II FSK 3996/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 733/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Wójta Gminy S. z dnia 23 stycznia 2017 r. nr FN.PO.310.2.2017 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 5 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 733/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: spółka) na interpretację indywidualną Wójta Gminy S. z dnia 23 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła spółka. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 961; dalej: u.e.w.) oraz art. 2 i 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm., dalej: Prawo budowlane) i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.; dalej: u.p.o.l.): a) wyrażające się w odstąpieniu przez Sąd pierwszej instancji od sporządzenia zindywidualizowanego stosownie do okoliczności rozstrzyganej sprawy uzasadnienia wyroku (ponieważ Sąd kierował się uzasadnieniami wyroków sądów administracyjnych wydanych w innych tego typu sprawach) oraz braku przedstawienia własnego wyjaśnienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia wraz z oceną prawną stanu faktycznego sprawy, co uniemożliwia pełną rekonstrukcję stanowiska orzekającego sądu, co do przyjętej w rozstrzyganym przypadku oceny prawnej stanu faktycznego sprawy i przebiegu postępowania wyjaśniającego przed organami administracji publicznej, a w konsekwencji ocenę poprawności dokonanego rozstrzygnięcia, a także uzasadnia poważną wątpliwość co do wnikliwości i oparcia w stanie faktycznym rozstrzyganej sprawy dokonywanych przez Sąd pierwszej instancji ocen. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w ostateczności doprowadziło do oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. i tym samym naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a., który powinien znaleźć zastosowanie w sprawie; II) naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 2 u.e.w. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu przyjętym na podstawie przepisów u.e.w., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że od dnia 1 stycznia 2017 r. na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej, podczas gdy przepisy Prawa budowlanego nie przesądzają w żadnym miejscu, że elektrownia wiatrowa jest w całości budowlą. Jest to istotne dla opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, ponieważ u.p.o.l., definiując budowlę, odsyła wyłącznie do przepisów Prawa budowlanego, które nie zawiera jednak definicji legalnej elektrowni wiatrowej. Wobec powyższego opodatkowaniu tym podatkiem od 1 stycznia 2017 r. nadal podlegać powinien wyłącznie fundament oraz posadowiony na nim maszt elektrowni wiatrowej; 2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 u.e.w. i w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, że w ocenie Sądu pierwszej instancji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi w zakresie elektrowni wiatrowej, odesłanie do przepisów u.e.w., czego błędna wykładnia doprowadziła do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości także elementów technicznych elektrowni wiatrowej, podczas gdy na gruncie u.p.o.l. elektrownia wiatrowa stanowi urządzenie techniczne i jedynie jej części budowlane, tj. fundament oraz posadowiony na nim maszt, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, oraz pośrednio doprowadziła także do naruszenia zasady równości z art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze. zm., dalej: Konstytucja RP) ze względu na brak opodatkowania elementów technicznych po stronie posiadaczy innej infrastruktury służącej wytwarzaniu energii elektrycznej, w tym także z odnawialnych źródeł energii; 3) art. 17 u.e.w. poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, że zdaniem Sądu pierwszej instancji przepis ten wyraźnie wskazuje na zmianę opodatkowania elektrowni wiatrowych w Polsce, podczas gdy przepis ten ze względu na swoją treść mówiącą o "ustalaniu podatku od nieruchomości" nie determinuje zasad, wedle których podatek ma być ustalany. Zasady te, zdaniem skarżącego kasacyjnie, mogą być określane jedynie w ustawie podatkowej (u.p.o.l.) oraz w ustawie, do której ustawa podatkowa odsyła (Prawo budowlane) - dodatkowo "ustalanie tego podatku" ma miejsce tylko i wyłącznie w art. 6 ust. 7 u.p.o.l., który to przepis dotyczy osób fizycznych, a nie, jak ma to miejsce w naszym stanie faktycznym, osób prawnych; 4) art. 2 Prawa budowlanego w zw. z art. 2 pkt 1 u.e.w. w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, że w ocenie Sądu pierwszej instancji przepisy u.e.w. są przepisami Prawa budowlanego, natomiast zdaniem skarżącego kasacyjnie ustawa ta nie jest ustawą z zakresu ogólnych przepisów Prawa budowlanego, na co wskazuje brak jej wymienienia w art. 2 Prawa budowlanego, obok gałęzi tego prawa (prawa geologicznego i górniczego, prawa wodnego, prawa ochronie zabytków i opiece nad zabytkami) jako element tego systemu. Powyższe naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd pierwszej instancji zastosował definicje legalne znajdujące się w u.e.w. do określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości; 5) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji elementów technicznych elektrowni wiatrowych za budowlę, pomimo że nie stanowią one obiektu budowlanego, ponieważ są urządzeniami, które nie zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i interpretacji indywidualnej w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, ponieważ zawarte w niej zarzuty kasacyjne są niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Istota postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, dotyczy wpływu regulacji zawartych w ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych na sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2017 r. elektrowni wiatrowych. Zagadnienie to było przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku 7 z dnia 22 października 2018 r., sygn. II FSK 2983/17. W orzeczeniu tym skład poszerzony NSA wyraził pogląd, że art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach wiatrowych uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane. W konsekwencji Sąd ten stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe (o mocy większej niż moc mikroinstalacji), a przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były fundament i wieża oraz elementy techniczne, wymienione w art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Stanowisko to, a także powołaną za nim argumentację, podziela Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie. Należy zatem wskazać, że zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.o.p.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 (ust. 2 i 3) wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim z zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do ustaw – Prawo budowlane. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do ustawy - Prawo budowlane. Analiza wyłącznie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z postanowieniami Załącznika do ustawy – Prawo budowlane (rubryka XXIX) oraz art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario wywodzonej z art. 2a O.p., może naprowadzać na wniosek, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości winny pozostawać od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych. Jednak teza taka byłaby uprawniona, gdyby nie art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, którego znaczenia nie można pominąć. W myśl tego przepisu elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji. Przepis ten uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane. Skoro bowiem nakreślona w nim definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że TK w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Za koniecznością uwzględnienia treści art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w procesie budowy normy podatkowej przemawia także art. 17 tej ustawy. Zgodnie z nim: "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie NSA regulacja ta, w kontekście art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Użycie w art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych sformułowanie "podatek od nieruchomości [...] ustala się", sugeruje wprawdzie, że regulacja ta dotyczy wyłącznie tzw. decyzji podatkowych konstytutywnych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a nie decyzji deklaratoryjnych, w których "określa się" zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy ustawy. Jednak w tym przypadku określenie "ustala się" należy tłumaczyć z uwzględnieniem znaczenia tych wyrazów w języku potocznym, a nie w kontekście znaczeniowym wynikającym z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odmienna wykładnia art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych prowadziłaby do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatników podatku od nieruchomości, wobec których wydawane są decyzje "ustalające" - tj. osób fizycznych, a także podatników, wobec których wydawane są decyzje "określające" - tj. osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. Trzeba jednak zaznaczyć, że art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych jest dość nieprecyzyjny. Posłużenie się w tym przepisie określeniem "co najmniej", świadczy o tym, że ustawodawca przewidywał możliwość objęcia pojęciem części składowych elektrowni wiatrowej także innych elementów niż w przepisie tym wymienione. Umieszczenie określenia "co najmniej" przed zwrotem "z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych" naprowadza na wniosek, że ustawodawca dopuszcza objęcie zakresem pojęcia "elektrownia wiatrowa" również niewymienionych w tym artykule elementów budowlanych oraz innych. O ile tego typu rozwiązanie jest możliwe do przyjęcia definicji budowli, kreowanej na potrzeby przepisów prawa budowlanego, o tyle taka konstrukcja nie precyzuje, co mianowicie stanowić może jeden z elementów pozwalających na skonkretyzowanie przedmiotu opodatkowania. Przyjęcie tezy, że definicja w takim kształcie mieści się w zakresie przedmiotowym unormowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. byłoby sprzeczne z omówionymi dyrektywami interpretacyjnymi sformułowanymi przez TK. Skoro bowiem art. 2 ust. 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie przesądza jakie elementy składać mają się na pojęcie elektrowni wiatrowej (można tu nawet mówić o nieograniczonym katalogu), odnoszenie tak skonstruowanej definicji do podatkowego ujęcia budowli – w świetle dyrektyw interpretacyjnych wyroku TK P 33/09 – należałoby uznać za niedopuszczalne. Realizacja zasady dookreśloności obowiązku daninowego, przy konstruowaniu normy podatkowej określającej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wymaga zatem pominięcia użytego zwrotu "co najmniej" i uznania, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 ust. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ponadto, skoro z definicji budowli w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych wyłączone zostały mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925), obiekty takie z dniem 1 stycznia 2017 r. pozostawały również poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Uwzględniając powyższe za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa materialnego (punkt II zarzutów kasacyjnych). Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, stanowisko Sądu pierwszej instancji o objęciu przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r.) zarówno wieży, fundamentów oraz elementów technicznych elektrowni wiatrowej, zostało w sposób prawidłowy wywiedzione z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy – Prawo budowlane oraz w związku z art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Sąd właściwie ocenił skutki zmian stanu prawnego wprowadzonych z dniem 16 lipca 2016 r. z uwzględnieniem treści art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Słusznie wskazał, że przepis ten ma sens tylko wtedy, gdy weźmie się pod uwagę, iż następstwem zmian w ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości. Gdyby bowiem wprowadzone uregulowania nie spowodowały zmian w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych przepis art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych byłby zbędny. Analiza wymienionych wyżej przepisów nie pozostawia wątpliwości jak powinna wyglądać norma prawna regulująca w 2017 r. zakres przedmiotowy opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok nie narusza wymienionych przepisów prawa. Uchylenia zaskarżonego wyroku nie uzasadniają także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez odstąpienie od sporządzenia zindywidualizowanego uzasadnienia wyroku. Wbrew wymogom art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej w ogóle nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. i tym samym nie wykazał wpływu zarzucanego naruszenia tego przepisu na wynik sprawy. Zarzut ten uchyla się więc spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Natomiast odnośnie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wyjaśnić należy, że z naruszeniem tego przepisu mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17; publ. CBOSA). Fakt nieodniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi, do czego nawiązuje autor skargi kasacyjnej, nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zauważyć bowiem wypada, że w świetle treści art. 184 P.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15; publ. CBOSA). Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia komentowanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1741/15; publ. CBOSA). Nadto, poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżony wyrok nie narusza regulacji art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu stanowiącym - w świetle powyższych uwag - podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej