III SA/Wa 2120/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2023 r. nr [...] ; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 809 zł (słownie: osiemset dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej "DIAS") z dnia [...] lipca 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS") z [...] kwietnia 2023 r. odmawiająca P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Strona", "Spółka") stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 7.299,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr [...] rok produkcji 2017 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: W dniu 21 kwietnia 2017 r. Strona złożyła deklarację podatkową w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego (dalej "WNT") samochodu osobowego marki [...]. Spółka zapłaciła podatek akcyzowy w kwocie 139.256,00 zł wykazany w deklaracji podatkowej. Pismem z 20 grudnia 2022 r. (nadanym w placówce operatora pocztowego 30 grudnia 2022 r.) Spółka wniosła do NUS o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 7.299,00 zł od nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego. Spółka wskazała, że po złożeniu deklaracji podatkowej sprzedawca pojazdu wystawił faktury korygujące zmniejszające wartość samochodu o łączną kwotę 9.271,55 euro, co spowodowało zmniejszenie podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym, a w konsekwencji powstanie nadpłaty akcyzy. Do wniosku dołączyła skorygowaną deklarację podatkową oraz kopię faktury zakupu i faktur korygujących. W piśmie z 25 stycznia 2023 r. Spółka wyjaśniła, że powodem wystawienia faktur korygujących jest rabat z tytułu spełnienia warunków sprzedaży określonych przez producenta w polityce marżowej. Wszystkie faktury korygujące otrzymane od dostawcy kompensowane są na bieżąco z fakturami sprzedaży, w związku z czym dostawca nie realizował przelewów na Spółkę. Na rzecz nabywców nie były realizowane żadne płatności związane z wystawieniem przez dostawcę faktur korygujących na rzecz Spółki. Spółka przedstawiła również dokumenty (wraz z tłumaczeniem), które regulują kwestię udzielania rabatów przy sprzedaży przedmiotowego samochodu. Spółka nie otrzymała zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu odnośnie samochodu wymienionego we wniosku z 20 grudnia 2022 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] kwietnia 2023 r. NUS odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Spółka odwołała się od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz rozstrzygnięcie co do istoty sprawy zgodnie z żądaniem wskazanym we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2023 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIAS wskazał, że spór pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi dotyczy tego, czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U z 2022 r., poz. 143 ze zm., dalej "U.p.a.") na ustalanie podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego mają wpływ rabaty udzielane po dniu powstania obowiązku podatkowego. W ocenie DIAS uzyskane przez Spółkę rabaty posprzedażowe nie mogą obniżyć podstawy opodatkowania samochodu osobowego wykazanego w złożonej deklaracji podatkowej. Rabaty te stanowią rodzaj gratyfikacji/premię za osiągnięcie przez Spółkę celu sprzedażowego w określonym czasie. Nie wpływają na wykazaną w deklaracji akcyzowej podstawę opodatkowania akcyzą, co powoduje, że podatek akcyzowy obliczony i wykazany w tej deklaracji podatkowej jest podatkiem należnym do zapłaty. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym w odróżnieniu od przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, dalej "U.p.t.u.") nie wskazują zasad korekty podstawy opodatkowania i kwoty podatku, jeżeli zmianie ulegnie cena sprzedaży po dokonaniu czynności oraz rozliczeniu akcyzy. Dlatego po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, nie ma prawnej możliwości zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego i zmiany (ustalonej już) podstawy opodatkowania, a tym samym zmiany kwoty należnej akcyzy po stronie sprzedawcy. DIAS wskazał również, że dokonał szczegółowej analizy nadesłanych dokumentów w celu zbadania węzła obligacyjnego łączącego Skarżącą ze sprzedawcą. Uzyskane przez Spółkę rabaty posprzedażowe, wynikały z polityki marżowej/premiowej prowadzonej przez B. Limited. Rabaty przyznane przez ten podmiot zostały ujęte w fakturach korygujących wystawionych przez - B. GmbH i nie mogą obniżyć podstawy opodatkowania samochodu osobowego wykazanego w złożonej deklaracji podatkowej. Rabaty te stanowią rodzaj gratyfikacji/premię za osiągnięcie przez Spółkę założonych celów w określonym czasie. Cele te nie są powiązane z wartością konkretnego samochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. DIAS przedstawił postanowienia dokumentu "[...]" B. Limited określającego warunki uzyskania zmiennej marży stanowiącej nagrodę za działania mające bezpośredni wpływ na misję firmy B.. Stwierdził, że warunki te występują po nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdu, a więc marże/premie mogą wystąpić w przyszłości ale nie muszą. Rabaty nie mogą wpływać na podstawę opodatkowania konkretnego samochodu, ponieważ nie odnoszą się do jego wartości, która jest podstawą opodatkowania. Spółka na potwierdzenie uzyskanych rabatów otrzymała faktury korygujące nr 21015070065 z dnia 11 lipca 2017 r. na kwotę 7.818,00 euro i nr 21066800002 z 24 stycznia 2018 r. na kwotę 10.000,00 euro oraz nr 21066700014 z 1 października 2017 r. na kwotę 10.000,00 euro. DIAS wskazał, że z faktur nr 21066800002 i nr 21066700014 na kwotę 10.000,00 euro każda nie wynika jakiego pojazdu/pojazdów dotyczą. Wskazano jedynie jakie cele zostały osiągnięte: [...], tj. cele marketingowe dotyczące drugiego i trzeciego kwartału 2017 r. Spółka we wniosku przypisała do tych faktur korygujących odpowiednio kwoty: 1.000,00 euro i 454,55 euro. Zdaniem DIAS udzielone rabaty nie są powiązane z wartością samochodu dla celów podatku akcyzowego, dlatego mimo wystawienia faktur korygujących pojazd nie zmienił de facto swojej wartości. W konsekwencji DIAS stwierdził, że w sprawie nie powstała nadpłata podatku akcyzowego w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej "O.p."). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji NUS oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez bezpodstawną odmowę stwierdzenia i zwrotu Spółce nadpłaty w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w sytuacji nadpłacenia podatku przez Spółkę w wyniku otrzymania rabatu; 2. art. 104 ust. 1 pkt 2 U.p.a., poprzez błędne uznanie, że dla ustalenia podstawy opodatkowania akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych nie mają znaczenia rabaty udzielone po dniu powstania obowiązku podatkowego, mimo że były one z góry przewidziane w obowiązującej między Stronami polityce cenowej. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Istota sporu dotyczy wykładni art. 104 ust. 1 pkt 2 U.p.a., tj. czy przepis ten umożliwia obniżenie podstawy opodatkowania w ramach wykazanego nabycia wewnątrzwspólnotowego, w razie przyznania (ex post) nabywcy rabatu cenowego (tzw. rabatu potransakcyjnego). Odnosząc się do powyższego Sąd podtrzymuje dotychczas prezentowane zapatrywanie, że "kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić" na gruncie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. to cena ostateczna tj. taka, którą zgodnie z treścią wiążącego strony stosunku prawnego należy się ostatecznie sprzedawcy za umówiony towar. Istotę tego poglądu można sprowadzić do tezy, że skoro mamy do czynienia z podatkiem konsumpcyjnym (obrotowym), to powinien on dotyczyć rzeczywistej wartości owej konsumpcji (obrotu). W ocenie Sądu nie jest więc zasadny pogląd upatrujący podstawę opodatkowania w tej wartości, jaka była znana na moment powstania obowiązku podatkowego. Takie odczytanie przedmiotu opodatkowania jest niewłaściwe, bo niespójne z konstrukcją podatku akcyzowego. Żaden przepis ustawy akcyzowej nie potwierdza przy tym poprawności zapatrywania organu, co do braku możliwości zmiany wysokości podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Nie ma na tym tle również przesądzającego znaczenia argument, że "brak jest regulacji dotyczącej uwzględniania rabatów", w przeciwieństwie np. do konstrukcji przewidzianej w ustawie o podatku od towarów i usług. Sąd zwraca przy tym uwagę, że argumenty, które przemawiają za odstąpieniem od poglądu o braku możliwości obniżenia podstawy opodatkowania o tzw. rabat potransakcyjny zostały już wielokrotnie przedstawione w jednorodnych sprawach spółki i są znane stronom. Przemawiają one również za krytyczną oceną zaskarżonej obecnie decyzji. Na obecnym etapie rozstrzygnięcie sprawy wymaga w istocie nie tyle wyjaśnienia treści art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., ile opowiedzenia się za jedną z linii orzeczniczych, które ukonstytuowały na tle tego przepisu. Sąd nie zgadza się z interpretacją organu oraz wspierającym je, starszym poglądem judykatury, który obecnie nie jest też akceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide np. wyrok o sygn. I GSK 442/19, CBOSA). Niecelowe w tym stanie rzeczy jest powielanie odnośnej argumentacji w tym miejscu. Wystarczy odesłanie do motywów dotychczasowych orzeczeń tut. Sądu i NSA w analogicznych sprawach, które zresztą przywołano w skardze. Kwestią, który stanowi novum na tle dotychczas rozpoznawanych spraw strony skarżącej, jest natomiast zbadanie przez organ, według własnej deklaracji, "węzła obligacyjnego" łączącego spółkę ze sprzedawcą. W ramach tego badania organ przytoczył postanowienia dokumentu "[...]" B. Limited (s. 11 i n. zaskarżonej decyzji). Analiza wskazanego dokumentu doprowadziła organ do konstatacji, że warunki udzielania rabatu występują po nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdu, a więc marże/premie mogą wystąpić w przyszłości ale nie muszą, ich występowanie jest określone w czasie z czego wynika, że nie mogą wpływać na podstawę opodatkowania konkretnego samochodu ponieważ nie odnoszą się do jego wartości, która jest podstawą opodatkowania. Beneficjentem ma być dealer nie ostateczny użytkownik pojazdu. Ponadto organ zauważył, że z faktur nr 21066800002 i nr 21066700014 na kwotę 10.000,00 euro każda nie wynika jakiego pojazdu/pojazdów dotyczą. Wskazano jedynie jakie cele zostały osiągnięte: [...], tj. cele marketingowe dotyczące drugiego i trzeciego kwartału 2017 r. Zdaniem organu z powyższego wynika, że udzielone rabaty nie są powiązane z wartością samochodu dla celów podatku akcyzowego. Również fakt wystawienia faktur korygujących nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ korekty faktury nie wynikają ze zmniejszenia się wartości nabytego wewnątrzwspólnotowe pojazdu, a zatem pomimo wystawienia faktur korygujących pojazd nie zmienił de facto swojej wartości. Organ odwoławczy przedstawia zatem argument wtórny wobec argumentu pierwszoplanowego o braku podstaw do uwzględnienia rabatu posprzedażowego w każdych warunkach. Odnosząc się do tego aspektu oceny prawnej organu Sąd zauważa na wstępie, że jest on niespójny ze wspomnianym argumentem pierwszoplanowym. Pojawia się bowiem retoryczne pytanie o sens badania stosunków zobowiązaniowych stron transakcji, skoro wskazuje się zasadniczo na brak możliwości skorygowania podstawy opodatkowania względem pierwotnie zadeklarowanej z uwagi na rabat potransakcyjny, tj. gdy organ kwestionuje a limine taką możliwość na gruncie wykładni art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Niezależnie jednak od powyższego wskazać trzeba że inaczej, niż wydaje się uważać organ fakt, że udzielenie premii/rabatu było uwarunkowane nie tylko nabyciem samochodów, lecz także wykonaniem określonych zadań marketingowych, nie przekreśla możliwości uznania, że wypłata stanowiła rabat od ceny zakupu samochodów. Rabat nie musi również wynikać ze "zmniejszenia się wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu (...)", to znaczy nie musi wiązać się jakkolwiek z charakterystyką tego samochodu (jego właściwościami). Strony umowy sprzedaży mogą umówić się dowolnie na to, co daje prawo do rabatu; mogą to być warunki dowolnie odległe od charakterystyki (właściwości, cech czy realnej wartości) samego przedmiotu sprzedaży, co wynika z zasady swobody umów. Warunki przyznania rabatu należy zatem odróżnić od skutku jego przyznania: warunkiem może być cokolwiek, na co umówiły się strony umowy, skutkiem jest obniżenie "kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy". Zatem rozumowanie organu wskazuje, że myli umówione przez kontrahentów przesłanki udzielenia rabatu z jego przedmiotem. Organ odwoławczy błędnie też utożsamia wartość samochodu z ceną jego sprzedaży – to ta druga, nie pierwsza, stanowi "kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy". Oczywiście ustalona między stronami umowy cena samochodu osobowego ("kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić" za ten samochód) może podlegać ocenie pod względem relacji do średniej wartości rynkowej; jeżeli bez uzasadnionej przyczyny od niej odbiega, podstawa opodatkowania może podlegać rewizji organu podatkowego przy zachowaniu odpowiedniej procedury (art. 104 ust. 8 i nast. u.p.a.). To odbywa się jednak w odpowiednim trybie; w tej sprawie nikt nie twierdził i nie twierdzi, że ten tryb powinien zostać zastosowany. Wobec tego wskazane argumenty akcesoryjne organu Sąd również uznaje za chybione – nie podważają one możliwości uwzględnienia rabatów udzielonych spółce w ramach korekty podstawy opodatkowania. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają w związku z powyższym art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez błędną wykładnię i uznanie, że dla ustalenia podstawy opodatkowania WNT samochodów osobowych nie mają znaczenia rabaty wypłacone po dniu powstania obowiązku podatkowego, mimo że obniżają one kwotę, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód osobowy. W rezultacie naruszono również art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez co najmniej przedwczesne uznanie, że strona nie nadpłaciła podatku akcyzowego. Stąd też obie decyzje podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organy podatkowe zakwestionowały wpływ rabatów na podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym co do zasady, w związku z czym nie badały szczegółowo ich związku z konkretnymi nabytymi pojazdami, tj. m.in. kwestii wypłaty rabatu przez potrącenie, a w przypadku zbiorczej faktury korygującej związku przypisanej w tych ramach kwoty do samochodu osobowego, o który chodzi w sprawie. Nie badały również, na co strona zwracała uwagę w skardze (s. 6 ab initio), czy rabat mógł wynikać z umów łączących spółkę ze sprzedawcą już w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Takiego stanowiska nie może więc na tym etapie sprawy zająć tut. Sąd. Nie jest również wobec tego rzeczą Sądu formułowanie wskazań w tym zakresie, bowiem jak zauważono, to zasadniczo dokonana przez organy błędna wykładnia art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przesądziła o treści niniejszego wyroku. Niemniej należy zwrócić uwagę, że nie budziło dotychczas wątpliwości organu ani samo udzielenie rabatu (abstrahując od jego przedmiotu), ani to że dokument "[...]" co do zasady może stanowić podstawę rozliczeń między kontrahentami (wyrażać węzeł obligacyjny stron w ww. zakresie). Rozstrzygnięcie o kosztach zapadło na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 206 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i objęło poza kosztami sądowymi miarkowane koszty zastępstwa procesowego. Sąd miarkował je do kwoty 500 zł z uwagi na szereg analogicznych spraw ze skarg spółki reprezentowanej przez tych samych pełnomocników. Pozwala to, biorąc pod uwagę nakład pracy który w kolejnych sprawach sprowadza się do powielania dotychczasowego stanowiska, na przyjęcie, że w sprawie zaistniał uzasadniony przypadek, o jakim mowa w art. 206 ww. ustawy, uzasadniający odstąpienie od zasądzenia części kosztów postępowania. W konsekwencji powyższych ocen Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej "P.p.s.a."), a poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie tego przepisu w związku z art. 135 P.p.s.a.