I SA/Bd 315/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi P. [...] w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2025 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.71.2025.2.EJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. [...] w T.kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] lutego 2025 r. wpłynął do organu wniosek P. T. ("Skarżąca", "Wnioskodawca", "Fundacja") z [...] lutego 2025r. (uzupełniony w odpowiedzi na wezwanie pismem z [...] kwietnia 2025 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku podano, że Wnioskodawca jest fundacją rodzinną w organizacji. Fundacja powstała [...] września 2024r. na podstawie aktu założycielskiego sporządzonego w formie aktu notarialnego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326, dalej: "u.f.r."). Fundatorem jest osoba fizyczna posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych, będąca polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Na poczet funduszu założycielskiego Fundacji został wniesiony wkład w formie pieniężnej w łącznej kwocie [...]zł. Fundator jest właścicielem kilku kamienic, w których znajdują się głównie lokale mieszkalne, a także lokale użytkowe. Lokale mieszkalne częściowo będą przeznaczone do wynajmu krótkoterminowego, pozostałe będą wynajmowane długoterminowo. Beneficjentami fundacji będą, poza fundatorem, członkowie jego najbliższej rodziny. Celem statutowym Fundacji jest gromadzenie mienia, zarzadzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na ich rzecz. Fundacja będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wskazanym w art. 5 u.f.r. Fundacja wynajmując krótkoterminowo lokale mieszkalne planuje skorzystać ze zwolnienia podatkowego w zakresie podatku od osób prawnych co do otrzymywanego z tego tytułu czynszu najmu. Otrzymywany dochód fundacji rodzinnej będzie wynikał z wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz podmiotów innych niż beneficjent, fundator, podmiot powiązany z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną. Najemcami apartamentów są podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.", "ustawa o CIT"). W związku z powyższym zadano pytania: 1. Czy najem krótkoterminowy lokali mieszkalnych mieści się w dozwolonej działalności Fundacji, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r.? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy dochody Fundacji osiągnięte z najmu krótkoterminowego lokali mieszkalnych podmiotom niepowiązanym korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT? Zdaniem Wnioskodawcy, najem krótkoterminowy lokali mieszkalnych mieści się w dozwolonej działalności Fundacji zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r., a dochody osiągnięte z tytułu najmu krótkoterminowego lokali mieszkalnych podmiotom niepowiązanym podlegają zwolnieniu na gruncie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2025r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podał, że nie można uznać, iż działalność polegająca na najmie krótkoterminowym lokali mieszkalnych (apartamentów), mieści się w zakresie określonym w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. Wymienione w tym przepisie najem czy dzierżawa charakteryzują się stosunkowo dużym sformalizowaniem – zwyczajowo zawierana jest stosowna umowa, w której określane są prawa i obowiązki najemcy/dzierżawcy oraz wynajmującego/wydzierżawiającego. Nierzadko podpisywany jest również protokół zdawczo-odbiorczy, a najemca/dzierżawca zobowiązany zostaje do przestrzegania regulaminu oraz uiszczenia kaucji zabezpieczającej. Dla umów tego rodzaju charakterystyczny jest również okres, na jaki następuje udostępnienie miejsca (domu, lokalu czy pokoju) czy ruchomości, z reguły obejmuje on dłuższy czas. Rozliczenie usługi ma charakter cykliczny, płatność zwyczajowo przyjmowana jest w okresach miesięcznych, kwartalnych lub rocznych. Najem czy dzierżawę wyróżnia także brak zmienności podmiotu, któremu udostępniana zostaje nieruchomość lub jej część. Wskazanych wyżej cech najmu czy dzierżawy nie wykazuje przedstawiony we wniosku najem krótkoterminowy lokali mieszkalnych (apartamentów). Zdaniem organu nie można również uznać go za udostępnianie mienia fundacji do korzystania na innej podstawie. Działalność fundacji nie może wykroczyć poza dopuszczalny zakres działalności określony w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r., ograniczający się tylko do najmu, dzierżawy oraz udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie. Ustawodawca, mówiąc o dozwolonej działalności w zakresie najmu, wyraźnie wskazuje, że może to być tylko ściśle taka działalność, a nie także taka działalność, która polega na świadczeniu innej usługi, z którą w jakikolwiek sposób związane jest udostępnienia mienia fundacji. Organ podkreślił, że art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r., jako bezpośrednio wpływający na normę art. 6 ust. 1 pkt 25 (w zw. z art. 6 ust. 7) ustawy o CIT, która dotyczy zwolnienia podatkowego, musi być interpretowany ściśle (literalnie), podobnie jak wszystkie przepisy o takim charakterze. W skardze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie: - art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 u.f.r. przez ich błędną, sprzeczną z literalnym brzmieniem przepisów wykładnię skutkującą błędnym uznaniem, iż dochody Fundacji Rodzinnej z prowadzonej działalności nie będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dochody Fundacji Rodzinnej z prowadzonej działalności będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych; - art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023r. poz. 2383, dalej: "O.p.") przez przedstawienie niewyczerpującego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, niezawierającego prawidłowej analizy stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również nieprzedstawiającego motywów własnych organu interpretacyjnego, które doprowadziły do uznania, iż zaprezentowane w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe; b) art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2024r., poz. 935, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowo administracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Skarga jest zasadna. W ocenie Sądu uzasadniony jest zarzut naruszenia prawa materialnego art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. W zaskarżonej interpretacji DKIS stanął na stanowisku, że działalności polegającej na krótkoterminowym najmie nie można uznać mieszczącą się w zakresie określonym w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. albowiem nie posiada on cech najmu czy dzierżawy wynikających z definicji zawartych w kodeksie cywilnym. Według przeciwnego stanowiska Skarżącej najem nieruchomości krótkoterminowy mieści się w działalność dozwolonej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. gdy z ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza pojęcia najmu. Rację w tym sporze należy przyznać Skarżącej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. dozwolona dla fundacji rodzinnej działalność gospodarcza to m.in. najem, dzierżawa lub udostępnianie mienia do korzystania na innej podstawie. Prowadzenie przez fundację rodzinną działalności gospodarczej poza granicami wyznaczonymi w art. 5 u.f.r. powoduje negatywne następstwa podatkowe, tj. opodatkowanie wyższym podatkiem dochodowym, wyższym od podstawowej stawki podatku dochodowego od osób prawnych, która wynosi 19%. Powyższe prowadzi do wniosku, że w istocie ustawa o fundacji rodzinnej zakłada dopuszczalność prowadzenia wszelkiej działalności gospodarczej przez fundację rodzinną, jednak w zależności od tego, czy mieści się ona w katalogu wskazanym w art. 5 u.f.r., czy wykracza poza ten zakres, inna jest stawka podatku dochodowego od uzyskanych dochodów. Zgodnie z art. 24r ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023r. o fundacji rodzinnej, stawka podatku dochodowego od osób prawnych wynosi 25% podstawy opodatkowania. Co do zasady dochody fundacji rodzinnej uzyskane z najmu i dzierżawy są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych. Najem krótkoterminowy nie został kompleksowo uregulowany w polskim porządku prawnym. Prawną podstawą umów najmu krótkoterminowego są przepisy ogólne dotyczące najmu zawarte w Kodeksie cywilnym. Wskazana przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej różnica przewidywanego okresu najmu nie stanowi istotnej przesłanki uzasadniającej wykluczenie najmu krótkoterminowego z katalogu dozwolonej działalności prowadzonej przez fundację rodzinną zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych. Krótkoterminowy najem lokali mieszkalnych, którego dotyczą zasady ogólne najmu zawarte w Kodeksie cywilnym podlega jedynie innym wymogom rejestracyjnym niż umowy najmu lokali mieszkalnych. Stworzenie funkcjonalnego systemu rejestracyjnego ze wspólnymi przepisami o ustanawianiu procedur rejestracyjnych było celem opublikowanego 29 kwietnia rozporządzenia o gromadzeniu i udostępnianiu danych dotyczących usług krótkoterminowego najmu lokali mieszkalnych (Rozporządzenie 2024/1028 w sprawie gromadzenia i udostępniania danych dotyczących usług krótkoterminowego najmu lokali mieszkalnych i zmieniające rozporządzenie (UE) 2018/1724). W ocenie Sądu brak podstaw do różnicowania skutków podatkowych najmu i najmu krótkoterminowego w odniesieniu do fundacji rodzinnych, albowiem w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. najem mienia fundacji został literalnie wymieniony i nie zastrzeżono innych kryteriów np. zwyczajowego zawarcia umowy w formie pisemnej, uiszczenia kaucji zabezpieczającej czy zawarcie umowy w dłuższym okresie czasowym. Wyszczególnienie zawarte we wskazanym przepisie jest szerokie albowiem poza najmem i dzierżawą wskazuje na udostępnianie mienia do korzystania na innej podstawie. Takie sformułowanie przepisu w którym przewidziano dopuszczalny zakres działalności polegającej również na udostępnianiu mienia do korzystania na innej podstawie niż najem lub dzierżawa potwierdza brak podstaw do wyłączenia z tej działalności krótkoterminowego najmu lokali. Końcowo wskazać wypada, że stanowisko zbieżne z prezentowanym powyżej tut. Sąd wyraził już w wyroku z dnia 09 kwietnia 2025r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 107/25 a także zostało ono zaprezentowane w orzeczeniach innych sądów: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2024r. sygn. akt I SA/Gd 219/24; WSA we Wrocławiu z dnia 26 marca 2025r. sygn. akt I SA/Wr 807/24. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w sytuacji wynajmowania przez Fundację nieruchomości na zasadach opisanych we wniosku, działalność taka będzie stanowiła działalność dozwoloną, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. i w konsekwencji będzie podlegała zwolnieniu o którym stanowi art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Wadliwa interpretacja art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. doprowadziła do wydania interpretacji indywidualnej z naruszeniem art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. W konsekwencji podniesione zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz zarzuty naruszenia zasad postępowania art. 120 i art. 121 O.p. są uzasadnione. Z tych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r. poz. 265) orzeczono o kosztach postępowania, na które składa się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz kwota opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).