowania kontrolnego do niektórych badanych faktur skarżąca załączyła dokument wystawiony przez G sp. z o.o. zatytułowany: "Analysis/weight certifacate". Jak wynika z dalszych zeznań W. N. miał on świadomość tego, że spółka ta nie była producentem wyrobów hutniczych, jak również nie posiadała magazynów, dziwi zatem fakt przyjmowania certyfikatów wystawionych przez spółkę G bez żadnej weryfikacji tego podmiotu. Jak zaznaczył DIAS, biorąc pod uwagę wartość transakcji, tj. ponad 3 min. złotych wątpliwości budzi również fakt braku umowy pomiędzy skarżącą a spółką G, którą nikt skarżącej nie polecał oraz był to "nowy" kontrahent skarżącej. Podobnie zastanawiający jest brak zainteresowania, czy nabywany przez skarżącą towar jest ubezpieczony. DIAS podniósł, iż stwierdzono niezgodność pomiędzy oryginałami a kopiami pięciu faktur. W ocenie organu odwoławczego, skoro pismem z 23 kwietnia 2009 r. skarżąca zwróciła się do spółki G o udostępnienie rejestru sprzedaży dotyczącego wystawionych na rzecz faktur spółka skarżąca musiała mieć uzasadnione podejrzenia, co do rzetelności ich wystawienia. Z notatki służbowej z 7 maja 2009 r. znajdującej się w aktach sprawy wynika, że biuro rachunkowe zajmujące się rozliczeniami skarżącej stwierdziło, iż pięć faktur różni się od oryginałów. Nieprawidłowości te dotyczyły faktur o numerach: [...] na kwotę brutto: 251.692,91 zł, [...] na kwotę brutto 130.303,27 zł, [...] na kwotę brutto 59.963,0 zł, [...] na kwotę brutto 57.681,60 zł. W notatce zapisano, że: "nieprawidłowości zostaną skorygowane w następnym tygodniu". DIAS podniósł, że jako firma działająca na tym rynku od kilkunastu lat skarżąca powinna wiedzieć, że skoro wystąpiły niezgodności pomiędzy kopią a oryginałem faktury, to oznacza, że podmiot wystawiający takie faktury nie może budzić zaufania co do jego rzetelności i wiarygodności. W decyzji podniesiono, iż stwierdzona niezgodność w płatnościach za cztery faktury, tj. w przypadku faktur o numerach: [...] wystąpiła niedopłata w kwocie 315,14 zł; [...] nadpłata w kwocie 4.262,77 zł; [...] niedopłata w kwocie 2.613,94 zł; [...] niedopłata w kwocie 3.814,03 zł. W ocenie DIAS w trakcie realizacji rzeczywistych transakcji nie występują tego typu nieścisłości, tzn. jeśli występują nadpłaty/niedopłaty pomiędzy kontrahentami są one korygowane na bieżąco i w odpowiedni sposób kompensowane. Przedstawione powyżej okoliczności w mojej ocenie dowodzą, że skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności aby zweryfikować spółkę G i upewnić się, że otrzymywane faktury są rzetelne, a podmiot je wystawiający jest rzeczywistym dostawcą żelazostopów do skarżącej. W konsekwencji organ stwierdził, że skarżącej nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółkę G. Organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że podmiot ten nie posiadał ww. towarów i automatycznie nie mógł dokonać ich sprzedaży, w związku z czym wystawiał tzw. "puste" faktury VAT. Jak wskazano w decyzji DIAS, z powyższego wynika zatem, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę G: • za styczeń 2009 r. w wysokości 45.064,00 zł; • za luty 2009 r. w wysokości 274.038,00 zł; • za marzec 2009 r. w wysokości 248.514,00 zł; • za lipiec 2009 r. w wysokości 11.090,00 zł; co daje łączną wartość zakwestionowanego podatku naliczonego w wysokości: 578.706,0 zł. Według DIAS decyzja wydana wobec spółki G stanowi w niniejszej sprawie zasadniczy dowód w sprawie nierzetelnych faktur wystawionych przez tą spółkę. Powołując się na art. 128 o.p. oraz art. 194 § 1 o.p. wskazano, iż decyzja powyższa jako dokument urzędowy posiada większą moc dowodową. Jak podano, analiza treści zeznań pracowników skarżącej, tj.: E. C., S. S. i A.S. prowadzi do wniosku, że osoby te w żaden sposób nie potwierdziły, iż spółka G była rzeczywistym dostawcą otrzymywanych przez skarżącą towarów. DIAS podniósł, iż wszystkie te osoby jedynie kojarzyły w/w spółkę. Jak zaznaczono w decyzji, opakowania żelazostopów nie były oznaczone nazwą spółki. Towary przywożone były przez firmy transportowe, które nie były znane pracownikom skarżącej. E. C. zeznał, że o tym, iż dostawy towarów były z firmy G rozpoznawał tylko na podstawie dokumentu WZ. Tymczasem z zeznań J. O. - prezesa spółki G wynika, że spółka ta nie posiadała magazynów i bazy transportowej, a on sam nie potrafił wskazać żadnych szczegółów załadunku i wyładunku towarów opisanych na zakwestionowanych fakturach VAT. Podniesiono, iż w rozpatrywanej sprawie istotna jest tożsamość podmiotów uczestniczących w transakcjach zakupu wyrobów hutniczych, udokumentowanych spornymi fakturami VAT. W gestii organów podatkowych nie jest ustalanie od kogo żelazostopy zostały faktycznie nabyte. Z kolei dowody zebrane w trakcie postępowania podatkowego świadczą o tym, że ich dostawcą nie była spółka G, co stanowi podstawę do zakwestionowania tych transakcji na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ pierwszej instancji oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu wyżej wskazanej zasady prowadzenia postępowania. Organ pierwszej instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego stwierdził nierzetelność transakcji z ww. kontrahentem. Ponadto okoliczność, że organ pierwszej instancji bardzo skrupulatnie, a wręcz drobiazgowo przedstawił dokonane ustalenia na podstawie obszernego materiału dowodowego dowodzi również tego, że starano się w sposób rzetelny przedstawić przebieg analizowanych transakcji oraz w sposób staranny ocenić całość akt sprawy. DIAS wskazał, iż spółka G nigdy nie nabyła wyrobów hutniczych, które rzekomo miała sprzedać na rzecz skarżącej, zatem w mojej ocenie zbędne było dokonywanie przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji wykładni przepisu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., definiującego przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W konsekwencji zarzut naruszenia przepisów art. 7 ust. 1 według organu odwoławczego, nie zasługuje na aprobatę. Podobnie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u., gdyż organ pierwszej instancji nie kwestionował sprzedaży skarżącej, w tym wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W ocenie DIAS nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit a u.p.t.u. W wyniku przeanalizowania całokształtu materiału dowodowego (a nie pojedynczych dowodów) organ pierwszej instancji stwierdził bowiem, że transakcje nabycia towarów udokumentowanych fakturami VAT spółki G nie zostały przeprowadzone pomiędzy podmiotami wskazanymi na ww. fakturach. Zatem faktury towarzyszące tym transakcjom, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. W przekonaniu organu odwoławczego przepis art. 87 ust. 1 u.p.t.u. nie mógł zostać naruszony, gdyż w rozliczeniu deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń, luty, marzec i lipiec 2009 r. wystąpiły nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegające wpłacie do budżetu, a nie kwoty do przeniesienia bądź zwroty bezpośrednie. DIAS zwrócił uwagę na treść opublikowanej przez Ministerstwo Finansów "Metodyki w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych" stwierdzając, iż w rozpatrywanej sprawie wystąpiły okoliczności, które zgodnie z ww. "Metodyką" świadczą o niezachowaniu przez skarżącą należytej staranności. Są to: - brak weryfikacji dokumentów rejestracyjnych spółki G; - niesprawdzenie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tej spółki pod względem możliwości prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży wyrobów hutniczych; - brak spisania umowy oraz brak ubezpieczenia towaru; - brak dokonania ustaleń co do transportu wyrobów hutniczych. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła na powyższą decyzję DIAS skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 o.p. z uwzględnieniem art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez wadliwą ocenę dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełności postępowania dowodowego, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych i miało istotny wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącej w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT albowiem skutkowało wydaniem przez DIAS wskazanej wyżej decyzji podtrzymującej decyzję organu pierwszej instancji zamiast jej ponownego uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie. Zarzucono równie naruszenie przepisów prawa materialnego w szczególności: - art.86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust.3 u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, dokonane z pominięciem wykładni przepisów podatkowych, polegające w szczególności na: a. uznaniu, że weryfikacja dostawcy do dostawcy skarżącej należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać, b. częściowym i wybiórczym przejęciu wykładni TSUE w zakresie należytej staranności, c. stosowanie niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść skarżącej in dubio pro tributario, d. przyjęciu domniemania złej wiary skarżącej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Wniesiono również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze podkreślono, iż postępowanie wobec skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. w zakresie objętym zaskarżonymi decyzjami wszczął dopiero w 2015r. Swoje postępowanie zakończył w roku 2022 wydając decyzję wymiarową, w której zakwestionował skarżącej podatek naliczony VAT z tytułu dostaw żelazostopów od firmy G. Decyzja organu podatkowego została zaskarżona do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, który utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zarzucono, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego liczy 44 stron na ponad połowie z nich trudno znaleźć jakiekolwiek ustalenia wobec skarżącej znajdują się tam natomiast opisy jakiś transakcji pomiędzy firmami, z którymi skarżąca nie miała żadnych kontaktów handlowych. Postępowania prowadzone przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie trwało blisko 8 lat. W trakcie tego postępowania organy zakwestionowały jedynie transakcje dostaw żelazostopów od firmy G. Wszystkie transakcje z wskazaną firmą skarżąca przeprowadzała bezgotówkowo. Jak zaznaczono w skardze, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika wcale, że w/w podmiot gospodarczy nie realizował faktycznych dostaw towaru do skarżącej, a faktury wystawione przez tego kontrahenta nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Ponadto organy nie kwestionowały na żadnym etapie postępowania faktu wejścia w posiadanie przez skarżącą żelazostopów zakupionych od spółki G. Co więcej w trakcie 8 lat prowadzonych postępowań organy podatkowe nie zakwestionowały ilości zakupionego i otrzymanego towaru przez skarżącą od ww. dostawcy. Skarżąca zwróciła uwagę, że w trakcie prowadzonych postępowań przedłożono szczegółowe rozliczenia zakupionego i sprzedanego towaru od spółki G, z których wynikało, że dostawy miały miejsce, mimo to organy twierdziły, że transakcje pomiędzy skarżącą, a jej kwestionowanym dostawcą miały charakter fikcyjny nieodzwierciedlający rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie obrotu żelazostopami. Organy nie wyjaśniły przy tym przesłanek takiego stanowiska oraz nie wskazały, dlaczego uznano te transakcje za fikcyjne nie kwestionując jednocześnie, że dostawy zakupionego towaru miały miejsce. Skarżąca zwróciła uwagę, iż głównym źródłem dowodów obciążających spółkę G są materiały zebrane przez Prokuraturę oraz decyzja UKS w K. z dnia 19.11.2014r. Zaznaczono jednak, że Urząd Kontroli Skarbowej w K. nie miał dostępu do dokumentów oraz ewidencji zakupu i sprzedaży VAT Spółki G, ponieważ spółka tych dokumentów nie przedstawiła. W aktach sprawy znajduje się informacja, z której wynika, że wszystkie dokumenty księgowe spółki G zostały skradzione na powyższy fakt Pan O. prezes spółki G przedstawił stosowne zaświadczenie z Policji w C.. Zarzucono, że organy podatkowe doskonale wiedziały również, że wszystkie dokumenty księgowe spółki G były dostępne w papierowych kopiach oraz w wersji elektronicznej w postaci rejestrów sprzedaży i zakupów w B3 Pani U.G., która prowadziła księgowość spółki G, a organy podatkowe nie wystąpiły do wspomnianego biura rachunkowego o wydanie tych dokumentów. Jak zaznaczono, organy podatkowe ustalenia wobec G dokonały na podstawie materiałów przekazanych przez inne urzędy i organy ścigania oraz w ramach tzw. czynności sprawdzających. Żadna osoba ze Spółki G ani tym bardziej przedstawiciel skarżącej nie brali udziału w tych czynnościach, dostawę z G do skarżącej potwierdzili przesłuchiwani świadkowie m. in. Pan O., prezes spółki G, potwierdzają je również zeznania pracowników skarżącej m. in. Panów: E. C., S. S., A.S. W zeznaniach zawarte także są opisy sposobu przyjmowania towaru na magazyn, jego składowania oraz załadunku, jego dokumentowania w przypadku dostaw do odbiorców skarżącej. Do każdej dostawy towarów handlowych do skarżącej, G wysyłał mailem poświadczenie ich jakości. Faktów tych i dowodów nie kwestionują także organy podatkowe. Co więcej w zaskarżonych decyzjach można przeczytać, że spółka G składała deklaracje podatkowe VAT i płaciła podatek VAT. Czyli od transakcji sprzedaży na rzecz skarżącej spółka G zapłaciła należny podatek VAT. Wobec czego można sobie zadać pytanie, kto i jaką odniósł korzyść podatkową z dostaw żelazostopów do skarżącej skoro ich dostawca zapłacił od tych dostaw podatek VAT do skarbu państwa ? Skarżąca zaznaczyła, iż sprawa dotyczy roku, 2009 kiedy to obowiązywały zupełnie inne zasady badania staranności nabywcy niż te, które obowiązują dzisiaj. Z akt sprawy, a konkretnie z protokołu kontroli str. 26 wynika, że skarżąca dochowała należytej staranności w kwestii sprawdzenia swojego kontrahenta, czyli spółki G. Zrobiła to ówczesna księgowa skarżącej Pani H.C. (do której obowiązków służbowych należało pozyskiwanie dokumentów organizacyjnych od dostawców skarżącej), która otrzymała od spółki G jej dokumenty organizacyjne w tym min. umowę spółki, dokument potwierdzający bycie czynnym podatnikiem podatku VAT, czyli NIP 5, Regon i inne. Niestety organy podatkowe nie zdążyły przesłuchać Pani C., która zmarła nagłe w 2013r. Skarżąca wnioskowała o przesłuchanie Pani M.P. pracownika skarżącej, która widziała te dokumenty u Pani C. jednak organy podatkowe odmówiły przesłuchania wskazanego świadka. Skarżąca spółka wyjaśniła, że zakupiony towar przez nią towar był ubezpieczony. Ubezpieczenia towaru dokonały firmy transportowe, które te żelazostopy dostarczały do skarżącej. Różnice w fakturach, na, które powołuje się też organ podatkowy, jako na przesłankę fikcyjności zostały wyjaśnione w protokole z kontroli na str. 27, wyniknęły one po prostu z różnic kursowych. Inny kurs rozliczenia waluty z faktur przyjęła skarżąca, a inny jej dostawca. Księgowe obu firm porozumiały się w tym zakresie by owe różnice wyjaśnić. Brak pisemnej umowy nie jest również niczym negatywnym. Strony się spotkały i to niejednokrotnie, czemu nie zaprzecza organ w swojej zaskarżonej decyzji. Spółka wyraziła przekonanie, że do chwili obecnej organy podatkowe w sposób jednoznaczny nie wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Nie dowiedziono także po jej stronie braku należytej staranności, czy też naruszenia jakiegokolwiek przepisu podatkowego. Spółka zwróciła uwagę, że zapoznając się z treścią uzasadnienia decyzji w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fakt, że cały materiał dowodowy został zgromadzony w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę i Dyrektora UKS w K. Podniosła, że w zaskarżonych decyzjach bardzo szczegółowo została opisana działalność firmy G. Według spółki, materiał ten nie ma żadnego związku z działalnością skarżącej i stanowi on opis prawdopodobnie nieprawidłowości lub naruszeń prawa dokonanych przez ten podmiot. Szeroko przytaczana treść przesłuchań świadków, podejrzanych, łącznie z treścią stawianych zarzutów właścicielom spółki G jest, w ocenie spółki, streszczeniem działań Prokuratury dotyczących jednak innego podmiotu, a nie firmy skarżącej. Jak podano, organ podatkowy przytaczając ustalenia innych organów państwa, potwierdzają przebieg faktycznych dostaw towarów do skarżącej. W zaskarżonych decyzjach organy próbują wykazać brak należytej staranności po stronie skarżącej. Analizowane są przesłuchania świadków oraz członków zarządu. Treść tych przesłuchań jest interpretowana dość jednostronnie, lecz interpretacja ta traci znaczenie w momencie konfrontacji z dowodami, które istnieją w tej sprawie. Wszystkie dokumenty znajdujące się w aktach sprawy potwierdzają, że nie ma żadnych podstaw do kwestionowania należytej staranności skarżącej. Konsekwencją tych ustaleń i przytoczonej argumentacji jest stwierdzenie organów, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Jednak, w zaskarżonej decyzji próżno szukać jakiejkolwiek wzmianki na temat tego czy transakcje zakupu dokonane przez skarżącą od spółki G zostały dokonane na warunkach rynkowych czy też od tych warunków odbiegały. Organy podatkowe nie przeprowadziły analizy cen, po jakich skarżąca kupowała żelazostopy od swojego dostawcy. Przeprowadzenie takich dowodów przez organy podatkowe mogłoby zaowocować stwierdzeniem, że faktycznie transakcje dokonane pomiędzy tymi dwoma spółkami odbiegają od wartości rynkowej tym samym dałyby podstawę do twierdzeń organów o fikcyjności tych transakcji. W przedmiotowym stanie faktycznym nic takiego jednak nie miało miejsca. Zaznaczono, że organ podatkowy nie ma prawa podejmować decyzji gospodarczych za podatników. Rolą jego jest ocena podejmowanych przez nich działań pod kątem skutków prawnopodatkowych. Niedopuszczalnym jest twierdzenie, że skarżąca powinna kupować żelazostopy od innych dostawców takich, którzy np. w swoich certyfikatach wskazują producentów. Jednocześnie skarżąca zarzuciła, że nie wskazano jakie bezpośrednie korzyści skarżąca z tytułu zakwestionowanych transakcji pozyskała. Organy nie wskazały również żadnych przesłanek na podstawie, których skarżąca mogłaby nabrać podejrzeń, co do legalności transakcji z G. Taką przesłanką jak napisano wcześniej mogłaby być nierynkowa cena nabytych towarów, ale organy żadnych dowodów w tym zakresie nie przedstawiły. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga miała uzasadnione podstawy. Należy wskazać, iż spór ogniskuje się wokół zasadności odmówienia spółce na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawa do rozliczenia w deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń 2009 r., luty 2009 r., marzec 2009 r. i lipiec 2009 r. podatku naliczonego w łącznej wysokości: 578.726,00 zł wynikającego z faktur VAT, zdaniem organu rzekomo dokumentujących zakup żelazostopów od G sp. z o.o. DIAS wyraził przekonanie, iż skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności, aby zweryfikować spółkę G i upewnić się, że otrzymywane faktury są rzetelne, a podmiot je wystawiający jest rzeczywistym dostawcą żelazostopów do skarżącej. Przed przejściem do istoty sporu zbadać należy, czy wobec zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji doszło do skutecznego zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. W rozpoznanej sprawie termin płatności podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2009 r., luty 2009 r., marzec 2009 r. i lipiec 2009 r. upływał w 2009 r., zatem ustawowy termin przedawnienia tych zobowiązań podatkowych zgodnie z art. 70 §1 o.p. upływa, co do zasady 31 grudnia 2014 r. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 19.12.2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wydał decyzję określającą: - przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec i lipiec 2009 r. oraz - kwoty odsetek za zwłokę należnych od powyższych zobowiązań na dzień wydania decyzji tj. na dzień 19.12.2014 r. oraz dokonał na majątku podatnika zabezpieczenia powyższych zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące. Decyzja ta została doręczona spółce w dniu 22.12.2014r. na zasadzie określonej w przepisie art. 153 o.p. W dniu 23.12.2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wystawił zarządzenia zabezpieczenia doręczone skutecznie skarżącej w dniu 23.12.2014 r. na zasadzie przepisu art. 46 k.p.a. W konsekwencji jak prawidłowo przyjęto, została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 o.p. powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za objęte sporną decyzją okresy z dniem doręczenia zarządzeń zabezpieczenia, tj. z dniem 23.12.2014 r. Na podstawie w/w decyzji zostały wystawione zarządzenia zabezpieczenia, których spółka nie odebrała, gdyż odmówiła ich odbioru. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. w dniu 11.05.2022r. wydał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powyższej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług z dnia 28.02.2022 r., ponadto, na powyższe zaległości w dniu 06.07.2022 r. wystawiono tytuły wykonawcze TW-1 za: styczeń 2009 r. nr 2411-723.593662.2022, luty 2009 r. nr 2411-723.593665.2022, marzec 2009 r. nr 2411-723.593672.2022, lipiec 2009 r. nr 2411-723.593676.2022. Zostały one doręczone skarżącej 29 lipca 2022 r. W rezultacie prawidłowa jest konstatacja organu, iż na podstawie art. 154 § 4 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, tj. 6 lipca 2022 r. Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 o.p. okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych trwało w okresie od 23 grudnia 2014 r. (data doręczenia zarządzeń zabezpieczenia) do 5 lipca 2022 r. (dzień poprzedzający wystawienie tytułów wykonawczych, które doręczono 29 lipca 2022 r.). Powyższe stwierdzenie otwiera drogę do prowadzenia dalszej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie poddano decyzję, w której to decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do zasadności odmówienia spółce prawa do rozliczenia w deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń 2009 r., luty 2009 r., marzec 2009 r. i lipiec 2009 r. podatku naliczonego w łącznej wysokości: 578.726,00 zł wynikającego z faktur VAT, zdaniem organu rzekomo dokumentujących zakup żelazostopów od G sp. z o.o. Podnieść należy, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dobra wiara może chronić podatnika przed skutkami podatkowymi w postaci skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponieważ organy podatkowe wskazują, iż skarżąca mogła przypuszczać, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami są nierzetelne a spółka G nie była rzeczywistym sprzedawcą wyrobów hutniczych, konieczne jest odwołanie się do orzecznictwa TSUE, gdyż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie winno być przeprowadzone z uwzględnieniem tego orzecznictwa, w szczególności z uwagi na unijny charakter regulacji dotyczącej podatku od towarów i usług. Istotne znaczenie ma wyrok TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, w którym stwierdzono, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, że wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa wspólnotowego [unijnego] było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z: 22 lutego 1984 r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Gwarantuje ona co do zasady, że w czasie dokonywania opodatkowanej czynności można stwierdzić, czy czynność ta mieści się w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy Rady [obecnie: dyrektywy VAT]. Zatem transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie TSUE z 3 marca 2004 r. w sprawie Transport Service, C-395/02, EU:C:2004:118, pkt 26). Z powyższego wynika, że Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Charakteru danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię Rzecznika Generalnego M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Podobnie z poglądów wyrażonych przez Trybunał w wyrokach z dnia 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98, EU:C:2000:304 i z dnia 29 lutego 1996 r., INZO, C-110/94, EU:C:1996:67 nie wynika, że działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa. Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Nie oznacza to jednak, że charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Przeciwnie, orzecznictwo wskazując, że należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 21 października 2004 r., BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z dnia 29 kwietnia 2004 r., EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48). Także w wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., Kittel i in., C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, wskazano, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę [obecnie: dyrektywa VAT] (zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i in., C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego [unijnego] w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy [dyrektywy VAT] powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkt 56-59 i powoływane tam orzecznictwo). Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w kolejnych orzeczeniach TSUE. Odnośnie do prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r., Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r., Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; z dnia 20 czerwca 2013 r., Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r., Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015 r., STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r., Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Z powołanych orzeczeń wynika, że przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle dyrektywy VAT zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Jeśli jednak podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Oznacza to, że nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. W realiach rozpoznanej sprawy organy podatkowe stwierdziły istnienie nieprawidłowości, których dopuścił się kontrahent skarżącej - G. Według DIAS decyzja wydana wobec spółki G stanowi zasadniczy dowód w sprawie nierzetelnych faktur wystawionych przez tą spółkę. Powołując się na art. 128 o.p. oraz art. 194 § 1 o.p. wskazano, iż decyzja powyższa jako dokument urzędowy posiada większą moc dowodową. Zdaniem Sądu organ nie wykazał, iż skarżąca powinna była wiedzieć (przypuszczać), że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W szczególności skarżącej nie sposób postawić zarzutu, że nie podjęła wszelkich działań, jakich można było od niej oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczyła nie wiążą się z przestępstwem. Przede wszystkim nie sposób czynić zarzutu skarżącej, że nie miała ona wiedzy, co do wytwórcy nabywanych wyrobów hutniczych. Co istotne, organ nie zakwestionował dokonanej następnie sprzedaży przez podatniczkę spornych towarów do dalszych podmiotów, które również nie wiedziały, kto jest wytwórcą nabywanych towarów hutniczych. Co więcej, jak wynika z zeznań W. N. nabyty przez niego towar, następnie zbywany do dalszych kontrahentów, nigdy nie był przedmiotem reklamacji. Kontrahenci skarżącej potwierdzili nabycie spornego towaru i jego wykorzystanie w swojej działalności gospodarczej. Otrzymanie towaru od G zgodnie potwierdzili pracownicy skarżącej: E. C., S. S. oraz A.S. Z ich zeznań nie sposób wywieść, iż dostawa towaru od G charakteryzowała się jakimiś anomaliami. Skarżąca nie znała producenta spornego towaru, jednak wiedziała, że producentem tym nie jest G. Zatem podatniczka zdawała sobie sprawę z tego, że jej kontrahent jest jedynie pośrednikiem, zatem musi nabywać nabywać towar od innego podmiotu. W takiej sytuacji ewentualna wiedza podatniczki o nie posiadaniu przez G stosownych magazynów niewiele by zmieniła w ich wzajemnych relacjach. Pośrednik nie musi bowiem posiadać i przechowywać towaru w magazynach. Również zarzucany skarżącej brak pisemnej umowy nie może stanowić o niewiarygodności kontrahenta. Przede wszystkim, jak wynika z zeznań W. N., istotnym elementem zawieranej z G umowy była jakość oraz cena oferowanego towaru. Podnieść należy, że organ nie zakwestionował ceny, nie wykazał jej ewentualnego zaniżenia. Skarżąca otrzymywała towar odpowiedniej jakości. Podatniczka dopiero po wynegocjowaniu warunków dostawy do swoich odbiorców, każdorazowo negocjowała ceny z J. O., co należy oceniać jako działanie racjonalne nie budzące wątpliwości w kontekście prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Co ważne, ceny zaproponowane przez G były porównywalne z cenami innych kontrahentów i nie wzbudzały podejrzeń. Z zeznań W. N. wynikało również, że płatność za towar następowała po dostawie z terminem tego dnia kiedy była dostawa lub następnego dnia, zawsze po uzyskaniu informacji z magazynu, że towar jest zważony i optycznie zgodny z zamówieniem. Organ nie podważył skutecznie sposobu i systemu płatności pomiędzy skarżącą a jaj kontrahentem. W szczególności nie mamy tu do czynienia z odwróconym łańcuchem płatności. Skarżąca dysponowała pełną dokumentacją zakupionego towaru. Ponadto do większości faktur załączono dokument analysis/weight certificate wystawiony przez G, który miał charakter poświadczenia jakości towaru. Skarżąca otrzymywała zatem towar odpowiedniej jakości, który skutecznie i bez żadnych reklamacji zbywała swoim kontrahentom. Towar zawsze był ważony. Podnieść należy, iż ocena jakości spornego towaru dokonywana była również przez kontrahentów skarżącej, gdyż końcowi odbiorcy (huty, odlewnie) badali towar w swoich laboratoriach, a towar nie był reklamowany. Zamówienie wysyłane były mailowo, a potem potwierdzane papierowo. Zeznania W. N. są spójne i szczegółowo wyjaśniają sposób realizacji umowy z G. Organ nie wykazał, aby prowadzona przez skarżąca kooperacja z G odbiegała w jakikolwiek sposób od warunków rynkowych i wykazywała jakiekolwiek anomalie w tym zakresie. Podatnik podejmował racjonalne decyzje gospodarcze i realizował cel do jakiego został powołany w sposób, który nie wykazywał odstępstw od przyjętej normy. Organ nie dostrzegł, że wiarygodność G była sprawdzana w trakcie realizacji poszczególnych dostaw przez księgową podatniczki. Organ nie wziął pod uwagę, iż G była w 2009 roku czynnym podatnikiem VAT i odprowadzała podatki. Księgowa podatniczki sprawdzała czy G był płatnikiem podatku VAT i czy posiada REGON. Organ w ogóle nie odniósł się do powyższych okoliczności i nie uwzględnił, że świadczą one o zachowaniu dobrej wiary przez skarżącą. Sąd zwraca uwagę, iż jak podkreślił DIAS, stwierdzono niezgodność pomiędzy oryginałami a kopiami pięciu faktur. W ocenie organu odwoławczego, skoro pismem z 23 kwietnia 2009 r. skarżąca zwróciła się do spółki G o udostępnienie rejestru sprzedaży dotyczącego wystawionych na rzecz faktur spółka skarżąca musiała mieć uzasadnione podejrzenia, co do rzetelności ich wystawienia. Z notatki służbowej z 7 maja 2009 r. znajdującej się w aktach sprawy wynika, że biuro rachunkowe zajmujące się rozliczeniami skarżącej stwierdziło, iż pięć faktur różni się od oryginałów. Nieprawidłowości te dotyczyły faktur o numerach: [...] na kwotę brutto: 251.692,91 zł, [...] na kwotę brutto 130.303,27 zł, [...] na kwotę brutto 59.963,0 zł, [...] na kwotę brutto 57.681,60 zł. W notatce zapisano, że: "nieprawidłowości zostaną skorygowane w następnym tygodniu". DIAS podniósł, że jako firma działająca na tym rynku od kilkunastu lat skarżąca powinna wiedzieć, że skoro wystąpiły niezgodności pomiędzy kopią a oryginałem faktury, to oznacza, że podmiot wystawiający takie faktury nie może budzić zaufania co do jego rzetelności i wiarygodności. Zdaniem Sądu powyższe zdarzenie należy ocenić zupełnie odmiennie niż uczynił to organ. Przede wszystkim zwrócenie się przez skarżącą do swojego kontrahenta z pismem o wyjaśnienie powstałych wątpliwości świadczy dobitnie o dążeniu podatniczki do zachowania wymaganej przepisami prawa rzetelności dokumentacji. Nie sposób wymagać od skarżącej, aby pod każdym błędem czy niespójnością dopatrywała się nierzetelności kontrahenta. W buchalterii błędy zdarzają się stosunkowo często, a wola skarżącej do wyjaśnienia powstałych nieścisłości nie może budzić wątpliwości. Co więcej sam organ uznał, że brak było podstaw do kwestionowania różnic pomiędzy kopiami faktur sprzedaży spółki G a posiadanymi przez skarżącą oryginałami tych faktur. Powyższe spowodowane było tym, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie kwestionował tego faktu w decyzji z 19 listopada 2014 r. wydanej wobec spółki G. W istocie mamy do czynienia z wewnętrzną sprzecznością argumentacji organu, gdyż z jednej strony czyni zarzut podatniczce z tytułu niespójności dokumentacji, aby jednocześnie wskazać, iż brak jest podstaw do kwestionowania różnic pomiędzy kopiami faktur sprzedaży spółki G a posiadanymi przez skarżącą oryginałami tych faktur. Organ dokonał wadliwej oceny dowodów, która wynikała z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny. W szczególności w nieuprawniony sposób przyjęto, iż decyzja Dyrektora UKS wydana wobec G stanowi zasadniczy dowód i ma większą moc dowodową w rozpoznanej sprawie. Podnieść należy, iż przedmiotem w/w decyzji nie było ustalenie dobrej wiary skarżącej w odniesieniu do spornych transakcji, zatem wbrew tezie organu, decyzja Dyrektora UKS winna podlegać ocenie na takiej samej zasadzie jak inne zebrane w sprawie dowody. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, mając na uwadze stan faktyczny rozpoznanej sprawy, iż organ nie wykazał na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez G lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. G był czynnie działającym podatnikiem płacącym podatki, dostarczał dobrej jakości towar, umowa zawarta z tym kontrahentem nie odbiegała od innych umów zawieranych przez skarżącą, G wywiązywał się z płatności, a charakter pośrednika w jakim występował G wobec skarżącej powodował, iż nie żądała ona od tego podmiotu wystawienia certyfikatów jakości, które wystawia wyłącznie producent. Również transport towarów przebiegał sprawnie i bez zakłóceń. W zaskarżonej decyzji organ w sposób negatywny ocenia fakt przedstawienia przez Prezesa zarządu G dowodu w postaci zaświadczenia z dnia 4 lipca 2013r. potwierdzającego dokonane w Komisariacie Policji w C. zawiadomienie o kradzieży z samochodu dokumentów źródłowych tej spółki. Podnieść należy, iż okoliczność ta nie powinna wpływać na wykazanie braku dobrej wiary skarżącej, gdyż zaistniała po dacie 2009 roku, czyli w czasie, gdy podatniczka nie prowadziłą już współpracy z G. W świetle opisanych powyższe okoliczności faktycznych nie sposób postawić podatniczce zarzutu, że wiedziała lub powinna była wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT. W konsekwencji zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Błędna wykładnia przepisów prawa materialnego wynikała z naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę wskazania Sądu wyrażone powyżej. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (5790 zł), kwotę 480 zł na podstawie § 14 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 265) oraz kwotę 17 zł tytułem opłaty karbowej za pełnomocnictwo.