II FSK 1478/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1006/22 w sprawie ze skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz U. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 20 września 2022 r., III SA/Wa 1006/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę U.sp. z o.o. z siedzibą w W.(zwanej dalej Skarżącą) i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku Skarżąca wskazała, iż zajmuje się transportem towarów. Świadczy usługi na podstawie umów zawieranych z klientami, w których zawarte są zasady dotyczące kar umownych oraz odszkodowań związanych z niedotrzymaniem warunków umowy. Realizację zleceń Skarżąca zleca podwykonawcom - firmom transportowym. W trakcie przewozów zdarza się, że przesyłki zostają uszkodzone/zniszczone/ skradzione, lub ich dostarczenie jest opóźniane z winy podwykonawcy. Mimo, że wtedy szkoda nie jest spowodowana przez Skarżącą - według aktualnych uregulowań to Skarżąca jest odpowiedzialna. Skarżąca zapytała, czy kwoty wypłacone przez nią na rzecz klientów tytułem odszkodowań za szkody powstałe z tytułu utraty przesyłki, jej uszkodzenia bądź z tytułu opóźnienia w dostarczeniu towarów mogą stanowić dla Skarżącej koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.p.)? Skarżąca spółka uważa, że zapłacone przez nią na rzecz klientów środki pieniężne w związku z takimi szkodami mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Skarżąca nigdy nie będzie w stanie całkowicie wyeliminować ryzyka konieczności zapłaty kar umownych, czy roszczeń z tytułu zgłaszanych przez klientów reklamacji. Występowanie określonych nieprawidłowości jest zjawiskiem typowym i nieuchronnym dla branży logistycznej i nie jest następstwem niedochowania przez Skarżącą należytej staranności przy wykonywaniu powierzonych czynności. Obowiązek umowny do zapłaty kar na rzecz klientów z tytułu opóźnień w transporcie, zaginięcia towaru lub braku towaru w dostawie jest standardem przy wykonywaniu tego typu usług. Konieczność zapłaty przez Skarżącą na rzecz kontrahentów kar umownych ma na celu nie tylko wywiązanie się z postanowień umownych. W szerszym kontekście regulowanie kar umownych oraz roszczeń z tytułu zgłaszanych reklamacji, spowodowanych okolicznościami, na które Skarżąca nie ma wpływu, prowadzi do utrwalenia wizerunku Skarżącej jako solidnego kontrahenta. W dalszej perspektywie regulowanie przez Skarżącą kar umownych, czy zasadnych roszczeń reklamacyjnych prowadzi więc do wzmocnienia pozycji Skarżącej w relacjach z klientami, a w konsekwencji służy uzyskaniu przychodu jak i zabezpieczeniu jego źródeł. Rzetelna i szybka realizacja uzasadnionych roszczeń wpływa na podnoszenie wiarygodności Skarżącej, służy utrzymaniu bazy klientów i w konsekwencji przyczynia się do generowania przez Skarżącą przychodów dzięki uzyskiwaniu nowych zleceń. Zdaniem Skarżącej zapłacone kwoty kar umownych na rzecz kontrahentów pozostają w związku z uzyskiwanymi przychodami, nie zostały wyłączone przez ustawodawcę z kosztów podatkowych, a ich charakter nie wpisuje się w art. 16 ust. 1 ust. 22 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny nie zgodził się z tym i wskazał, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do ogólnej kategorii odszkodowań i kar umownych. Ponieważ przepis nie precyzuje o jakie odszkodowania, czy kary umowne chodzi to należy rozumieć tu wszelkie odszkodowania i kary umowne. Bez znaczenia, czy są skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego, czy też szkody, na powstanie której nie miał on wpływu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę wskazał, iż ustawodawca w art. 16 ust.1 pkt. 22 u.p.d.o.p. zdefiniował rodzaje kar umownych i odszkodowań, które należy wyłączyć z kosztów podatkowych. W katalogu zawartym w przepisie nie wymieniono przypadku niezawinionej utraty przesyłki, uszkodzeń przesyłki przez podwykonawców oraz nieterminowego wykonania usług, z tego względu dane zdarzenia należy rozpatrzyć w oparciu o spełnienie ogólnych zasad kosztów uzyskania przychodu. Uchybienia podwykonawców nie oznaczają wad usług świadczących przez Skarżącą, wykonywanych z należytą starannością. W związku z tym, zdaniem sądu, wypłacane kontrahentom kary umowne i roszczenia reklamacyjne nie mają charakteru kar umownych, czy odszkodowań z tytułu wad wykonanych usług. Sąd odnosząc się do sytuacji dotyczącej kradzieży towaru wskazał, iż art. 16 ust. 1 pkt. 22 u.p.d.o.p. nie obejmuje strat wynikających z niewykonania zobowiązania, np. z powodu niezawinionej utraty przesyłki, spowodowanej przykładowo kradzieżami (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2018 r., II FSK 3420/16 oraz z dnia 28 stycznia 2015 r.,II FSK 3197/12). Niezawinione przez Skarżącą opóźnienie w dostarczeniu towaru dotyczy nieterminowego wykonania prac, a nie nienależytego wykonania. W związku z tym, że kara z tytułu nieterminowego wykonania usługi nie została wprost wskazana w art. 16 u.p.d.o.p. - zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga jedynie analizy przesłanek z art. 15 u.p.d.o.p., które Skarżąca spółka spełniła. Sąd zaznaczył, że organ ponownie rozpatrując sprawę poza zastosowaniem się do wykładni przepisów przedstawionej przez Sąd powinien wezwać do uzupełnienia wniosku Skarżącej o wyjaśnienie kwestii ubezpieczenia realizowanych usług przewozowych, faktycznych źródeł płatności za szkody i opóźnienia, rozliczania ewentualnych zwrotów z polisy jako przychodów spółki, a także rozliczania potencjalnych kosztów polisy związanej z prowadzoną działalnością. Dopiero po uwzględnieniu powyższych kwestii możliwe jest wydanie zupełnej interpretacji prawa podatkowego uwzględniającej zasadnicze stanowisko Sądu co do wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. 4. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) - naruszenie prawa materialnego, tj.: -art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. - przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na uznaniu, że wypłacone kontrahentom Skarżącej kwoty za szkody powstałe z tytułu uszkodzenia/zniszczenia towaru przez podwykonawcę Skarżącej nie mieszczą się w katalogu kar umownych i odszkodowań, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., a zatem mogą stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; -art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. - przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na uznaniu, że wypłacone kontrahentom Skarżącej kwoty z tytułu kradzieży towaru nie mieszczą się w katalogu kar umownych i odszkodowań, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., a zatem mogą stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; -art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. - przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na uznaniu, że opóźnienie w dostarczeniu towaru nie stanowi nienależytego wykonania zobowiązania, a zatem kwoty pieniężne wypłacone przez Skarżącą na rzecz kontrahentów z tytułu opóźnienia w dostarczeniu towaru przez podwykonawcę nie mieszczą się w katalogu kar umownych i odszkodowań, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., a zatem mogą stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a ponadto przyjęcie, że wydatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także miał wpływ na zachowanie źródła przychodów jak i ograniczenie dalszych strat z tytułu realizacji umowy, co oznacza, że stanowi on koszt uzyskania przychodu. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie sprawy na rozprawie. W terminowo złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Spór w sprawie dotyczy prawidłowości stanowiska organu w interpretacji indywidualnej jednego z trzech przedstawionych we wniosku o interpretację stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych związanych ze stratami (odszkodowaniami) ponoszonymi przez spółkę zajmującą się transportem towarów. Organ nie zgodził się z oceną prawną przedstawionego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego dokonaną przez Skarżącą, uznając, że wszystkie opisane przez spółkę we wniosku podstawy wypłat klientom odszkodowań z tytułu szkód powstałych w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przewozu przesyłek, w tym m.in. utrata, uszkodzenie lub opóźnienie w dostarczeniu przesyłki, nie stanowią podstawy do zaliczenia ich - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. - do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ocenił, że interpretacja indywidualna w części jest nieprawidłowa, gdyż art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. obejmuje tylko odszkodowania za wadliwe wykonanie zobowiązania, natomiast nie obejmuje strat wynikających z niewykonania zobowiązania, np. z powodu niezawinionej utraty przesyłki, w tym spowodowanych kradzieżami, zatem organ powinien był dokonać oceny możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. oceny, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Mając na uwadze tak zarysowaną istotę sporu, należy wskazać (podobnie jak to przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym przez WSA w Warszawie wyroku z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3420/16), że - zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - kosztami uzyskania przychodu są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Użycie określenia "w celu" oznacza, że dla pozytywnej kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskanym lub przynajmniej możliwym do osiągnięcia przychodem. Ponoszenie strat co do zasady nie jest efektem jakichkolwiek zamierzonych działań. Należy mieć jednak na względzie, że istnienie w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. szeregu przepisów wykluczających z kosztów uzyskania przychodu niektóre kategorie strat wskazuje na istnienie ogólnej reguły pozwalającej na udzielenie odpowiedzi, że możliwe jest zaliczenie strat do kosztów uzyskania przychodu. Niemniej jednak i ta niewyrażona wprost przepisem ustawy zasada nie może być rozpatrywana w oderwaniu od art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeśli nawet z samej istoty straty wykluczone jest wynikanie jej z działań ukierunkowanych na powstanie przychodu, nie można tego potraktować jako akceptacji dla stanowiska, w którym jako czynnik kosztotwórczy zostałoby uznane każde zachowanie podatnika. Należy mieć na uwadze również inną zasadę interpretowaną z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się różnego rodzaju wydatków zawinionych przez podatnika. Uznając zatem, że strata w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest konsekwencją prowadzenia tej działalności, można stwierdzić, że będzie ona kosztem uzyskania przychodu, pod warunkiem jednak, iż jest ona normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży, a podatnikowi nie będzie można przypisać winy przy jej powstaniu - to jest wtedy, gdy podatnik nie mógł przewidzieć powstania szkody, ani też jej zapobiec. Każdorazowo będzie wymagało to przeprowadzenia szczegółowej analizy sytuacji, jaka poprzedziła powstanie straty, a zwłaszcza ocenę, czy podatnik zachował należytą staranność, tj. ogólnie przyjętą w stosunkach danego rodzaju, przeciwdziałając ewentualnemu wystąpieniu uszczerbku w swoim majątku. Chodzi o to, że podłoże i przyczyny powstania strat mogą mieć bardzo zróżnicowany charakter i z tego względu z dużą ostrożnością należy podchodzić do wykorzystania ogólnych definicji słownikowych, jako miarodajnego i przesądzającego kryterium wyłączającego określone zdarzenia spod pojęcia straty, a tym samym wykluczającego możliwość uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Kierunek wykładni analizowanych przepisów, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt. 22 u.p.d.o.p. powinien uwzględnić także postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego, oparty na tzw. "wykładni gospodarczej". Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku - a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie podatkowe jest adekwatne w sytuacji, w której podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień. Mając na uwadze powyższą argumentację, należy uznać, że sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, iż nałożenie na podatnika ustawowego obowiązku wypłacenia odszkodowań za szkody powstałe z tytułu utraty przesyłki, jej uszkodzenia bądź z tytułu opóźnienia w jej dostarczeniu - nie może pozbawiać go możliwości wykazania, iż realizacja tegoż obowiązku służy celom wskazanym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem organ powinien wskazać powody, dla których sporne odszkodowania związane z niewykonaniem zobowiązania (utratą przesyłki) nie mogą być uznane za pozostające w związku z osiąganiem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Natomiast samo zakwestionowanie argumentu Skarżącej nie jest wystarczające, dlatego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań z tytułu utraty przesyłki zaskarżona interpretacja wydana została z istotnym naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. Zauważyć przy tym należy, iż zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące wymogów związanych z treścią prawidłowo wydanej interpretacji były również prezentowane w skardze do sądu pierwszej instancji. Jeżeli chodzi o zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p to nie zasługuje on na uwzględnienie. Przepis ten został właściwie zinterpretowany i zastosowany przez Sąd pierwszej instancji, gdyż hipoteza tego przepisu obejmuje tylko odszkodowania za wadliwe wykonanie zobowiązania, natomiast nie obejmuje strat wynikających z niewykonania zobowiązania, np. z powodu niezawinionej utraty przesyłki, w tym spowodowanych kradzieżami. Sąd pierwszej instancji - na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. i art. 14c § 1 i § 2 O.p.- uprawniony był uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną, skoro organ w sposób niepełny ocenił stanowisko spółki związane z utratą przesyłki (jeden z przedstawionych we wniosku o interpretację stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych) w kontekście zastosowania do tego zdarzenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Co istotne, w skardze kasacyjne nie zarzucono wadliwości uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji poprzez naruszenie wymogów określonych w art. 141 § 1 P.p.s.a, a to oznacza, iż wywody WSA w Warszawie są dla organu interpretacyjnego w pełni zrozumiałe. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na podjęte już w orzecznictwie sądowo- administracyjnym rozważania dotyczące nienależytego wykonania usług transportu i odpowiedzialności kontraktowej - a nie deliktowej - z tego tytułu w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2022 r., sygn. akt II FSK 508/22 i z dnia 22 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 1808/23. W wyrokach tych wskazano na zobowiązania kontrahentów (podwykonawców) wynikające z zawieranych z nimi umów oraz umów ubezpieczenia z tytułu ponoszonych przez przedsiębiorców strat (na co również w niniejszej sprawie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji). 6. Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a.