III SA/Wa 394/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Dariusz Czarkowski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi E.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2021 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.793.2021.1.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E.K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. E.K. (dalej: wnioskodawczyni lub skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dale Dyrektor KIS lub organ) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zaliczki na poczet zysku w spółkach komandytowych dotyczącej: - powstania przychodu w momencie wypłaty zaliczek na poczet zysku oraz - możliwości skorzystania z uprawnienia do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym. We wniosku o wydanie powyższej interpretacji, który wpłynął 31 sierpnia 2021 r., przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawczyni jest komplementariuszem w spółkach komandytowych (A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, Powiśle B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa - dalej zwane łącznie spółkami), które począwszy od 1 maja 2021 r. są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z umowami spółek, spółki mogą wypłacać wspólnikom w trakcie roku obrotowego zaliczki na poczet zysku za dany rok. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. czy w momencie wypłaty przez spółki na rzecz wnioskodawczyni w trakcie roku obrotowego zaliczek na poczet zysku za ten, rok powstaje obowiązek pobrania od nich zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych? 2. W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska w zakresie pytania nr 1, czy po zakończeniu roku podatkowego, w trakcie którego były wypłacane zaliczki na poczet zysku, wnioskodawczyni będzie uprawniona do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, pobranego od wypłaconych jej zaliczek, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału wnioskodawczyni w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie Dz.U.2020.1406 t.j., dalej: ustawa o CIT), za ten rok podatkowy, poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym? Zdaniem wnioskodawczyni: 1) w momencie wypłaty przez spółki na rzecz wnioskodawczyni w trakcie roku obrotowego zaliczek na poczet zysku za ten rok, nie powstaje obowiązek pobrania od nich zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, 2) w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska w zakresie pytania nr 1, zdaniem wnioskodawczyni, po zakończeniu roku podatkowego, w trakcie którego były wypłacane zaliczki na poczet zysku, będzie ona uprawniona, do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z udziału w zyskach osób prawnych pobranego z wypłaconych zaliczek o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału wnioskodawczyni w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za ten rok podatkowy, poprzez złożenie przez wnioskodawczynię wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym. Dyrektor KIS 30 listopada 2021 r. wydał interpretację nr 0113-KDIPT2-3.4011.793.2021.1.SJ, w której uznał stanowisko przedstawione we wniosku: - za nieprawidłowe - w części dotyczącej pytania nr 1, - za prawidłowe - w części dotyczącej pytania nr 2. Zdaniem organu wydającego interpretację, literalna treść art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie t. j. Dz.U.2021.1128, dalej ustawa o PIT) prowadzi do wniosku, że wypłata w trakcie zaliczek na poczet zysku przez spółki na rzecz komplementariusza skutkuje powstaniem przychodu w momencie jej wypłaty, który podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19%. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnioskodawczyni wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT w zw. z art. 30a ust. 6a-6e i art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że zaliczki na poczet zysku wypłacane w trakcie roku przez spółkę komandytową jej komplementariuszowi podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, pobieranym w chwili wypłaty tych zaliczek. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy u skarżącej powstanie zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od zaliczek wypłacanych na poczet zysku danego roku obrotowego spółki, w momencie ich wypłaty przez spółkę (spółki). Sąd zwraca uwagę, że analogiczny problem, którego dotyczy wniosek skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę zasługują, wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Krakowie z 13 lipca 2021 r., I SA/Kr 789-795/21; z 27 października 2021 r., I SA/Kr 1204/21; z 30 listopada 2021 r., I SA/Kr 1014/21; z 16 grudnia 2021 r., I SA/Kr 828/21; w Gliwicach z 31 sierpnia 2021 r., I SA/Gl 881/21; w Szczecinie z 21 października 2021 r., I SA/Sz 672/21; z 16 marca 2022 r., I SA/Sz 1024/21; w Gdańsku z 10 listopada 2021 r., I SA/Gd 1126/21; w Warszawie z 23 lutego 2022 r., III SA/Wa 1810/21, z 10 sierpnia 2022 r., III SA/Wa 2966/21; w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2022 r., I SA/Po 701/21, w Łodzi z 8 czerwca 2022 r., I SA/Łd 223/22 oraz przywoływany w nich, jak i przez skarżącą, wyrok NSA z 3 grudnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 2048/18 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołanych w sprawie dostępne są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprawdzie to ostatnie orzeczenie NSA odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, jednak z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte są aktualne również w rozpoznawanej sprawie, dlatego zasadnym jest odwołanie do jego zasadniczych motywów. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Według art. 5a ust. 26 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, zgodnie z art. 5a pkt 31 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e. W związku z wejściem w życie z 1 stycznia 2021 r. zmian wprowadzonych ustawą zmieniającą , spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie - 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwsze ustawy zmieniającej) – art. 12 ust. 2 oraz art. 24 ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy, jak wskazano w zaskarżonej interpretacji, spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Nie ulega wątpliwości, że wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u wspólnika przychodu, w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Momentem uzyskania przychodu jest faktyczne uzyskanie dochodu (przychodu) z tego udziału. Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b tej ustawy). Stosownie do art. 30a ust. 6c ww. ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b- 12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Mając na uwadze treść ww. art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Zatem w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku, bowiem następuje to dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu. Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, nałożony został w art. 41 ust. 4e ustawy o PIT. Pobór zryczałtowanego podatku powinien zatem nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Płatnik, aby pobrać podatek od podatnika, powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Tym samym spółka (spółki) chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a ustawy o PIT odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 ustawy o CIT, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych, wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8). Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy o CIT. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e ustawy o PIT odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e ustawy o PIT sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek. Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko organu interpretacyjnego zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji w zakresie powstania przychodu w momencie wypłaty przez spółki na rzecz skarżącej w trakcie roku obrotowego zaliczek na poczet zysku, za ten rok, było błędne. Skutkiem powyższego jest konieczność uznania zasadności podniesionych w skardze zarzutów błędnej wykładni prawa materialnego wymienionych przepisów. Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor KIS obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez sąd w niniejszym uzasadnianym wyroku wykładnię przepisów ustawy o PIT w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Zaskarżone interpretacja podlegała uchyleniu w całości, zgodnie z zakresem zaskarżenia i żądaniem skarżącej. Odpowiedź organu na pytanie nr 2 potwierdziła prawidłowość stanowiska skarżące, niemniej jednak wnioskodawczyni wyraźnie zastrzegła, że pytanie nr 2 zostało postawione w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącej w zakresie pytania nr 1. Skoro, zgodnie z wykładnią zaskarżonych przepisów prawa, przedstawioną powyżej przez sąd, odpowiedź na pytanie nr 1 powinna uznać prawidłowość stanowiska skarżącej, pytanie nr 2 stało się bezprzedmiotowe, i zgodnie z zakresem żądania strony odpowiedź organu w tym zakresie podlegała także wyeliminowaniu z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych – zarządzenie z 4 lipca 2022 r. Przewodniczącej Wydziału (k.29 akt sądowych). Obie strony wniosły o rozpoznanie sprawy na rozprawie, nie przytoczyły jednak uzasadnienia tego żądania. W sprawie rozstrzygnięciu podlegała wyłącznie kwestia prawna, ponadto w postępowaniu interpretacyjnym nie prowadzi się postępowania dowodowego. Stanowiska stron były jednoznaczne, zatem sąd nie stwierdził przeszkód prawnych aby sprawę rozpoznać na posiedzeniu niejawnym.