II FSK 1488/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut, Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej K.K., L.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 270/22 w sprawie ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2021 r. nr 2201-IOD-1.4102.48.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.K., L.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 270/22 oddalający skargę K.K. i L.K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "organ", "DIAS") z dnia 10 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Wyrok ten (jak również orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). W stanie faktycznym sprawy decyzją z dnia 17 maja 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 65 677 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji, w odniesieniu do L.K. (dalej: "Skarżący"), zakwestionował zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 75 000 zł na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w P. za usługę pośrednictwa w zbyciu nieruchomości. Naczelnik ustalił, że spółka ta w 2014 r. nie zajmowała się świadczeniem usług pośrednictwa nieruchomości oraz nie miała takiego przedmiotu działalności wpisanego w KRS. Zatrudniała wyłącznie kierowców i wykonywała usługi transportowe oraz sporadycznie kupowała i sprzedawała samochody. Wobec powyższego Naczelnik stwierdził, że ww. spółka nie wykonała na rzecz Skarżącego usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży działki położonej w S., zaś kwota 75 000 zł, którą otrzymał J.B. – prezes spółki T. i jednocześnie osoba reprezentująca firmę U. z siedzibą na Litwie, która nabyła tę nieruchomość – nie była zapłatą za usługi pośrednictwa, lecz za "przepuszczenie" transakcji sprzedaży przez spółkę T. Naczelnik stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów Skarżącego w 2014 r. była prowadzona nierzetelnie w zakresie kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ pierwszej instancji ustalił również, że K.K. (dalej: "Skarżąca") w okresie od 2007 r. do 2014 r. dokonała szeregu transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości (21 zbyć i 8 nabyć), z czego 3 nabyte nieruchomości podzielone zostały na 63 działki (w tym 56 działek letniskowych i 7 dróg). Natomiast po dniu 31 grudnia 2014 r. Skarżąca dokonała łącznie 17 transakcji zbycia nieruchomości lub ich części (w 2015 r. – 3 nieruchomości za łączną kwotę 94 000 zł; w 2016 r. – 5 nieruchomości za łączną kwotę 109 400 zł, w 2018 r. – 1 nieruchomość za kwotę 57 000 zł, w 2019 r. – 8 nieruchomości za łączną kwotę 111 300 zł). W związku z powyższym Naczelnik uznał, że aktywność Skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami spełnia wszystkie przesłanki wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361; dalej jako: "u.p.d.o.f."), tj. działalność ta miała charakter zarobkowy i zorganizowany, była prowadzona w sposób ciągły oraz we własnym zakresie. Decyzją z dnia 10 grudnia 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano m.in., że w sprawie spełnione zostały przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."). W jego ocenie wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało na celu wyłącznie wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z czym bieg tego terminu został skutecznie zawieszony i nie doszło do przedawnienia. DIAS podzielił ustalenia i argumentację Naczelnika w odniesieniu do kwestii kwalifikacji działalności Skarżącej jako spełniającej przesłanki działalności gospodarczej oraz kwestii nieuprawnionego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku Skarżącego na rzecz spółki T. w kwocie 75 000 zł z tytułu rzekomego pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości. W cytowanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził w pierwszej kolejności niezasadność zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał za organami, że spełnione zostały przesłanki warunkujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Bieg ten został zawieszony na okres od 31 maja 2020 r. do dnia 31 maja 2021 r., w związku z czym zobowiązanie podatkowe Skarżących za 2014 r. przedawniało się w dniu 31 grudnia 2021 r. Następnie Sąd dokonał szczegółowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy oraz przeprowadził wykładnię odpowiednich przepisów u.p.d.o.f. dotyczących sposobu kwalifikowania przychodów ze zbycia nieruchomości do właściwego źródła przychodów, a także zawierających definicję działalności gospodarczej, powołując na poparcie przedstawionej wykładni obu przepisów orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Konkluzje przeprowadzonej w zaskarżonym wyroku wykładni były tożsame z wnioskami organów podatkowych. Za trafną uznał WSA również ocenę organów podatkowych dotyczącą drugiej spornej okoliczności faktycznej, tj. kwalifikacji wydatku poniesionego przez Skarżącego na rzecz spółki T. za rzekome pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości – wskazując, że faktura ta nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym wydatek ten nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu. Reasumując, za prawidłową uznał Sąd analizę przeprowadzoną przez organy, wraz z wnioskami, które na jej podstawie wyprowadzono, w tym nie podzielił Sąd zastrzeżeń Skarżących ani co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego, ani jego oceny prawnej. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Skarżący wywiedli skargę kasacyjną, w której zarzucili: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) niewłaściwego zastosowania przepisu art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo iż przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia art. 45 Konstytucji RP, art. 2a O.p., które miało wpływ na wynik sprawy; 2) niewłaściwego zastosowania przepisu art. 134, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 2a O.p.; 3) niewłaściwego zastosowania przepisu art. 134, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia zaskarżonego postanowienia, pomimo że przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia przepisów w zakresie: a) art. 70 § 6 pkt 4 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu w sposób nieprawidłowy i uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy Skarżącym nie doręczono postanowienia o zabezpieczeniu w trybie tego przepisu do dnia dzisiejszego; b) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu w sposób nieprawidłowy i uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy w okresie od 1 czerwca 2020 r. do 5 stycznia 2021 r. organ podatkowy nie podjął żadnych czynności (oprócz przesłuchania podejrzanej w dniu 5 stycznia 2021 r.), a w konsekwencji należy uznać, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było sztuczne i instrumentalne, a nawet gdyby uznać, że prawidłowe to termin zawieszenia biegu przedawnienia rozpoczyna się od dnia zawiadomienia, które miało miejsce w dniu 29 czerwca 2020 r. c) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji bez należytego uzasadnienia faktycznego oraz bez wyraźnego wskazania zasadności przesłanek, które były podstawą do uznania czynności wykonywanych przez Skarżącą za spełniające definicję pozarolniczej działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz poprzez wydanie decyzji w oparciu o ogólną subsumpcję bez wskazania przesłanek działalności gospodarczej, które są istotne dla ustalenia działalności gospodarczej; d) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, w sytuacji gdy organ podatkowy akceptował rozliczenia Skarżącej za lata wcześniejsze i nie wnosił zastrzeżeń, co również potwierdził pismem z dnia 9 października 2019 r. oraz dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy stosując zasadę in dubio pro fisco, e) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak podjęcia przez organ w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; f) art. 53 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 3 O.p., poprzez ich niezastosowanie do naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej Skarżącej, a w konsekwencji błędne naliczenie odsetek, które nie powinny zostać naliczone za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego wobec Skarżącej do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania; g) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, a w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy Skarżąca sprzedając nieruchomość w 2014 r. dokonała wyprzedaży swojego majątku prywatnego i dokonała zbycia okolicznościowego; h) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne ich zastosowanie, co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, że Skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości w 2014 r., mimo iż czynności wykonywane przez Skarżącą nie były prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły oraz były związane z jej majątkiem prywatnym; i) art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 24 ust. 2, art. 24a u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. określenie Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w oparciu o ww. przepisy dotyczące podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą w sytuacji, gdy Skarżąca takiej działalności nie prowadziła; j) art. 180 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu ze świadków, co skutkowało nieprawidłowym przyjęciem przez organ podatkowy, że wydatek w kwocie 75 000 zł dotyczący zapłaty prowizji nie jest związany z działalnością gospodarczą i w konsekwencji doliczenie podatku dochodowego, podczas gdy Skarżący przedstawił umowę oraz wnosił o przeprowadzenie dowodu ze świadków na okoliczność, że wydatek był związany z kosztami działalności gospodarczej jak również Spółka T. Sp. z o. o. zajmowała się działalnością pośrednictwa. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 45 Konstytucji RP oraz art 2a O.p. poprzez ich niezastosowania i błędne uznanie, że zaskarżona decyzja nie narusza ww. przepisów; 2) art. 115 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 228 O.p., poprzez ich niezastosowanie i błędne uznanie, że zaskarżona decyzja nie narusza ww. przepisów. W związku z przedstawionymi powyżej zarzutami, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny poprzez uchylenie zaskarżonej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2021 r. w całości, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesioną pismem z dnia 5 grudnia 2022 r. organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, przy czym Sąd nie stwierdził istnienia żadnej z jej przesłanek wymienionych w art. 183 § 2. Stosownie zaś do art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny dalszą wypowiedź sprowadzi już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Wskazać ponadto należy, że spór w sprawie jest wielowątkowy i koncentruje się wokół trzech problemów: przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaliczenia przez Skarżącego wydatku w kwocie 75 000 zł na usługę pośrednictwa w zbyciu nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów oraz przyporządkowania przychodu z obrotu nieruchomościami dokonywanego przez Skarżącą do właściwego źródła przychodów, a konkretnie kwalifikacja tej działalności przez organy podatkowe jako działalności gospodarczej. Jednocześnie przypomnieć trzeba, że skarga kasacyjna jest środkiem wysoce sformalizowanym, który wymaga precyzyjnego formułowania zarzutów oraz klarownego konstruowania wypowiedzi. Naczelny Sąd Administracyjny nie może dedukować, co autor skargi kasacyjnej miał na myśli, czy też uzupełniać jej zarzutów. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w art. 175 p.p.s.a., w którym ustawodawca przewidział wymóg jej sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata lub radcę prawnego, a w sprawach m.in. obowiązków podatkowych – także doradcę podatkowego. Uwagi te mają na gruncie rozpoznawanej sprawy o tyle istotne znaczenie, że skarga kasacyjna została sporządzona w sposób częściowo uchybiający tym wymaganiom. Przedstawiając swoje rozważania na temat przedawnienia, jej autor notorycznie myli lata, w których doręczono zawiadomienia (m.in. wielokrotnie powołuje się na zawiadomienie z 29 czerwca 2022 r., podczas gdy chodzi o zawiadomienie z tego dnia, lecz z 2020 r., wskazuje na brak czynności organu w okresie od 1 czerwca 2022 r. do 20 października 2022 r. – podczas gdy postępowanie podatkowe zostało zakończone w 2021 r., czy też pisze o zawieszeniu biegu przedawnienia "w okresie od 29 czerwca 2021 r. do 31 maja 2021 r.") . Zamiennie posługuje się ponadto pojęciami zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia w związku z przyjęciem przez organ zabezpieczenia, przy czym w rozpoznawanej sprawie nie było mowy o żadnej okoliczności, która mogłaby spowodować przerwanie biegu przedawnienia. Tego rodzaju mankamenty w przedstawionej argumentacji czynią skargę kasacyjną chaotyczną, nieczytelną i utrudniają rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przechodząc już do analizy zarzutów, w pierwszej kolejności odnieść się należy do tych, które dotyczą przedawnienia zobowiązania podatkowego. Konsekwencją ewentualnego uznania ich za zasadne byłby bowiem brak konieczności rozpatrywania pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Zarzuty te skład orzekający w niniejszej sprawie ocenił jako chybione. Na ich poparcie autor skargi kasacyjnej przedstawił trzy argumenty. Po pierwsze, wskazuje on na instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego, ponieważ zostało ono zainicjowane na krótko przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego (w dniu 1 czerwca 2020 r., podczas gdy przedawnienie miało nastąpić 31 grudnia 2020 r.), a jedyną czynnością wykonaną przez organ w ramach tego postępowania było przesłuchanie Skarżącej już po przedawnieniu karalności zarzucanego czynu, kiedy cele postępowania nie mogły już zostać zrealizowane. Po drugie stwierdza on, że Skarżący zostali zawiadomieni o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w dniu 29 czerwca 2020 r., stąd też dopiero od tego dnia należałoby ewentualnie liczyć zawieszenie biegu przedawnienia, co w okolicznościach faktycznych sprawy oznaczałoby, że decyzja została doręczona po upływie terminu przedawnienia. Wreszcie po trzecie, pełnomocnik kwestionuje skuteczność doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia ze względu na fakt, że nie był on ustanowiony w postępowaniu dotyczącym przyjęcia zabezpieczenia, przy czym postanowienie doręczono pełnomocnikowi, a nie Skarżącym, którzy to postępowanie zainicjowali. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższej argumentacji. Zgodnie z dyrektywami postępowania zawartymi w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt II FPS 1/21, na którą powołują się Skarżący, wszczęcie postępowania karnoskarbowego na krótko przed upływem terminu zobowiązania podatkowego nie przesądza o jego instrumentalności, a jedynie stanowi ważną przesłankę dla wojewódzkiego sądu administracyjnego do zbadania tej kwestii z urzędu. Okoliczności związane z tym postępowaniem w rozpoznawanej sprawie nie wskazują jednak na instrumentalne wszczęcie. Wskazać należy przede wszystkim, że organ kilkakrotnie wzywał Skarżącą do stawienia się na przesłuchanie w charakterze osoby podejrzanej, jednak Skarżąca wezwania te ignorowała. Do przesłuchania doszło dopiero w dniu 4 stycznia 2021 r., czyli już po przedawnieniu karalności zarzucanego czynu, co uniemożliwiło osiągnięcie celów tego postępowania. Nie wynikało to jednak z biernej postawy organu, lecz z zachowania Skarżącej, która nie stawiała się na jego wezwania. Całkowicie niezrozumiały jest natomiast zarzut błędnego określenia daty zawieszenia biegu przedawnienia w związku z wszczęciem tego postępowania. Zdaniem pełnomocnika zawieszenie powinno ewentualnie nastąpić w dniu 29 czerwca 2021 r., kiedy doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a nie w dniu 1 czerwca, kiedy zostało ono wszczęte. Wobec powyższego konieczne okazuje się przytoczenie treści art. 70 § 6 pkt 1) O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (bold NSA). Wyjaśnić zatem należy, że jak jednoznacznie wynika z treści cytowanego przepisu, prawidłowe zawiadomienie podatnika jest warunkiem zawieszenia biegu przedawnienia, jednak zawieszenie następuje z dniem wszczęcia postępowania, a nie zawiadomienia podatnika. Niezrozumiały jest również zarzut dotyczący nieskutecznego doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia zaproponowanego przez Skarżących. Przede wszystkim przypomnieć należy, że postępowanie w sprawie przyjęcia zabezpieczenia na majątku podatnika stanowi tzw. postępowanie "wpadkowe" w stosunku do postępowania "głównego", jakim jest postępowanie dotyczące zobowiązania w podatku dochodowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięto, że pełnomocnictwo szczególne do reprezentowania w sprawie podatkowej obejmuje także tzw. postępowania "incydentalne", które mogą w tej sprawie wystąpić. Wskazał na to zresztą Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w uchwale z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22, na którą powołuje się autor skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu uchwały stwierdzono mianowicie, że: "Z przepisu regulującego wszczęcie postępowania podatkowego można wyprowadzić wniosek, że następuje ono zasadniczo w formie postanowienia (art. 165 § 2 o.p.). Jednak wyjątkowo nie wydaje się i nie doręcza postanowienia w postępowaniach w sprawach wymienionych w art. 165 § 5 o.p. Wymienione w tym przepisie postępowania są zatem postępowaniami podatkowymi. Część z nich, tj. postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji, nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, czy zabezpieczenia, mają charakter incydentalny (wpadkowy) i związane są z tzw. postępowaniem "głównym". Konsekwencją ich przedmiotu i immanentnego związku z postępowaniem "głównym" jest to, że pełnomocnictwo złożone w sprawie "głównej" obejmuje automatycznie występowanie także w tych tzw. sprawach wpadkowych, o charakterze akcesoryjnym względem tzw. postępowania "głównego". Wskazany powyżej przepis nie wymienia - co wymaga podkreślenia - postępowań prowadzonych w tzw. trybach nadzwyczajnych, które kwalifikować należy jako sprawy "główne"." (bold NSA). Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że ww. uchwała dotyczyła innego stanu faktycznego (ważności pełnomocnictwa złożonego do akt kontroli podatkowej w zainicjowanym później postępowaniu podatkowym), dlatego jej sentencja cytowana w skardze kasacyjnej nie znajduje odniesienia do rozpoznawanej sprawy. Przedstawiona argumentacja wyczerpuje w zasadzie kwestię skuteczności doręczenia w badanej sprawie, jednak nie sposób pominąć, że z treści pełnomocnictwa znajdującego się w aktach sprawy podatkowej (k. 30 akt administracyjnych) wynika wprost umocowanie pełnomocnika także do reprezentowania Skarżących w postępowaniu zabezpieczającym i innych postępowaniach toczących się przed organem. Stwierdzić zatem należy, że taki sposób umocowania pełnomocnika jednoznacznie wskazywał na wolę Skarżących reprezentowania ich we wszystkich postępowaniach związanych z postępowaniem podatkowym dotyczącym podatku dochodowego za rok 2014, a więc także w postępowaniu, którego przedmiotem jest zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego. Jak wynika z powyższego, niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 134, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. poprzez niespójność działania organu podatkowego, Sąd podziela argumentację z odpowiedzi na skargę kasacyjną, w której DIAS wskazał, że pismo z dnia 9 października 2019 r., do którego odwołują się Skarżący, a w którym zdaniem Skarżących organ podatkowy potwierdził kwalifikację przychodów ze zbycia nieruchomości do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. – było jedynie informacją o przeprowadzeniu czynności sprawdzających mających na celu sprawdzenie terminowości składanych zeznań (PlT-39) przez Stronę, wpłacania zadeklarowanych podatków, jak również stwierdzenia formalnej poprawności dokumentów i ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedłożonymi dokumentami. DIAS zaznaczył, że Naczelnik nie prowadził postępowań podatkowych za lata 2008-2011, a dopiero w ich trakcie może nastąpić weryfikacja czynności podjętych przez podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami i ustalenie, czy podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomości, czy też dokonywał okazjonalnej wyprzedaży swojego majątku. Koniecznym jest także podkreślenie, że odpowiedzialność z tytułu zobowiązań w podatkach dochodowych ma charakter obiektywny. Wynika z tego, że nawet gdyby doszło do błędnej kwalifikacji przychodów na wcześniejszym etapie sprawy bądź w innej sprawie przez organ podatkowy, nie oznacza to braku możliwości dokonania późniejszej korekty tej oceny przez organ. Co do już samej kwalifikacji działalności Skarżącej, polegającej na obrocie nieruchomościami, jako niezarejestrowanej działalności gospodarczej, to Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Nie ulega wątpliwości, że taka ilość nabyć i zbyć, o jakiej mowa jest w rozpoznawanej sprawie na przestrzeni kilku lat, wypełnia przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., tzn. że była to działalność prowadzona w celu zarobkowym, we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób ciągły i zorganizowany. W szczególności działalność Skarżącej, wbrew jej argumentacji, nie miała charakteru okazjonalnego wyprzedawania majątku prywatnego. Był to zaplanowany, regularny obrót nieruchomościami, polegający często, jak wynika z akt sprawy, na kupowaniu nieruchomości w celach dalszego podziału i sprzedaży z zyskiem. Jeśli zaś chodzi o wywód autora skargi kasacyjnej w zakresie samej treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tj. że kwalifikacja do wskazanego tam źródła przychodów stanowi negatywną przesłankę, uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z działalności gospodarczej, to trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji warunek zawarty w dalszej części tego przepisu, zgodnie z którym taka kwalifikacja jest prawidłowa, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Chybiony okazał się ponadto przedstawiony w tej części wywodu zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario z art. 2a O.p. W analizowanej tutaj sytuacji nie mamy bowiem do czynienia z "niedającymi się rozstrzygnąć wątpliwościami co do przepisu prawa", do których odnosi się powołany przepis. W rozpoznawanej sprawie w tym zakresie spór w ogóle nie dotyczy wykładni przepisów prawa, a co najwyżej sposobu dokonania subsumpcji, czyli przyporządkowania stanu faktycznego do odpowiednich przepisów. Stan faktyczny w sprawie nie jest natomiast sporny, zaś jego ocena dokonana przez organy podatkowe i WSA w zaskarżonym wyroku, z powodów wyjaśnionych wcześniej – była prawidłowa. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 134, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie naruszono także wskazanych przepisów postępowania powiązanych z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 O.p. Organ pierwszej instancji dokonał wnikliwej oceny prawidłowo ustalonego stanu faktycznego i szczegółowo przedstawił tok rozumowania, który doprowadził go do określonych wniosków oraz kwalifikacji działalności Skarżącej jako działalności gospodarczej (s. 10-22 decyzji Naczelnika, k. 285-279 akt administracyjnych). Z kolei DIAS w toku postępowania odwoławczego przeprowadził w uzasadnieniu swojej decyzji analizę działalności Skarżącej na gruncie przesłanek działalności gospodarczej (s. 22-28 decyzji DIAS, k. 348-245 akt administracyjnych). Naczelny Sąd Administracyjny podziela także trafną ocenę organów podatkowych oraz WSA co do wydatku Skarżącego w kwocie 75 000 zł netto na rzecz T. sp. z o.o. (faktura na k. 133 akt administracyjnych) za rzekome pośrednictwo w zbyciu nieruchomości. Poczynione w tym zakresie ustalenia, tj. m.in. powiązania osobowe pomiędzy spółką pośredniczącą a spółką nabywającą nieruchomość (według ustaleń Naczelnika, J.B., który otrzymał płatność, pełnił funkcję prezesa zarządu w spółce T. i jednocześnie reprezentował spółkę U. z siedzibą w W.), a ponadto charakter działalności spółki T. i całkowity brak związku tej działalności z pośrednictwem w handlu nieruchomościami (ustalenia przedstawione na s. 6 decyzji Naczelnika, k. 287 akt administracyjnych) – nie pozostawiały wątpliwości, że transakcja ta była fikcyjna, a jej udokumentowanie miało służyć jedynie nieuprawnionemu obniżeniu zobowiązania podatkowego przez Skarżącego. Stąd też organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny tej transakcji z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady doświadczenia życiowego. Ewentualne zeznania świadków, jak również inne dowody (z dokumentu potwierdzającego dokonanie przelewu za usługę; z dokumentu w postaci listy pracowników spółki T. w latach 2012-2014; z aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości), których przeprowadzenia Naczelnik odmówił, nie mogły tej oceny zmienić. Zmierzały one bowiem jedynie do wykazania, że transakcja miała rzeczywiście miejsce, podczas gdy okoliczność ta w ogóle nie była przez Naczelnika kwestionowana. Obowiązkiem organu podatkowego nie jest natomiast uwzględnianie wszelkich wniosków dowodowych, a tym bardziej takich, które nie wnoszą niczego do sprawy i dążą wyłącznie do przewlekania postępowania. Wobec powyższego sporny wydatek nie mógł zostać uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów Skarżącego, ponieważ dokumentująca go faktura była nierzetelna, tzn. nie dokumentowała rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ponownie jako niezrozumiałe uznać należy zarzuty, które autor skargi kasacyjnej wskazał jako materialne. NSA nie dostrzega żadnego związku pomiędzy treścią wymienionych tam przepisów Konstytucji RP oraz Ordynacji podatkowej a istotą rozpoznawanej sprawy. Ponadto pełnomocnik nie uzasadnił tych zarzutów ani nawet nie rozwinął, na czym naruszenia te miałyby polegać. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od ich oceny. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 53 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 3 O.p., dotyczący naliczania odsetek. Sąd pierwszej instancji wskazał za DIAS, że wysokość odsetek za zwłokę stanowi część rozstrzygnięcia tylko w przypadku decyzji wydanej na podstawie art. 53a O.p. DIAS wyjaśnił natomiast w decyzji (k. 342), że w przypadku decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego sposób naliczania i wysokość odsetek za zwłokę nie wynika z treści decyzji, a do obliczenia odsetek zobowiązany jest podatnik. Sama kwestia sposobu naliczania, w tym również przerw w naliczaniu realizowana jest natomiast w procesie spłaty należności przez podatnika. Wynika z tego jednoznacznie, że odsetki za zwłokę w ogóle nie były przedmiotem rozstrzygnięć organów, stąd zarzut dotyczący ich naliczania okazał się bezprzedmiotowy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.