II FSK 1489/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut (sprawozdawca), Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 277/22 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2021 r. nr 2201-IOD-3.4102.11.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2021 r. nr 2201-IOD-3.4102.11.2021, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz M. Z. kwotę 8 576 (słownie: osiem tysięcy pięćset siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 23 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 277/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. Z. (dalej zwany: strona, podatnik lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 14 grudnia 2021 r. nr 2201-IOD-3.4102.11.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok. Z ustaleń objętych tym wyrokiem wynika, że w zeznaniu podatkowym PIT- 36 za 2015 rok podatnik wykazał dochód z pracy w Norwegii, o którym mowa w art. 27 ust. 9 i ust. 9a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.f.); wpłaconych lub pobranych przez płatnika zaliczek ani podatku należnego za ten rok skarżący nie zadeklarował. Organ podatkowy I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że podatnik w 2015 roku uzyskiwał dochody z pracy jako marynarz zatrudniony przez "A" z siedzibą w Norwegii (dalej zwana: spółka A) na statku "L.". Spółka A nie eksploatowała jednak statku "L." w transporcie międzynarodowym, gdyż świadczyła jedynie usługi rekrutacji i zarządzania w odniesieniu do ww. statku. W efekcie tychże ustaleń organ I instancji w wydanej decyzji określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 47.955 zł. Przyjął, że dochody podatnika uzyskane z pracy na wskazanym statku podlegają opodatkowaniu wyłącznie w kraju rezydencji podatkowej, czyli w Polsce, według skali z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie mają do nich zastosowania zasady określone w art. 27 ust. 8 oraz ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f., ani tzw. ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g ustawy. Organ II instancji, po rozpatrzeniu odwołania, powyższe stanowisko podzielił. Zwrócił uwagę, że w odwołaniu podatnik wskazał na zastosowanie do jego dochodów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. nr 134, poz. 899 – dalej zwana: Konwencja z Norwegią) oraz Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. nr 250, poz. 1840 – dalej zwana: Konwencja ze Zjednoczonym Królestwem ). Podatnik nie zapłacił jednak żadnego podatku za granicą, stąd do podwójnego opodatkowania dochodów nie doszło, a tym samym zasady określone w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. nie mają zastosowania. Organ dodał, że statek "L." nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie w rozumieniu art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią. Co więcej, norweskie ustawodawstwo podatkowe nie obejmuje obowiązkiem podatkowym marynarzy będących nierezydentami, którzy osiągają dochody z pracy świadczonej na statkach niezarejestrowanych w Norwegii (nie noszących norweskiej bandery). Z informacji od administracji norweskiej wynika, że statek na którym świadczył podatnik pracę nie był zarejestrowany w norweskich rejestrach statków (NIS i NOR) i nosił banderę Bahamów. Z kolei według brytyjskiej administracji podatkowej skarżący nie figuruje w jej bazach, a od otrzymanego wynagrodzenia nie pobrano podatku dochodowego; obowiązek podatkowy nie powstał w tym kraju od dochodów z pracy na statku "L.". Tym samym nie miała zastosowania do dochodów podatnika Konwencja ze Zjednoczonym Królestwem. Podsumowując organ stwierdził, że skoro w Norwegii ani w Wielkiej Brytanii nie powstał obowiązek podatkowy, podatnik nie zapłacił tam żadnego podatku, to dochody polskiego rezydenta podlegają opodatkowaniu w całości w Polsce i nie miały do nich zastosowania zasady określone w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f., ani ulga abolicyjna z art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik wniósł skargę na ww. decyzję, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił. Sąd ten wyjaśnił, że w 2015 roku skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i nie był rezydentem Norwegii ani Wielkiej Brytanii. Sąd I instancji poddał analizie postanowienia Konwencji z Norwegią i stwierdził, że organy podatkowe poczyniły stosowne ustalenia, które doprowadziły je do słusznego wniosku, że ani postanowienia tej Konwencji ani norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym dochodów skarżącego, tj. dochodów marynarza niebędącego rezydentem krajów nordyckich, wykonującego pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Ponieważ skarżący w 2015 roku wykonywał pracę na statku "L." eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie figurującym w norweskich międzynarodowych rejestrach statków NIS i NOR, zatrudniająca skarżącego spółka A nie była podmiotem eksploatującym statek, podatnik nie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii (jego dochody osiągnięte w 2015 roku z pracy najemnej świadczonej na statku nie podlegały opodatkowaniu w Norwegii) – to uzyskane dochody nie podlegały ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii. Nie podlegały takiemu obowiązkowi także w Wielkiej Brytanii, gdyż nie miały do nich zastosowania postanowienia umowy ze Zjednoczonym Królestwem. Wprawdzie – jak wskazał Sąd I instancji – właścicielem rejestrowym statku "L." jest spółka L. LLC, zaś armatorem jest spółka B Ltd. - obie z adresem w Wielkiej Brytanii, jednak według brytyjskiej administracji podatkowej skarżący nie był na liście płac w Wielkiej Brytanii, nie zapłacił tam żadnego podatku, ani nie składał żadnych deklaracji podatkowych. Dochody podatnika podlegały zatem opodatkowaniu tylko w jednym kraju – Polsce, przy czym – wobec niezapłacenia/ niepobrania podatku zagranicą - nie miało miejsca ich podwójne opodatkowanie. W związku z tym nie ma zastosowania tzw. ulga abolicyjna, której konstrukcja polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy. Skargą kasacyjną pełnomocnik strony zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: a) art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. f i g) Konwencji ze Zjednoczonym Królestwem poprzez brak jego zastosowania; b) art. 22 ust. 2 lit. a i c) Konwencji ze Zjednoczonym Królestwem w zw. z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację w oparciu o dowolne kryteria, co prowadzi do bezpodstawnego połączenia miejsca opodatkowania dochodów podatnika z rzekomym "obowiązkiem podatkowym" w Wielkiej Brytanii i bezzasadne uznanie, że zastosowanie wobec skarżącego metody wyłączenia z progresją w 2015 roku było uzależnione od zapłaty; c) art. 22 ust. 2 lit. a i c) Konwencji ze Zjednoczonym Królestwem poprzez jego błędną interpretację, tj. powołanie się przez Sąd I instancji na jakieś nieokreślone bliżej wewnętrzne regulacje brytyjskie i niezdefiniowane bliżej instytucje prawne w rodzaju "obowiązku podatkowego w Wielkiej Brytanii"; d) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dokonanie przez Sąd I instancji, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu ustawy, wykładni celowościowej przepisów podatkowych, która prowadzi do zwiększenia obciążeń podatkowych; e) art. 7 w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP a contrario poprzez błędne stosowanie przez Sąd przepisów obcego prawa, które nie obowiązują w Polsce; 2. przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku w zakresie: - braku podania podstawy prawnej w oparciu o którą Sąd uważa, iż zastosowanie do podatnika Konwencji ze Zjednoczonym Królestwem (w wersji z 2015 r.) jest uzależnione nie od wypełnienia przez podatnika przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 w/w Konwencji, lecz od podlegania "obowiązkowi podatkowemu" w Wielkiej Brytanii, - braku podania podstawy prawnej pozwalającej na zastosowanie w Polsce wobec podatnika norm wewnętrznego prawa podatkowego Wielkiej Brytanii, - braku podania jakichkolwiek norm prawa wewnętrznego Wielkiej Brytanii, które miałyby zastosowanie do oceny, czy podatnik podlega "obowiązkowi podatkowemu" w Wielkiej Brytanii, - braku uzasadnienia prawnego, dlaczego Sąd I instancji uważa, że zastosowanie metody wyłączenia z progresją określonej w Konwencji ze Zjednoczonym Królestwem (w wersji z 2015 r.) jest uzależnione od wykazania zapłaty podatku w tym kraju; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej i przyjęcie, iż w sprawie nie znajdzie zastosowania Konwencja ze Zjednoczonym Królestwem . W efekcie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a nadto zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie, podzielając stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie wystąpiła. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W istocie zakwestionowano wyłącznie tę część orzeczenia Sądu I instancji, w którym wyraził on pogląd, że skoro w Wielkiej Brytanii nie powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do przychodów/ dochodów z pracy podatnika jako marynarza zatrudnionego na statku "L.", podatnik nie zapłacił w Wielkiej Brytanii żadnego podatku i nie był podatnikiem w tym kraju, to jego dochody podlegają opodatkowaniu w całości w Polsce i nie miała do nich zastosowania Konwencja ze Zjednoczonym Królestwem, ani zasady określone w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f., jak i ulga abolicyjna z art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów dotyczących ewentualnego naruszenia prawa materialnego. Sąd I instancji prawidłowo dostrzegł, że w sprawie należało ustalić, czy skarżący obok opodatkowania w Polsce, jednocześnie może podlegać opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii, a zatem czy w sprawie będzie miała zastosowanie Konwencja ze Zjednoczonym Królestwem. Należy bowiem zauważyć, że w toku postępowania odwoławczego skarżący wskazał, że uzyskiwał dochody z tytułu zatrudnia jako marynarz na rzecz podmiotu z tego kraju, a nie z Norwegii, jak twierdził wcześniej. Organ skoncentrował postępowanie podatkowe głównie na analizie informacji od brytyjskiej administracji podatkowej (także norweskiej, ale w tym kierunku kasator nie sformułował żadnych zarzutów) dotyczących tego, czy podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku w Wielkiej Brytanii od dochodów z pracy najemnej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. To, że statek "L.", na którym skarżący pracował jako marynarz, był wykorzystywany w transporcie międzynarodowym nie było sporne. Sąd I instancji, a wcześniej organ przyjęły, że podmiotem eksploatującym statek nie było przedsiębiorstwo posiadające siedzibę w Norwegii ani w Wielkiej Brytanii. Spółka A (zatrudniająca skarżącego na statku "L.") miała wprawdzie siedzibę w Norwegii, jednak świadczyła usługi zarządzania oraz rekrutacji załogi i nie eksploatowała faktycznie statku w transporcie międzynarodowym. Jednocześnie Sąd I instancji wskazał, że właścicielem rejestrowym statku "L." jest spółka L. LLC, zaś armatorem spółka B Ltd. - obie z adresem w Wielkiej Brytanii. Dalej Sąd ten stwierdził, że skarżący nie był na liście płac w Wielkiej Brytanii, nie zapłacił tam żadnego podatku, nie składał żadnych deklaracji podatkowych, stąd - wobec niezapłacenia/ niepobrania podatku zagranicą - nie miało miejsca ich podwójne opodatkowanie, stąd do dochodów podatnika nie ma zastosowania tzw. ulga abolicyjna, a mają zastosowanie tzw. ogólne zasady opodatkowania określone w u.p.d.o.f. W tym zakresie należy stwierdzić, że ani Sąd I instancji ani organ nie ustaliły, czy spółka L. LLC bądź spółka B Ltd. w Wielkiej Brytanii były podmiotami eksploatującym statek w transporcie międzynarodowym i czy w 2015 roku były pracodawcą skarżącego. Argumentacja organu opierała się częściowo na tym, że skoro skarżący nie był na liście płac w Wielkiej Brytanii, nie zapłacił tam żadnego podatku, nie składał deklaracji podatkowych, to powinien zapłacić podatek w Polsce na zasadach ogólnych. Wnioski takie są jednak co najmniej przedwczesne. Po pierwsze, podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji ze Zjednoczonym Królestwem, nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego (tej okoliczności organ w ogóle nie ustalił) lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 ustawy z 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r. poz. 758 z zm.) jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Po drugie, działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu (Dz. U. z 2013 r. poz. 845), pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. Decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J.Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s. 23). Z tych wszystkich względów dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem. Tej kwestii – w odniesieniu do ww. podmiotów z Wielkiej Brytanii - organ jednak nie wyjaśnił, a WSA takie postępowanie niesłusznie zaakceptował. Nie można zatem wykluczyć, że np. spółka L. LLC działała w imieniu i na rzecz armatora statku - spółki B Ltd. Nie wiadomo również jaki związek z tymi spółkami miał skarżący. Sąd I instancji ani uprzednio organ nie podjęły próby ustalenia tych kluczowych faktów, które w dalszej kolejności pozwoliłyby na dokonanie wykładni użytego w Konwencji ze Zjednoczonym Królestwem wyrażenia "przedsiębiorstwo eksploatujące statek w transporcie międzynarodowym". Sąd I instancji zaakceptował jako wyłączny powód nieuznania racji skarżącego okoliczność, że nie był on podatnikiem w Wielkiej Brytanii. Całkowicie pominął natomiast ustalenie i rozstrzygnięcie, czy spółki L. LLC oraz BI Ltd. z Wielkiej Brytanii to przedsiębiorstwa eksploatujące statek w transporcie międzynarodowym i w jakiej relacji pozostawał z nimi skarżący. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt g) Konwencji ze Zjednoczonym Królestwem, określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Z kolei określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie - art. 3 ust. 1 pkt h) ww. Konwencji. W kontekście powyższego eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Kwestię dochodów z pracy najemnej reguluje art. 14 ww. Konwencji. W sytuacji, gdy w stosunku do dochodów uzyskanych przez skarżącego z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji ze Zjednoczonym Królestwem, według którego dochody osiągnięte z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, mogą być opodatkowane zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować właściwą metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (art. 22 ust. 2 Konwencji, a także właściwe przepisy u.p.d.o.f.). Aby to było możliwe konieczne jest jednak ustalenie podstawowych faktów, a mianowicie czy w 2015 roku podatnik osiągał dochody z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Ponieważ ustaleń tych nie dokonał organ, a Sąd I instancji stanowisko to zaakceptował, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie 1 na podstawie art. 188 p.p.s.a. W tej sytuacji, skoro stan faktyczny nie został należycie ustalony, przedwczesne okazały się zarzuty materialnoprawne. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).