III SA/Wr 105/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Asesor WSA Anna Kuczyńska-Szczytkowska (sprawozdawca), Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Dziok, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w E. na decyzję Dyrektora Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2025 r. nr 9001-00000000208/25 w przedmiocie odmowy przyznania pomocy finansowej producentowi rolnemu z tytułu szkód w gospodarstwie rolnym w uprawach rolnych spowodowanych wystąpieniem gradu, deszczu nawalnego, przymrozków wiosennych lub huraganu w opłaceniu trzeciej i czwartej raty podatku rolnego za 2024 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Kierownika Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w Złotoryi z/s w Pielgrzymce z dnia 17 grudnia 2024 r. nr BP026.8110.503.2024.AR.RDM; II. zasądza od Dyrektora Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 714 złotych (słownie: siedemset czternaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNEINIE Zaskarżoną decyzją z dnia 31 stycznia 2025 r. (nr 9001-00000000208/25) Dyrektor Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa we Wrocławiu (dalej: Dyrektor ARiMR, organ odwoławczy, organ II instancji) po rozpatrzeniu odwołania D. sp. z o.o. w E. (dalej: strona, strona skarżąca, Spółka) utrzymał w mocy decyzję Kierownika Biura P. (dalej: organ I instancji, Kierownik ARiMR) z dnia 17 grudnia 2024 r., nr BP026.8110.503.2024.AR.RDM o odmowie przyznania Spółce pomocy finansowej. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor ARiMR podał art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r., poz. 572 ze zm., dalej: k.p.a.), art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz.U. z 2023 r. poz. 1199 ze zm.), § 13zzq ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 stycznia 2015 r. w sprawie szczegółowego zakresu i sposobów realizacji niektórych zadań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz. U. z 2015, poz. 187 ze zm., dalej: rozporządzenie). Z akt administracyjnych sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że strona skarżąca w dniu 4 listopada 2024 r. złożyła wniosek o udzielenie pomocy finansowej producentowi rolnemu, w którego gospodarstwie rolnym powstały szkody w uprawach rolnych spowodowane wystąpieniem w 2024 r. gradu, deszczu nawalnego, przymrozków wiosennych lub huraganu, w opłaceniu trzeciej i czwartej raty podatku rolnego za 2024 r. We wniosku w części "Informacje o podatku i szkodach" strona wskazała kwoty III i IV raty podatku rolnego za 2024 r. w wysokości odpowiednio 71.912 zł i 71.909 zł oraz wartość obniżenia dochodów w wyniku szkód w produkcji rolnej w wysokości 1.477.610,60 zł. Do wniosku strona załączyła protokół z oszacowania zakresu i wysokości szkód w gospodarstwie nr [...] z dnia 19 czerwca 2024 r., deklarację na podatek rolny za rok 2024 r. z dnia 15 stycznia 2024 r. oraz polisę ubezpieczenia upraw nr [...] wraz z potwierdzeniem zapłaty. Decyzją z 17 grudnia 2024 r. organ I instancji odmówił stronie przyznania pomocy finansowej. W uzasadnieniu wskazał, że do wniosku pomocowego należy dołączyć kopię decyzji ustalającej wysokość podatku rolnego na 2024 r., o której mowa w art. 6a ust. 6 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2024 r., poz. 1176 ze zm., dalej: u.p.r.). Strona nie dołączyła do wniosku takiego dokumentu, w związku z tym pomoc nie mogła zostać przyznana. W odwołaniu od powyższej decyzji strona skarżąca wskazała, że spełnia warunki określone w § 13zzq ust. 1 rozporządzenia, a więc jest podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku i otrzymania pomocy. Podkreśliła, że osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej nie otrzymują od właściwego organu decyzji ustalającej wysokość podatku rolnego, o której mowa w art. 6a ust. 6 u.p.r., bowiem zgodnie z art. 6a ust. 8 u.p.r., zobowiązane są składać deklarację na podatek rolny oraz opłacać podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 stycznia 2025 r. Dyrektor ARiMR utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że warunki przyznawania pomocy finansowej producentowi rolnemu, w którego gospodarstwie rolnym powstały szkody w uprawach rolnych spowodowane wystąpieniem w 2024 r. gradu, deszczu nawalnego, przymrozków wiosennych lub huraganu, w opłaceniu trzeciej i czwartej raty podatku rolnego za 2024 r. uregulowane zostały w § 13zzq rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 stycznia 2015 r. w sprawie szczegółowego zakresu i sposobów realizacji niektórych zadań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Podkreślił, że zgodnie z § 13zzq ust. 7 pkt 3 rozporządzenia do wniosku, o którym mowa w ust. 4, dołącza się kopię decyzji ustalającej wysokość podatku rolnego na 2024 r., o której mowa w art. 6a ust. 6 u.p.r. Dyrektor ARiMR zauważył, że z instrukcji wypełniania wniosku o udzielenie pomocy finansowej, dostępnej na stronie internetowej ARiMR wynika, że w zakładce "Informacja o podatku i szkodach" wnioskodawca podaje informacje o wysokości trzeciej i czwartej raty podatku rolnego na 2024 r. oraz o obniżeniu dochodu w związku z wystąpieniem szkód w uprawach rolnych, na podstawie danych zawartych w decyzji ustalającej wysokość podatku rolnego na 2024 r. wydanej przez właściwy organ podatkowy oraz protokołu oszacowania zakresu i wysokości szkód oszacowanych przez komisję powołaną przez wojewodę właściwego ze względu na miejsce wystąpienia szkód oraz rodzaj zjawiska atmosferycznego, wystąpienie którego spowodowało szkody w gospodarstwie wnioskodawcy. Celem potwierdzenia danych zawartych we wnioskach aplikacyjnych ustawodawca wprowadził wymóg złożenia wraz z wnioskiem decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość podatku rolnego za 2024 r., o której mowa w art. 6a ust. 6 u.p.r. w 2024 r. oraz kopię protokołu oszacowania szkód, o którym mowa w § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 stycznia 2015 r., zawierającego określenie zakresu i wysokości szkód oszacowanych przez komisję powołaną przez wojewodę właściwego ze względu na miejsce wystąpienia szkód. W ocenie organu odwoławczego, konsekwencją tak zastosowanych uregulowań jest to, że pomoc nie może zostać udzielona podmiotom, którym nie doręcza się decyzji ustalającej kwotę podatku rolnego, a które mają obowiązek składać deklaracje na podatek rolny, odnośnie gruntu należącego do gospodarstwa rolnego, w którym powstały szkody w uprawach rolnych. W konsekwencji, brak możliwości wylegitymowania się przez stronę postępowania decyzją organu podatkowego ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego za podatek rolny za 2024 r. skutkował koniecznością odmowy przyznania pomocy, o której mowa w §13zzq rozporządzenia. W skardze do Sądu Spółka zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego: a) § 13zzq ust. 4 w zw. z § 13zzq ust. 1 rozporządzenia, przez jego niewłaściwe zastosowanie i niewydanie w sprawie decyzji o przyznaniu pomocy Skarżącej zgodnie z wnioskiem z dnia 4 listopada 2024 r., mimo spełnienia przez Skarżącą przesłanek określonych w §13zzq ust. 1 rozporządzenia, b) § 13zzq ust. 7 pkt 3) rozporządzenia, przez jego błędną wykładnię i stwierdzenie, że wymaganym załącznikiem do wniosku Skarżącej z dnia 4 listopada 2024 r. o udzielenie pomocy finansowej producentowi rolnemu, w którego gospodarstwie rolnym powstały szkody w uprawach rolnych spowodowane wystąpieniem gradu, deszczu nawalnego, przymrozków wiosennych lub huraganu, w opłaceniu trzeciej i czwartej raty podatku rolnego za 2024 r. jest kopia decyzji ustalającej wysokość podatku rolnego na 2024 r., podczas gdy Skarżąca, jako osoba prawna, nie otrzymuje decyzji ustalającej wysokość podatku rolnego, a ustalenie wysokości należnego podatku rolnego następuje na podstawie złożonej przez Skarżącą deklaracji; c) art. 6a ust. 6 u.p.r., przez jego niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że przepis ten może znaleźć zastosowanie również dla osób prawnych (w tym spółek z ograniczoną odpowiedzialnością); d) art. 6a ust. 8 u.p.r., przez jego niewłaściwą wykładnię i brak przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy niniejszy przepis określa w sposób kompletny i wyłączny obowiązki osób prawnych, w tym spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, e) art. 32 ust. 1 Konstytucji, przez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie w sprawie rozstrzygnięcia odmawiającego Skarżącej przyznania pomocy zgodnie z wnioskiem, mimo że takie rozstrzygnięcie narusza zasadę równości co do prawa Skarżącej i osób fizycznych znajdujących się w identycznej sytuacji - spełniających kryteria materialnoprawne przyznania pomocy; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 11 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a., polegające na ograniczeniu zakresu uzasadnienia w przeważającej części do przytoczenia przepisów rozporządzenia oraz u.p.r., bez odniesienia się do celowościowej wykładni analizowanych przepisów, niestosując przy tym w sposób prawidłowy zasady przekonywania obywateli do wydanego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na względzie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podkreśliła, że zgodnie z art. 1 załącznika I do rozporządzenia 2022/2472, o którym jest mowa w § 13zzq ust. 1 pkt 2) rozporządzenia, za przedsiębiorstwo uważa się podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na jego formę prawną. W konsekwencji, zakresem podmiotowym pomocy przyznawanej zgodnie z § 13zzq rozporządzenia objęte są również osoby prawne, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością takie jak strona skarżąca. W sprawie jedyną podstawą odmowy przyznania pomocy stronie skarżącej zgodnie z wnioskiem pozostawał brak przedłożenia, jako załącznika, decyzji ustalającej wysokość podatku rolnego na 2024 r. Do powyższego organ doszedł w następstwie literalnej wykładni § 13zzq ust. 7 pkt 3) rozporządzenia. Zdaniem strony skarżącej, tylko osoby fizyczne składające wnioski o pomoc na podstawie § 13zzq rozporządzenia mogą zostać zobowiązane do załączenia do tych wniosków decyzji ustalającej wysokość podatku rolnego, o której mowa w art. 6a ust. 6 u.p.r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor ARiMR wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora ARiMR z dnia 31 stycznia 2025 r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji o odmowie przyznania spółce pomocy finansowej z tytułu szkód w gospodarstwie rolnym w uprawach rolnych spowodowanych wystąpieniem w 2024 r. gradu, deszczu nawalnego, przymrozków wiosennych lub huraganu, w opłaceniu trzeciej i czwartej raty podatku rolnego za 2024 r. Istota sporu w sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy strona skarżąca będąca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością była podmiotem uprawnionym do uzyskania wnioskowanej pomocy finansowej. Kwestia będąca przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie, stała się w ostatnim czasie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone już przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu m.in. w wyrokach z 9 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Op 168/25, z 18 czerwca 2025 r., I SA/Op 164/25, dlatego posłuży się argumentacją w nich zawartą, przyjmując, jako własną. Zgodnie z § 13zzq ust. 1 rozporządzenia w 2024 r. Agencja udziela pomocy finansowej na realizację innych zadań wynikających z polityki państwa w zakresie rolnictwa i rozwoju wsi, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 6, producentowi rolnemu: 1) któremu został nadany numer identyfikacyjny w trybie przepisów o krajowym systemie ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz ewidencji wniosków o przyznanie płatności; 2) będącemu mikroprzedsiębiorstwem, małym albo średnim przedsiębiorstwem w rozumieniu załącznika I do rozporządzenia 2022/2472; 3) w którego gospodarstwie rolnym powstały szkody w uprawach rolnych spowodowane wystąpieniem w 2024 r. gradu, deszczu nawalnego, przymrozków wiosennych lub huraganu w rozumieniu przepisów o ubezpieczeniach upraw rolnych i zwierząt gospodarskich, które zostały oszacowane przez komisję, o której mowa w § 5 ust. 5, i które wynoszą powyżej 30 % średniej rocznej produkcji roślinnej w gospodarstwie rolnym z trzech ostatnich lat poprzedzających rok, w którym wystąpiły te szkody, albo z trzech lat w okresie pięcioletnim poprzedzającym rok, w którym wystąpiły te szkody, z pominięciem roku o najwyższej i najniższej wielkości produkcji roślinnej. Stosownie do § 13zzq ust. 2 rozporządzenia pomoc, o której mowa w ust. 1, jest udzielana na warunkach określonych w przepisach rozporządzenia 2022/2472 oraz zgodnie z przepisami o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Pomoc, o której mowa w ust. 1, jest przyznawana w drodze decyzji kierownika biura powiatowego Agencji właściwego ze względu na miejsce zamieszkania albo siedzibę producenta rolnego, na wniosek tego producenta rolnego złożony do dnia 15 listopada 2024 r. na formularzu opracowanym przez Agencję i udostępnionym na jej stronie internetowej (§ 13zzq ust. 4). Zgodnie z § 13zzq ust. 6 rozporządzenia wniosek, o którym mowa w ust. 4, zawiera: 1) imię i nazwisko, miejsce zamieszkania i adres albo nazwę, siedzibę i adres producenta rolnego ubiegającego się o pomoc, o której mowa w ust. 1; 2) numer identyfikacyjny producenta rolnego ubiegającego się o pomoc, o której mowa w ust. 1, nadany w trybie przepisów o krajowym systemie ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz ewidencji wniosków o przyznanie płatności; 3) numer identyfikacyjny powszechnego elektronicznego systemu ewidencji ludności (numer PESEL) lub numer identyfikacji podatkowej (NIP) producenta rolnego ubiegającego się o pomoc, o której mowa w ust. 1, a w przypadku osób fizycznych nieposiadających numeru PESEL - numer paszportu albo innego dokumentu stwierdzającego tożsamość; 4) informacje o prowadzonej przez producenta rolnego działalności gospodarczej oraz o wysokości otrzymanej przez niego pomocy publicznej, o których mowa w art. 37 ust. 5 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. W myśl § 13zzq ust. 7 rozporządzenia do wniosku, o którym mowa w ust. 4, dołącza się: 1) kopię protokołu oszacowania szkód, o którym mowa w § 5 ust. 5, który poza informacjami, o których mowa w § 5 ust. 8, zawiera: a) informacje o powierzchni upraw rolnych, na której powstały szkody spowodowane wystąpieniem w 2024 r. gradu, deszczu nawalnego, przymrozków wiosennych lub huraganu w rozumieniu przepisów o ubezpieczeniach upraw rolnych i zwierząt gospodarskich, b) potwierdzenie wystąpienia szkód, o których mowa w lit. a, przez wojewodę właściwego ze względu na miejsce ich wystąpienia, a w przypadku gdy gospodarstwo rolne jest położone na obszarze co najmniej dwóch województw, w których wystąpiły te szkody, przez wojewodę właściwego ze względu na miejsce położenia największej części tego gospodarstwa - przez sporządzenie na tym protokole adnotacji o potwierdzeniu wystąpienia tych szkód; 2) kopię polisy ubezpieczeniowej potwierdzającej zawarcie umowy ubezpieczenia upraw rolnych; 3) kopię decyzji ustalającej wysokość podatku rolnego na 2024 r., o której mowa w art. 6a ust. 6 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. Dalej wskazać należy, iż w oparciu o art. 6a ust. 6 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1176 ze zm.), podatek rolny na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 10, ustala, w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia gruntów. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego w terminach do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Natomiast stosownie do art. 6a ust. 8 powyższej ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, a także jednostki organizacyjne Lasów Państwowych są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia gruntów deklaracje na podatek rolny na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje, w razie zaistnienia zmian, o których mowa w ust. 4, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia zmian; 3) wpłacać w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego obliczony w deklaracji podatek rolny na rachunek budżetu właściwej gminy w terminach do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada. Zauważyć należy, że § 13zzq ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wskazuje, że Agencja udziela pomocy finansowej na realizację innych zadań wynikających z polityki państwa w zakresie rolnictwa i rozwoju wsi, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 6, producentowi rolnemu będącemu mikroprzedsiębiorstwem, małym albo średnim przedsiębiorstwem w rozumieniu załącznika I do rozporządzenia 2022/2472. Zgodnie z art. 1 załącznika nr 1 do rozporządzenia Komisji (UE) 2022/2472 z dnia 14 grudnia 2022 r. uznającego niektóre kategorie pomocy w sektorach rolnym i leśnym oraz na obszarach wiejskich za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.UE.L.2022.327.1) za przedsiębiorstwo uważa się podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na jego formę prawną. Obejmuje to w szczególności osoby prowadzące działalność na własny rachunek oraz firmy rodzinne zajmujące się rzemiosłem lub inną działalnością, a także spółki lub organizacje prowadzące regularną działalność gospodarczą. Analiza treści przepisu § 13zzq ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wskazuje na krąg podmiotów uprawnionych do uzyskania przedmiotowej pomocy – są to zatem producenci rolni będący: mikroprzedsiębiorstwem, małym albo średnim przedsiębiorstwem w rozumieniu załącznika I do rozporządzenia 2022/2472. Ustawodawca nie wprowadził tu zatem jakiejkolwiek dystynkcji ze względu na formę prawną, w jakiej producent rolny prowadzi działalność. Rozróżnienie takie nie wynika również z odesłania, zawartego w tym przepisie, do załącznika I do rozporządzenia 2022/2472. Przeciwnie - według art. 1 załącznika nr I do rozporządzenia, za przedsiębiorstwo uważa się podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na jego formę prawną. Obejmuje to w szczególności osoby prowadzące działalność na własny rachunek oraz firmy rodzinne zajmujące się rzemiosłem lub inną działalnością, a także spółki lub organizacje prowadzące regularną działalność gospodarczą. Ma to o tyle istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie, że strona skarżąca nie jest osobą fizyczną, lecz osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego. Takiemu podmiotowi zaś nie jest wydawana przez organ podatkowy decyzja ustalająca podatek rolny na dany rok kalendarzowy, bowiem składa on corocznie, w ramach samoobliczenia zobowiązania, deklarację na podatek rolny, zgodnie z art. 6a ust. 8 u.p.r. Przyjęcie wykładni zaproponowanej przez organ, zgodnie z którą to w istocie rodzaj wymaganego przez ustawodawcę załącznika do wniosku o pomoc (kopia decyzji ustalającej wysokość podatku rolnego na 2024 r., o której mowa w art. 6a ust. 6 u.p.r.) determinuje krąg podmiotów uprawnionych do uzyskania pomocy, prowadzi de facto do "skonsumowania" przepisu § 13zzq ust. 1 pkt 2 rozporządzenia przez przepis § 13zzq ust. 7 pkt 3 tego rozporządzenia, a którego literalna treść prowadzi do ograniczenia zakresu podmiotowego pomocy, określonego w § 13zzq ust. 1 pkt 2 rozporządzenia do osób fizycznych jedynie. Ten sposób interpretowania normy prawnej wynikającej z obydwu powyższych regulacji prowadzi do pozbawienia znaczenia normatywnego przepisu § 13zzq ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w tej części, w jakiej odnosi się on do producentów rolnych będących mikroprzedsiębiorstwem, małym albo średnim przedsiębiorstwem w rozumieniu załącznika I do rozporządzenia 2022/2472 innych, niż osoby fizyczne. Tylko bowiem w przypadku osób fizycznych w podatku rolnym jest możliwe dołączenie do wniosku kopii decyzji ustalającej wysokość podatku rolnego na 2024 r., o której mowa w art. 6a ust. 6 u.p.r. Takiej wykładni powyższych regulacji sprzeciwia się jednak dyrektywa interpretacyjna znana jako zakaz wykładni per non est, która jest uznawana za jedną z najbardziej podstawowych dyrektyw wykładni. Zgodnie ze wskazaną dyrektywą nie powinno się ustalać znaczenia reguły w taki sposób, aby pewne jej części były traktowane jako zbędne (zob. M. Zirk-Sadowski [w:] R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel (red.) System prawa administracyjnego, Tom 4, Wyładnia w prawie administracyjnym. C.H. Beck, Warszawa 2015 r., s. 220-221). W świetle powyższej reguły, zabieg polegający na pozbawieniu znaczenia normatywnego części regulacji § 13zzq ust. 1 pkt 2 rozporządzenia jest niedopuszczalny w sytuacji, gdy możliwa jest taka wykładnia, która pozwala na zachowanie znaczenia normatywnego tego przepisu, tym bardziej – co trzeba podkreślić – w sytuacji gdy wykładnia naruszająca zakaz per non est prowadzi ponadto do ograniczenia uprawnień strony. Dodatkowo należy podkreślić, że wprawdzie z § 13zzq ust. 7 pkt 3 rozporządzenia wynika, że do wniosku, o którym mowa w ust. 4 dołącza się kopię decyzji ustalającej wysokość podatku rolnego na rok 2024, o której mowa w art. 6a ust. 6 ustawy o podatku rolnym, jednakże przedmiotowy przepis ma charakter niejako wtórny do treści § 13zzq ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, który to określa podmioty uprawnione do otrzymania pomocy finansowej. W ocenie Sądu, gdyby celem ustawodawcy było ograniczenie w przepisie krajowym zakresu podmiotowego wnioskodawców, z pewnością dokonałby w tym zakresie stosownego wyłączenia w przepisie stanowiącym o podmiotach mających prawo uzyskać pomoc – czyli w § 13zzq ust. 1. A skoro takiego wyłączenia nie dokonał, nie rozróżniając tym samym osób fizycznych mogących być wnioskodawcami od pozostałych podmiotów, to interpretacja powyższych przepisów nie powinna prowadzić do takiego rozróżnienia, a to w myśl reguły Lege non distinguente nec nostrum est distinguente (tam gdzie rozróżnień nie wprowadza sam prawodawca, tam nie wolno ich wprowadzać interpretatorowi). Reasumując stwierdzić należy, iż zgodnie z § 13zzq ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w związku z art. 1 załącznika nr 1 rozporządzenia Komisji (UE) nr 2022/2472 pomoc finansowa, o którą ubiegała się strona skarżąca, przysługuje wszelkim podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, niezależnie od formy prowadzenia takiej działalności i sposobu płatności za podatek rolny. Podkreślić też należy, iż zasada określająca (definiująca przedsiębiorcę) tj. podmiot uprawniony do otrzymania pomocy finansowej, o którym mowa w § 13zzq ust. 1 pkt 2 rozporządzenia jest określona w prawie unijnym, które ma pierwszeństwo nad prawem krajowym i powinno być stosowane bezpośrednio. Rozumienie analizowanych przepisów w taki sposób, w jaki czyni to organ, prowadzi do dyskryminacji podmiotów prowadzących działalność rolniczą w formie spółki z o.o., co jest nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami prawa wspólnotowego. W przywoływanym rozporządzeniu Komisji (UE) nr 2022/2472 w pkt (7) preambuły wskazano zaś, iż "Ogólne warunki stosowania niniejszego rozporządzenia powinny opierać się na zestawie wspólnych zasad zapewniających, by pomoc miała wyraźny efekt zachęty, była właściwa i proporcjonalna, była przyznawana z zachowaniem pełnej przejrzystości oraz podlegała mechanizmom kontroli i regularnej oceny, a także nie zakłócała warunków konkurencji i wymiany handlowej". Zdaniem Sądu nie do przyjęcia jest taka wykładnia analizowanych przepisów (a którą przyjął organ), zgodnie z którą rodzaj załącznika do wniosku o przyznanie pomocy (w postaci kopii decyzji ustalającej wysokość podatku rolnego na rok 2024) może determinować (ograniczać) krąg podmiotów, wymienionych w innej jednostce redakcyjnej rozporządzenia, a które mogą ubiegać się o pomoc. Podkreślić w tym miejscu należy, iż § 13zzq ust. 7 pkt 3 rozporządzenia znajduje się w ustępie 7 - regulującym wyłącznie załączniki do wniosku - i usytuowany jest po przepisach regulujących przesłanki do uzyskania pomocy, a zatem m.in. po przepisie § 13zzq ust. 1 pkt 2 rozporządzenia (określającym krąg potencjalnych beneficjentów przedmiotowej pomocy). Takie umiejscowienie względem siebie obydwu przepisów wskazuje, iż krąg podmiotów, dla których pomoc może być przyznana, jest określony wyłącznie w § 13zzq ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, jest to bowiem przepis ogólny. Skonstruowanie normy prawnej określającej krąg podmiotów uprawnionych do otrzymania przedmiotowej pomocy może nastąpić wyłącznie z uwzględnieniem treści przepisu § 13zzq ust. 1 pkt 2. Stąd zrekonstruowanie normy prawnej wynikającej z przepisu § 13zzq ust. 7 pkt 3 rozporządzenia powinno nastąpić z uwzględnieniem rodzaju podmiotów mogących ubiegać się o pomoc. Z tych samych względów przepis § 13zzq ust. 8 rozporządzenia zgodnie z którym wysokość pomocy, o której mowa w ust. 1, stanowi równowartość kwoty trzeciej i czwartej raty podatku rolnego ustalonego producentowi rolnemu wnioskującemu o pomoc, o której mowa w ust. 1, na 2024 r., należy interpretować ten sposób, że wysokość pomocy stanowi równowartość kwoty trzeciej i czwartej raty podatku rolnego ustalonego producentowi rolnemu – zatem też "ustalonemu" poprzez samoobliczenie w deklaracji (czy też w decyzji określającej tę wysokość). Użycie w powyższym przepisie sformułowania "podatku rolnego ustalonego producentowi rolnemu" sugeruje wprawdzie – tak jak w przypadku § 13zzq ust. 7 pkt 3 - że regulacja ta dotyczy wyłącznie tzw. decyzji podatkowych konstytutywnych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), a nie deklaracji podatkowych czy też decyzji deklaratoryjnych, w których "określa się" zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy ustawy. A przypomnieć należy, że decyzje ustalające w zakresie podatku rolnego wydawane są wyłącznie w odniesieniu do osób fizycznych (art. 6a ust. 6 ustawy o podatku rolnym), a nie jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej i osób prawnych. Na osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, a także jednostki organizacyjne Lasów Państwowych w ust. 8 art. 6a bowiem nałożony został obowiązek składania deklaracji na podatek rolny na dany rok podatkowy, sporządzonych na formularzu według ustalonego wzoru. Powyższe mogłoby zatem sugerować, że przepis § 13zzq ust. 8 rozporządzenia dotyczy wyłącznie osób fizycznych. Wniosek taki nie jest poprawny. Aczkolwiek od ustawodawcy należy wymagać precyzyjnych wypowiedzi w tekstach legislacyjnych, to jednak uznanie, że wskazany przepis dotyczyć może wyłącznie osób fizycznych naruszałoby nie tylko przywołane już powyżej dyrektywy interpretacyjne ale i podstawowe standardy konstytucyjne, w tym zasadę równości. Z tych też względów określenie "ustalonego" należy tłumaczyć z uwzględnieniem znaczenia tych wyrazów w języku potocznym, a nie w kontekście znaczeniowym wynikającym z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 22.10.2018 r., sygn.. II FSK 2983/17; wyrok NSA z dnia 13.12.2019 r., sygn. akt II FSK 3996/17). Uwzględniając powyższe uznać należy, że udzielenie pomocy stanowiącej równowartość kwoty trzeciej i czwartej raty podatku rolnego jest niezależne od tego, czy wynikała ona (owa rata) z decyzji ustalającej czy deklaracji podatkowej składanej przez osobę prawną czy też z decyzji określającej wysokość tego podatku, jeżeli właściwy organ wyda ją w stosunku do podatnika. Dodatkowo należy zauważyć, że analiza przepisów dotyczących wymaganych załączników do wniosku wskazuje, że poprzez wymóg dołączenia do wniosku pomocowego kopii decyzji ustalającej wysokość podatku rolnego na 2024 r., o której mowa w art. 6a ust. 6 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, nałożono na skarżącą spółkę obowiązek niemożliwy do zrealizowania, skoro jest ona osobą prawną, wobec której przepisy wykluczają wydanie decyzji ustalającej wysokość podatku rolnego. W tym miejscu odwołać należy się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionego w wyroku z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 51/12, że nie można dokonywać wykładni prawa, której rezultat prowadziłby do nałożenia na podmiot obowiązków niemożliwych do wykonania. Nie można zatem interpretować przepisów w taki sposób, aby ich efektem było nałożenie na beneficjenta obowiązków niemożliwych do zrealizowania. Takie działanie prowadzi wprost do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady zaufania do państwa i prawa. W myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt K 8/07 – "(...) należy zaznaczyć, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania". Inaczej rzecz ujmując, prawo nie może, zgodnie z zasadą impossibilium nulla obligatio, nakładać na obywateli obowiązków niemożliwych do spełnienia. Trybunał Konstytucyjny w swym orzecznictwie przyjął, że nie ogranicza on zakresu oddziaływania zasady ochrony zaufania wyłącznie do procesu stanowienia prawa, gdyż wyraźnie akcentuje potrzebę ochronę zaufania obywateli również w procesie stosowania prawa. TK ustalił, że ochronie konstytucyjnej podlega nie tylko zaufanie obywateli "(...) do litery prawa, ale przede wszystkim do sposobu jego interpretacji przyjmowanej w praktyce stosowania prawa przez organy państwa" (por. E. Morawska, Klauzula państwa prawnego w Konstytucji RP na tle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Dom Organizatora, Toruń 2003, s. 349, także wyroki TK z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt U 11/97, OTK ZU Nr 5-6 (14-15)/1997, s. 475 oraz z dnia 9 października 2001 r., sygn. akt SK 8/00, OTK ZU Nr 7(45)/2001, s. 1035). Nie mogą zatem ani organy administracji, ani też sądy dokonywać wykładni przepisów prawa, która prowadziłaby do nałożenia obowiązków niemożliwych do wykonania. Zaznaczyć należy, że zasada impossibilium nulla obligatio stosowana przy wykładni przepisów prawa prowadzi zazwyczaj do pominięcia literalnego brzmienia przepisu, ilekroć nakłada on na podmiot uprawniony do uzyskania pomocy obowiązki niemożliwe do zrealizowania. W świetle powyższego wykładania § 13zzq ust. 7 pkt 3 rozporządzenia przedstawiona przez organy – całkowicie abstrahująca od niemożności załączenia do wniosku o pomoc kopii decyzji ustalającej wysokość podatku rolnego na rok 2024 przez spółkę, pomijająca przy tym wnioski wynikające z wykładni per non est, celowościowej, funkcjonalnej i systemowej – jest nieprawidłowa. Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań i wobec istnienia przeszkód prawnych uniemożliwiających uzyskanie przez osobę prawną decyzji ustalającej wysokość podatku rolnego, prawidłowe odczytanie znaczenia normy prawnej wynikającej z § 13zzq ust. 7 pkt 3 rozporządzenia wymaga pominięcia literalnego brzmienia powyższego przepisu rozporządzenia i uznania, że skoro krąg podmiotów uprawnionych do pomocy jest normatywnie dookreślony w § 13zzq ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, to treść przepisu § 13zzq ust. 7 pkt 3 rozporządzenia należy odczytywać tak, że osoba prawna dołącza do wniosku kopię deklaracji na podatek rolny (ewentualnie decyzji określającej wymiar tego podatku). Z tych samych przyczyn wykładnia § 13zzq ust. 8 rozporządzenia wymaga przyjęcia w odniesieniu do wnioskodawców, w stosunku do których nie wydaje się decyzji ustalającej wysokości podatku rolnego, że wysokość pomocy, o której mowa w ust. 1, stanowi równowartość kwoty trzeciej i czwartej raty podatku rolnego wynikającej z deklaracji na podatek rolny (czy decyzji określającej podatek rolny) producentowi rolnemu wnioskującemu o pomoc, o której mowa w ust. 1, na 2024 r. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, ze zaskarżoną decyzją oraz decyzją ją poprzedzającą naruszono prawo materialne w zakresie błędnej wykładni wskazanego przepisu § 13zzq ust. 7 pkt 3 rozporządzenia w zw. z § 13zzq ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Naruszenie to miało w sposób oczywisty wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organy przyjmą ocenę prawną w zakresie wykładni spornego przepisu zaprezentowaną w niniejszym wyroku. W szczególności jeżeli ustalą, że strona skarżąca jest producentem rolnym: będącym mikroprzedsiębiorstwem, małym albo średnim przedsiębiorstwem w rozumieniu załącznika I do rozporządzenia 2022/2472 i podatnikiem podatku rolnego, któremu nie jest wydawana przez organ podatkowy decyzja ustalająca podatek rolny na dany rok kalendarzowy, lecz który składa corocznie deklarację na podatek rolny, zgodnie z art. 6a ust. 8 ustawy o podatku rolnym, oznaczać to będzie, że prawidłowa wykładania § 13zzq ust. 7 pkt 3 rozporządzenia wymagać będzie przyjęcia przez organy, że przedmiotowy warunek zostaje spełniony w odniesieniu do złożonej przez wnioskodawcę deklaracji na podatek rolny (albo decyzji określającej wysokość tego podatku, jeżeli właściwy organ wyda ją w stosunku do strony). W związku z tym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.