I FSK 1974/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 257/22 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości M. sp. z o.o. w upadłości na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2022 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.325.2021.1.JS w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 19 lipca 2022r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 257/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości M. Sp. z o.o. w upadłości na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 marca 2022r. nr 0111-KDIB3-3.4013.325.2021.1.JS w przedmiocie podatku akcyzowego, w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, a w punkcie drugim orzekł o kosztach postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku opisał zaistniały w sprawie stan faktyczny, wskazując, że syndyk – we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie opodatkowania podatkiem akcyzowym rozlewu alkoholu etylowego wchodzącego w skład masy upadłości – podał, że postanowieniem z 10 października 2019r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w T. V Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość M. sp. z o. o. i wyznaczył wnioskodawcę na syndyka masy upadłości tej spółki. Upadły przed ogłoszeniem upadłości był przedsiębiorcą zajmującym się produkcją i sprzedażą różnego rodzaju wyrobów alkoholowych, posiadał zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. W toku prowadzonego postępowania upadłościowego wnioskodawca ustalił, że w skład masy upadłości wchodzi niesprzedany przed ogłoszeniem upadłości alkohol, który został wymieniony w spisie z natury sporządzonym w dniu 1 października 2018r. Część alkoholu wchodzącego w skład masy upadłości była już rozlana w butelki bądź pojemniki typu "mauzer" przed ogłoszeniem upadłości. Jednakże część alkoholu etylowego wchodzącego w skład masy upadłości magazynowana była i nadal znajduje się w kilkumetrowych stalowych zbiornikach (silosach), które nie zostały oznaczone znakami akcyzy (banderolami). Z uwagi na ich konstrukcję i rozmiary, ewentualny transport silosów wraz ze znajdującym się w nim alkoholem jest niemożliwy, a przynajmniej znacząco utrudniony. W odniesieniu do alkoholu procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona, a podatek akcyzowy od alkoholu – w tym również w odniesieniu do alkoholu znajdującego się w silosach, nieoznaczonego podatkowymi znakami akcyzy – został naliczony i zadeklarowany w deklaracjach podatkowych AKC-4, które zostały złożone Naczelnikowi Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. Kwota podatku akcyzowego nie została jednak zapłacona przez upadłego. W toku postępowania upadłościowego Trzeci Urząd Skarbowy w S. dokonał zgłoszenia wierzytelności wynikających ze złożonych przez upadłego deklaracji podatkowych. Zobowiązania upadłego z tytułu podatku akcyzowego od alkoholu wchodzącego w skład masy upadłości będą zaspokajane zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe (Dz.U. 2020r. poz. 1228, dalej: "Prawo upadłościowe"). Ani upadły, ani wnioskodawca nie posiadają obecnie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego ani jakiegokolwiek zezwolenia na handel alkoholem, nie są również zarejestrowanymi odbiorcami bądź wysyłającymi w odniesieniu do wyrobów akcyzowych. Wnioskodawca w celu likwidacji masy upadłości oraz pozyskania środków na zaspokojenie wierzycieli upadłego, planuje sprzedać alkohol znajdujący się obecnie w silosach, podmiotom krajowym posiadającym zezwolenie na sprzedaż hurtową alkoholu. Wnioskodawca planuje uzyskać zgodę rady wierzycieli upadłego bądź sędziego-komisarza na sprzedaż alkoholu z wolnej ręki. Z uwagi jednak na trudności w ewentualnym transporcie silosów oraz w konsekwencji – brak zainteresowania zakupem alkoholu bezpośrednio w tego typu zbiorniku przez potencjalnych nabywców, wnioskodawca planuje przelać alkohol zgromadzony w silosach do pojemników typu "mauzer" o pojemności ok. 1000 I. Przelanie alkoholu do mniejszych pojemników będzie mieć na celu znalezienie potencjalnych nabywców, którzy wykazują większe zainteresowanie mniejszymi ilościami alkoholu oraz umożliwienie transportu alkoholu po jego zakupie przez zainteresowanych. Nadrzędnym celem tych czynności jest zaś likwidacja masy upadłości i zaspokojenie wierzycieli upadłego. Przelanie alkoholu etylowego do mauzerów nie będzie następowało w składzie podatkowym – będzie miało miejsce bezpośrednio przy silosach. Wnioskodawca nie będzie przelewanego alkoholu przetwarzał ani poddawał innym procesom produkcyjnym – zostanie on przelany do mniejszych pojemników w niezmienionej formie i po przelaniu będzie posiadał takie same właściwości. Wnioskodawca, przed docelową sprzedażą alkoholu w zbiornikach typu mauzer, zamierza oznaczyć je legalizacyjnymi znakami akcyzy, zgodnie z uzyskaną uprzednio interpretacją indywidulaną z dnia 31 grudnia 2020r., znak 0111-KDIB3-3.4013.187.2020.1.JS. Wnioskodawca nie będzie sprzedawać alkoholu przed jego prawidłowym oznaczeniem legalizacyjnymi znakami akcyzy. Wątpliwości wnioskodawcy wywołuje dopuszczalność przelania alkoholu znajdującego się w silosach nieoznaczonych znakami akcyzy do pojemników typu "mauzer" oraz prawnopodatkowe konsekwencje takiej czynności. W związku z powyższym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytania: 1. Czy przelanie przez wnioskodawcę alkoholu etylowego wchodzącego w skład masy upadłości, co do którego procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona, z silosów nieoznaczonych znakami akcyzy do pojemników typu "mauzer" stanowić będzie produkcję alkoholu w rozumieniu art. 93 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020r. poz. 722 ze zm., dalej: "ustawa o podatku akcyzowym")? 2. Czy przelanie przez wnioskodawcę alkoholu etylowego wchodzącego w skład masy upadłości, co do którego procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona, z silosów nieoznaczonych znakami akcyzy do pojemników typu "mauzer", może nastąpić poza składem podatkowym? 3. Czy w związku z przelaniem przez wnioskodawcę alkoholu etylowego wchodzącego w skład masy upadłości, co do którego procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona, z silosów nieoznaczonych znakami akcyzy do pojemników typu "mauzer", powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym? W ocenie wnioskodawcy, rozlanie wyprodukowanego przed ogłoszeniem upadłości alkoholu do pojemników o mniejszej objętości nie będzie stanowić produkcji alkoholu. Tym samym czynność rozlania do mniejszych pojemników nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, nie musi również nastąpić w składzie podatkowym. Interpretacją indywidualną z 7 marca 2022r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym, dotyczącego opodatkowania rozlewu alkoholu etylowego wchodzącego w skład masy upadłości – jest nieprawidłowe. Odpowiadając na pierwsze pytanie, organ nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i stwierdził, że przelewanie przez wnioskodawcę alkoholu etylowego wchodzącego w skład masy upadłości, co do którego procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona, z metalowych silosów do pojemników typu "mauzer" – stanowić będzie produkcję alkoholu w rozumieniu art. 93 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. W zakresie pytania nr 2 dotyczącego obowiązku dokonywania rozlewu przedmiotowego alkoholu etylowego w składzie podatkowym, organ wskazał, że w sytuacji objętej wnioskiem, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 47 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym – możliwość rozlewu (produkcji) alkoholu etylowego poza składem podatkowym istnieje wyłącznie w sytuacji, w której kwota akcyzy należnej od alkoholu etylowego rozlewanego z silosów do pojemników typu "mauzer" jest zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od rozlewanych wyrobów, bądź też w sytuacji, gdyby od rozlewanego w ten sposób przedmiotowego alkoholu została zapłacona przedpłata akcyzy. Organ nie zgodził się ze stwierdzeniem wnioskodawcy, że produkcja alkoholu etylowego opisana w zdarzeniu przyszłym nie będzie musiała odbywać się w składzie podatkowym – akcyza należna od alkoholu etylowego zgromadzonego w silosach nie została zapłacona przez upadłego, lecz dopiero będzie zaspokajana, zgodnie z przepisami ustawy Prawo upadłościowe. Jednocześnie z wniosku nie wynika również, że wnioskodawca zamierza dokonywać ww. rozlewu z zastosowaniem instytucji przedpłaty akcyzy. Odnosząc się do pytania nr 3 organ, wskazując na treść art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym i wyrażona tam zasadę tzw. jednofazowości opodatkowania akcyzą, organ uznał, że w związku z opisaną produkcją alkoholu etylowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, powstanie u wnioskodawcy nowy obowiązek podatkowy. Strona zamierza bowiem dokonać odrębnej czynności na nieopodatkowanym wyrobie (wyrobie, od którego nie został uiszczony należny podatek). Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej oraz obliczenia i uiszczenia należnej akcyzy w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W skardze ma powyższą interpretację indywidualną strona, zarzucając naruszenie przepisów ustawy o podatku akcyzowym (tj. art. 93 ust. 2, 8 ust. 1 w zw. z art. 93 ust. 2, art. 8 ust. 6, art. 47 ust. 1 pkt 1-9 w zw. z 93 ust. 2, art. 21 ust. 1) oraz art. 343 ust. 1 i 1a w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 2 Prawa upadłościowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że zaskarżona indywidualną interpretacja narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi są zasadne. W kwestii pierwszego zagadnienia spornego dotyczącego oceny, czy będzie stanowić produkcję alkoholu przelanie przez wnioskodawcę alkoholu etylowego wchodzącego w skład masy upadłości, co do którego procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona, z silosów nieoznaczonych znakami akcyzy do pojemników typu "mauzer" – Sąd uznał, że skoro ze zdarzenia przyszłego wynika, że z silosów alkohol etylowy będzie rozlewany do mniejszych pojemników, to mamy do czynienia z produkcją w rozumieniu art. 93 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. To ustawodawca, a nie organ poprzez interpretację, zalicza rozlew do produkcji. W związku z tym brak jest podstaw, aby traktować rozlew alkoholu etylowego z silosów do mniejszych pojemników inaczej niż produkcję. Skarżący miałby rację, gdyby nie dokonywał rozlewu alkoholu etylowego, lecz go zbywał w silosach. Kwestie techniczne związane z samym transportem alkoholu nie mają znaczenia dla oceny rozlewu jako produkcji. W konsekwencji zasadnie organ podnosi, że nie ma znaczenia, że podczas przelewania do pojemników nie dojdzie do przetworzenia alkoholu czy nadania mu odmiennych właściwości. W kwestii drugiego spornego zagadnienia odnoszącego się do możliwości przelania poza składem podatkowym alkoholu etylowego wchodzącego w skład masy upadłości, co do którego procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona, z silosów nieoznaczonych znakami akcyzy do pojemników typu "mauzer", Sąd również przyznał rację organowi. Sąd wskazał na konieczność rozważenia, czy w przedmiotowej sprawie zachodzą wyjątki od zasady, iż produkcja wyrobów akcyzowych powinna odbywać się w składzie podatkowym, wymienione w art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o podatku akcyzowym. W przedmiotowej sprawie akcyza należna od alkoholu etylowego zgormadzonego w silosach, mającego być przedmiotem rozlewu, została wprawdzie zadeklarowana, jednak nie została zapłacona przez upadłego. Może będzie zapłacona w trybie ustawy Prawo upadłościowe, ale na obecnym etapie trudno tę okoliczność przesądzać. Wnioskodawca nie zamierza też dokonywać ww. rozlewu z zastosowaniem instytucji przedpłaty akcyzy. W tej sytuacji brak zapłaty akcyzy wyklucza zastosowanie wyjątku z art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wątpliwości Sądu wzbudziła ocena organu dotycząca trzeciego zagadnienia, tj. czy powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w związku z przelaniem przez wnioskodawcę alkoholu etylowego wchodzącego w skład masy upadłości, co do którego procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona, z silosów nieoznaczonych znakami akcyzy do pojemników typu "mauzer". W ocenie Sądu art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym nie wiąże zasady jednofazowości (jednokrotności) opodatkowania m.in. z zapłatą podatku, lecz z określeniem lub zadeklarowaniem kwoty akcyzy. W tej samej ustawie ustawodawca w innych przypadkach wymaga zapłaty podatku jako warunku zastosowania danego przepisu, rozróżniając zatem zadeklarowanie podatku od zapłaty podatku. W ocenie Sądu zasada jednokrotności opodatkowania nie jest uzależniona od zapłaty podatku, lecz od jego określenia lub zadeklarowania. W tej sytuacji jako zasadny ocenił zarzut skargi naruszenia art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu przez organ, że jeżeli po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, kwota akcyzy została zadeklarowana, ale nie zapłacona, to w stosunku do danego wyrobu akcyzowego obowiązek podatkowy może powstać ponownie, podczas gdy z wymienionego przepisu wprost wynika, iż samo określenie lub zadeklarowanie należnej akcyzy jest jedną z przesłanek przyjęcia, że wobec danego wyrobu akcyzowego obowiązek podatkowy nie może powstać ponownie, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ dokona oceny pytania trzeciego przy uwzględnieniu stanowiska, że zapłata akcyzy nie jest warunkiem zastosowania zasady jednokrotności opodatkowania, lecz – w świetle art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym – jest jego określenie lub zadeklarowanie, jednakże jako spełnienie jednego z warunków tej zasady. Następnie po przyjęciu tego założenia, dokona wykładni pojęcia "innej czynności podlegającej opodatkowaniu" w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego. 1.4. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i orzekł o kosztach postępowania. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 6 w zw. z art. 93 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania polegających na uznaniu przez Sąd, że w opisanym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie zasada jednokrotności opodatkowania, podczas gdy kompleksowa analiza tego zdarzenia oraz powołanych przepisów pozwala na sformułowanie wniosku, że w sprawie nie znajdzie zastosowania ta zasada, ponieważ dotyczyć ona może wyłącznie tych samych wyrobów, podczas gdy strona planuje dokonanie rozlewu alkoholu etylowego, czyli nowej czynności opodatkowanej, w wyniku czego powstanie nowy wyrób akcyzowy; II. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przez organ przepisów postępowania, w zakresie konieczności uzupełnienia uzasadnienia interpretacji, która to kwestia nie była objęta zarzutami skargi, skutkiem czego Sąd rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami skargi, czyli zarzutami i powołaną podstawą prawną, a skoro tak to kwestie prawne nie ujęte przez stronę w skardze nie powinny mieć wpływu na ocenę przez Sąd prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej; b) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w powiązaniu z art. 141 § 4w zw. z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez sporządzenie wadliwego i wzajemnie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim w zakresie stosowania zasady jednokrotności opodatkowania m. in. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wzajemnie wykluczających się stwierdzeń dotyczących uchybień organu interpretacyjnego, skutkiem czego organ ten nie ma pewności, co do konieczności podjęcia ewentualnych działań; c) art. 146 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez przyjęcie przez Sąd, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej decyzji zamiast oddalenia skargi. 2.2. W oparciu o powyższe zarzuty skargi kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, a także zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Dla porządku należy stwierdzić, iż w zaskarżonej interpretacji organ udzielił odpowiedzi na trzy sformułowane przez skarżącą pytania. Interpretacja została zaskarżona w całości, bowiem organ uznał stanowisko skarżącej w zakresie wszystkich trzech pytań za nieprawidłowe. Jak wyżej wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację w związku z zastrzeżeniami co do oceny prawnej przedstawionej przez organ wyłącznie odnośnie pytania trzeciego, czyli dotyczącego tego, czy w związku z przelaniem przez wnioskodawcę alkoholu etylowego wchodzącego w skład masy upadłości, co do którego procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona, z silosów nieoznaczonych znakami akcyzy do pojemników typu "mauzer" powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. W związku z tym, że strona skarżąca w ogóle nie wniosła skargi kasacyjnej, a zarzuty organu sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczą tylko zagadnienia sformułowanego w pytaniu trzecim to poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje ocena wyrażona w zaskarżonym wyroku w zakresie pytania pierwszego i drugiego, bowiem w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji nie zostało zakwestionowane. 3.3. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji należy w pierwszej kolejności przywołać przepisy znajdujące zastosowanie. I tak na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym użyte w ustawie określenia oznaczają: wyroby akcyzowe - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych, wyroby nowatorskie, urządzenia do waporyzacji, zestawy części do urządzeń do waporyzacji, saszetki nikotynowe i inne wyroby nikotynowe, wymienione w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. Art. 93 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew. Dodatkowo zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazując właśnie na ten ostatni przepis stwierdził, iż w niniejszej sprawie zdaniem Syndyka, nie powstanie obowiązek podatkowy w związku z przelaniem przez Wnioskodawcę alkoholu etylowego wchodzącego w skład masy upadłości, co do którego procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona, z silosów nieoznaczonych znakami akcyzy do pojemników typu "mauzer" ze względu na zasadę jednokrotności opodatkowania wynikającą z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Syndyk zauważył w tym względzie, że podatek akcyzowy od alkoholu etylowego wchodzącego do masy upadłości już powstał i został zadeklarowany po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy. Wierzytelność z tego tytułu została zgłoszona przez urząd skarbowy i będzie zapłacona stosownie do zasad zaspokojenia na podstawie przepisów Prawo upadłościowe. W skardze kasacyjnej, na co wskazano wyżej, w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, zarzucono naruszenie art. 8 ust. 6 w zw. z art. 93 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich błędną wykładnię. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie, bowiem dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena sprawy odpowiada prawu. 3.4. Należy stwierdzić, iż dla wyrobów akcyzowych w postaci napojów alkoholowych ustawodawca przewidział szeroki katalog czynności uznanych za produkcję alkoholu, których zaistnienie powoduje, co do zasady, powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji konieczność dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty podatku akcyzowego oraz oznaczenia tych wyrobów podatkowymi znakami akcyzy przed dopuszczeniem do obrotu. Niemniej od tej zasady przewidziano również kilka odstępstw, m.in. wyrażonych w art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy dokonał literalnej wykładni tego przepisu i zasadnie stwierdził, iż przepis art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym nie wiąże zasady jednofazowości (jednokrotności) opodatkowania m.in. z zapłatą podatku, lecz z określeniem lub zadeklarowaniem kwoty akcyzy. Trudno z tego przepisu wyczytać, aby jednokrotność opodatkowania była uzależniona od zapłaty. Takiego warunku w tym przepisie brak. Nie ma podstaw, by pojęcie zadeklarowanie i zapłacenie podatku traktować zamiennie, czy też je utożsamiać. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na argumentacje podniesioną w skardze, iż nie sposób uznać za produkcję alkoholu jego przelania do mniejszych pojemników, jeżeli alkohol ten został już wyprodukowany i naliczono od niego akcyzę, zaś w wyniku przelania do innych pojemników nie dojdzie do przetworzenia alkoholu, czy nadania mu odmiennych właściwości - będzie to dalej ten sam wyrób akcyzowy, który został już opodatkowany. Naczelny Sąd Administracyjny podzielając powyższe stanowiska wskazuje, iż co do zasady akcyza jest płacona na pierwszym szczeblu obrotu. Konsekwentnie każda następna czynność po zadeklarowaniu lub określeniu kwoty akcyzy, której przedmiotem będą te same wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej czynności nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Alkohol etylowy, po przelaniu z silosów do mauzerów, posiadać będzie dalej takie same właściwości i będzie stanowić ten sam wyrób akcyzowy, na co wskazano wprost we wniosku o interpretację. Organ w zaskarżonej interpretacji powinien uwzględnić pełen kontekst opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i także specyfikę wynikającą z konieczności zastosowania przepisów prawa upadłościowego. Zdarzenie faktyczne opisane we wniosku nie dotyczy alkoholu nieznanego pochodzenia, co do którego niemożliwe bądź znacząco utrudnione byłoby ustalenie, czy akcyza została zapłacona, czy też nie. Alkohol zgromadzony w silosach ujęty został w spisie z natury oraz wykazany w deklaracjach podatkowych, które nie były przez organy podatkowe kwestionowane i zostały zgłoszone do listy wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Powyższa ocena sprawy jest spójna ze stanowiskiem wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku i została wyrażona w odniesieniu do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego. 3.5. Odnosząc się do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania to nie zasługuje na uwzględnienie zarzut związany z naruszeniem art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w powiązaniu z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez sporządzenie wadliwego i wzajemnie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wbrew temu zarzutowi stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku jest czytelne i spójne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził jednoznacznie, iż jako zasadny należy ocenić zarzut skargi naruszenia art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu przez organ, że jeżeli po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, kwota akcyzy została zadeklarowana, ale nie zapłacona, to w stosunku do danego wyrobu akcyzowego obowiązek podatkowy może powstać ponownie, podczas gdy z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym wprost wynika, iż samo określenie lub zadeklarowanie należnej akcyzy jest jedną z przesłanek przyjęcia, że wobec danego wyrobu akcyzowego obowiązek podatkowy nie może powstać ponownie, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Ponownie rozpoznając sprawę organ dokona oceny pytania trzeciego przy uwzględnieniu stanowiska, że zapłata akcyzy nie jest warunkiem zastosowania zasady jednokrotności opodatkowania, lecz - w świetle art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym - jest jego określenie lub zadeklarowanie. Nadto należy zauważyć, iż kwestia dostrzeżona przez Sąd pierwszej instancji, iż na etapie odpowiedzi na skargę, organ zawarł stwierdzenie, że kluczową kwestią jest bowiem nie tyle fakt, czy akcyza została zapłacona, co to, że stanowiskiem, iż skarżący będzie dokonywać nowej czynności opodatkowanej (ponownego rozlewu alkoholu etylowego), skutkującego powstaniem u skarżącego wyrobu gotowego dopuszczanego do konsumpcji (alkoholu rozlanego do "mauzerów") nie świadczy o sprzeczności stanowiska Sądu, a o niekonsekwencji organu, co wytknięto. Ta okoliczność z kolei powinna być - zgodnie z zasadą zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - rozważona przez organ z uwzględnieniem dotychczasowych poglądów, przykładowo zawartych w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2024r. nr 0111-KDIB3-3.4013.20.2024.1.MAZ oraz z uwzględnieniem wykładni dokonanej wyżej. 3.6. Także zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest zasadny. Autor skargi kasacyjnej ten zarzut uzasadnia tym, że w zaskarżonym wyroku nakazano uzupełnienia uzasadnienia interpretacji, która to kwestia nie była objęta zarzutami skargi, skutkiem czego Sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami skargi, czyli zarzutami i powołaną podstawą prawną. Analiza całego uzasadnienia i wyrażonego w nim stanowiska jednoznacznie potwierdza, iż Sąd pierwszej instancji nie wyszedł poza zakres zaskarżenia. Stanowisko Sądu i ocena sprawy jest bowiem konsekwencją obszernie sformułowanych i uzasadnionych w skardze zarzutów związanych z naruszeniem art. 8 ust. 1 w zw. z art. 93 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 8 ust. 6 tej ustawy. 3.7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, w oparciu o art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz brak wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Maja Chodacka Sylwester Golec Bartosz Wojciechowski (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)