III FSK 160/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant asystent sędziego Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 października 2023 r,. sygn. akt I SA/Ol 334/23 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 5 lipca 2023 r., nr SKO.53.883.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 18 października 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 334/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (dalej: "Organ") z 5 lipca 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że pismem z 16 lutego 2022 r. Spółka wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017-2021, w tym nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 r. w wysokości 212.181 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że nadpłata powstała m.in. w wyniku błędnego określenia podstawy opodatkowania budynków na skutek wykazania powierzchni ciągów komunikacyjnych mimo, że dokonanie pomiaru ich powierzchni użytkowej jest niemożliwe w myśl przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."), co oznacza, że ich powierzchnia nie jest powierzchnią użytkową. Prezydent O. (dalej: "organ I instancji") decyzją z 18 maja 2022 r. określił w podatku od nieruchomości za 2021 r. zobowiązanie podatkowe za budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 1.913.083,20 zł oraz za budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 89.439,44 zł, a ponadto stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie 85.974,98 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie 212.181 zł. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty podatku z tytułu zaliczenia do podstawy opodatkowania powierzchni użytkowej ciągów komunikacyjnych, organ podatkowy nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że nie są możliwe pomiary tej powierzchni, w sytuacji gdy sama Spółka podała, że powierzchnia ta wynosi 5.262.66 m². Wskazał m.in., że część powierzchni ciągów komunikacyjnych na poziomie +1 Galerii [...] była przedmiotem zawieranych z podmiotami trzecimi umów najmu i była faktycznie zajęta na prowadzenie przez te podmioty działalności gospodarczej, a także była zajęta przez lokale gastronomiczne na potrzeby rozstawienia stolików i obsługi klientów i była wykorzystywana przez klientów wybranych lokali gastronomicznych do spożywania posiłków - powierzchnia ta nie była wykorzystywana przez samych najemców, nie była też przedmiotem umów najmu, choć najemcy partycypowali w kosztach jej utrzymania. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie wskazało, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 5a u.p.o.l. zawiera definicję pojęcia powierzchni użytkowej budynku lub jego części, przez którą należy rozumieć powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych: za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Użyte w tej definicji pojęcie "ścian" dało spółce asumpt do zastosowania wykładni językowej, prowadzącej do konkluzji, że jeśli jakaś powierzchnia nie jest wydzielona ścianami, to nie można jej zmierzyć. Zdaniem Organu, twierdzenie Spółki, że zmierzyć można powierzchnię elementów kondygnacji, tylko gdy jest ona ściśle otoczona ścianami, prowadzi do absurdalnych wniosków i wyklucza z opodatkowania np. pomieszczenia z otworami wejściowymi. Ciągłość ścian musi być odczytywana jako kwestia umowna dopuszczająca wyjątki. Różnica między przerwą przeznaczoną na wejście do pomieszczenia, a np. brak jednej ze ścian tego pomieszczenia, nie ma charakteru jakościowego, lecz wyłącznie ilościowy. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który uznał, iż skarga nie była zasadna W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, iż wbrew stanowisku Skarżącej Spółki, w warunkach niniejszej sprawy, ciągi komunikacyjne na poziomie +1 [...] o powierzchni 5.262,66 m² nie mogą być wykluczone z podstawy opodatkowania z tej przyczyny, że występują w nich przerwy w ciągłości zabudowy ścian, w sytuacji gdy stanowią one część kondygnacji użytkowanej do celów, dla których budynek został wzniesiony. Zdaniem Sądu, błędne jest wywodzenie przez stronę braku obowiązku podatkowego wyłącznie z przepisu zawierającego definicję powierzchni użytkowej budynku lub jego części, tj. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., a więc przepisu niekreującego żadnych praw i obowiązków (tym bardziej z jednego słowa użytego w takim przepisie, tj. pojęcia "ściany"), z zupełnym pominięciem przepisów prawa materialnego określających przedmiot opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), czy też podstawę opodatkowania (art. 4 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l.). Równie błędne jest uwzględnienie w rozważaniach skargi wyłącznie jednej definicji, podczas gdy kluczowa jest inna definicja. Spółka cały swój wywód zbudowała na definicji powierzchni użytkowej budynku z pominięciem definicji budynku. W dalszej części uzasadnienia WSA wskazuje, iż definicję powierzchni użytkowej budynku zawiera przepis art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., który stanowi, że jest nią powierzchnia użytkowa budynku lub jego części mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Oprócz definicji przytoczony przepis wskazuje, w jaki sposób powinna być mierzona powierzchnia użytkowa budynku. Posługuje się przy tym terminem "ściana", czyli – jak trafnie zauważa skarżąca spółka – pojęciem innym niż w przepisie definiującym "budynek", gdzie mowa jest o przegrodzie budowlanej. Istnieje więc niespójność terminologiczna w omawianych przepisach, chociaż materia w nich regulowana jest ze sobą ściśle powiązana (definicja budynku i definicja powierzchni użytkowej tegoż budynku). Sąd I instancji zauważył, że potwierdzeniem intencji ustawodawcy, aby pozostała powierzchnia użytkowa budynku lub jego część, poza powierzchnią wertykalnych ciągów komunikacyjnych, tj. klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, była opodatkowana, jest również art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Ustawodawca w tym przepisie wskazuje, że powierzchnie pomieszczeń lub ich części oraz części kondygnacji zalicza się do powierzchni użytkowej budynku. Zatem ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie nakazuje zaliczyć do powierzchni użytkowej budynku również części kondygnacji niebędące pomieszczeniem lub jego częścią. Tym samym nie wymaga, by przez powierzchnię użytkową budynku rozumieć wyłącznie powierzchnię pomieszczeń znajdujących się na danej kondygnacji, wydzielonych ścianami, jak chciałaby tego strona skarżąca. Z powyższego wynika, że określenie "kondygnacja" służy definiowaniu powierzchni użytkowej budynku lub jego części, która w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania. Z kolei co zalicza się do powierzchni użytkowej wskazuje przepis art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Sąd I instancji uznał również, iż stanowisko strony skarżącej, że powierzchnia ciągu komunikacyjnego nie stanowi powierzchni użytkowej budynku, jest błędne. Zdaniem Sądu, użyty w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zapis, że za powierzchnię użytkową budynku lub jego części uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian oznacza jedynie, że z powierzchni użytkowej wyłącza się grubość ścian, zarówno wewnętrznych, jak i zewnętrznych, która podlegałaby wliczeniu, gdyby pomiarów dokonywano po zewnętrznej stronie ścian. Przedmiotowy zapis nie warunkuje natomiast konieczności ograniczenia kondygnacji ścianami. Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.; - art. 1a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do powierzchni użytkowej budynku powinna zostać zaliczona powierzchnia ciągów komunikacyjnych, która nie została ograniczona ścianami ani nawet przegrodami budowlanymi - podczas gdy powierzchnia ta nie stanowi powierzchni użytkowej w myśl przepisów u.p.o.l., ponieważ nie spełnia definicji powierzchni użytkowej wynikającej z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. tj. nie jest powierzchnią, którą podatnik może zmierzyć po wewnętrznej stronie ścian. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z dostatecznym wyjaśnieniem istoty sprawy, a ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 203 p.p.s.a. oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżąca sformułowała zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do powierzchni użytkowej budynku powinna zostać zaliczona powierzchnia ciągów komunikacyjnych, która nie została ograniczona ścianami ani nawet przegrodami budowlanymi. W związku z tak sformułowanym zarzutem należy wskazać sposób rozumienia przywołanego w skardze kasacyjnej art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Ustawodawca w art. 1a u.p.o.l. wprowadza katalog definicji legalnych, t.j. pojęć, których znaczenie zdefiniował na użytek tej ustawy, w tym również definicji powierzchni użytkowej budynku lub jego części. Stosownie do tego unormowania powierzchnia użytkowa budynku lub jego części oznacza powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Należy więc nadmienić, że w regulacji tej normodawca wprowadził definicję zarówno powierzchni użytkowej budynku jak i jego części. W definicji tej można wyróżnić dwa zakresy wraz z doprecyzowaniem. Pierwszy z nich to wskazanie, że chodzi o powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach. Z uwagi na taki sposób sformułowania można go określić mianem zakresu pozytywnego, t.j. obejmującego powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach. Przyjąć należy, że chodzi o powierzchnię, która jest mierzona po wewnętrznej długości ścian z uwzględnieniem wszystkich kondygnacji. Kluczowy dla zakresu pozytywnego staje się już sam początek tej definicji, gdzie normodawca wskazuje na sposób w jaki ta powierzchnia jest mierzona, a zatem po wewnętrznej długości ścian z odniesieniem do kondygnacji. Oznacza to więc konieczność uwzględnienia wewnętrznej, a nie zewnętrznej długości ścian. Sposób sformułowania początkowej części definicji z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., a także umiejscowienie wyrazu ściana stanowi, że ustawodawca posłużył się tym terminem dla wskazania sposobu w jaki ta powierzchnia jest mierzona. Chodzi zatem o wyrażenie "wewnętrzna długość ściany". Ustawodawca tworząc bowiem daną definicję używa sformułowań w pewnym założonym kontekście znaczeniowym, dla którego dana definicja jest skonstruowana. W tym przypadku chodzi o wskazanie na sposób zmierzenia powierzchni użytkowej. Nie sposób więc "odrywać" poszczególnych użytych w definicji wyrażeń, jak choćby ściana dla uzyskania innego celu niż założony przez normodawcę. Wypacza to bowiem sens sformułowanej definicji z negatywnymi konsekwencjami dla elementu konstrukcji prawnej podatku od nieruchomości dla którego precyzji definicja została wprowadzona. Należy bowiem podkreślić, że definicja ta służy do określenia podstawy opodatkowania. Stąd też jej zastosowanie trzeba postrzegać w tym elemencie konstrukcji prawnej podatku. Nie sposób także pominąć, iż podstawa opodatkowania jest tym elementem konstrukcji prawnej podatku, który służy doprecyzowaniu przedmiotu opodatkowania. Jest to bowiem "skonkretyzowana co do wielkości i podmiotu część przedmiotu podatku" (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2019, s. 53). Nie można więc poszukiwać takiego sposobu rozumienia definicji legalnej precyzującej podstawę opodatkowania, bez uwzględnienia elementu wyjściowego, tj. przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Trzeba więc nadmienić, że przy określeniu przedmiotu opodatkowania w tym zakresie ustawodawca posłużył się inną definicją legalną, tj. definicją budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdzie wskazuje na składowe precyzujące sposób rozumienia obiektu będącego budynkiem, w tym wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. W ramach definicji z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. po zakresie pozytywnym prawodawca używa sformułowania, które należy zakwalifikować jako zakres negatywny. Chodzi o zwrot "z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych". Oznacza to zatem, że w definicji legalnej powierzchni użytkowej ustawodawca wyłącza powierzchnię klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Tak określone powierzchnie nie wchodzą do definicji legalnej z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie jak wskazuje się, dopiero trwała zmiana charakteru szybów wind i klatek schodowych może prowadzić do wniosku, że stanowią one powierzchnię użytkową ze skutkiem w zakresie opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela zatem stanowisko tego Sądu zaprezentowane w wyroku z 7 września 2022 r., sygn. akt III FSK 1843/21, gdzie przyjęto, że "w sytuacji, w której nastąpi ustalenie, że dana powierzchnia stanowi szyb windy lub klatkę schodową oznacza to, że nie jest powierzchnią użytkową. Ewentualne wykorzystanie tej powierzchni w innym celu aniżeli realizowanie funkcji komunikacyjnej samo w sobie nie może oznaczać, że owa powierzchnia stanowi powierzchnie użytkową. Dopiero w przypadku, gdy w sposób trwały następuje zmiana charakteru szybów wind i klatek schodowych można twierdzić, że stanowią one powierzchnie użytkową podlegającą opodatkowaniu.". Ustawowe sformułowanie zakresu negatywnego stanowi więc również potwierdzenie, w jaki sposób normodawca określił obszar sytuacji kwalifikowanych do powierzchni użytkowej. Ponadto trzeba także zauważyć, że prawodawca doprecyzowuje zakres definicji powierzchni użytkowej poprzez określenie co stanowi także kondygnację, a zatem również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Godzi się również zauważyć, że zaprezentowany sposób rozumienia definicji legalnej powierzchni użytkowej z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., a jednocześnie z uwzględnieniem jednej z charakterystycznych relacji pomiędzy elementami konstrukcji prawnej podatku, w tym podatku od nieruchomości, tj. relacji pomiędzy przedmiotem a podstawą opodatkowania znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie wskazuje się na niespójność terminologiczną z uwagi na posłużenie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. pojęciem przegrody budowlanej, zaś w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. określeniem ściana. Należy podzielić zatem stanowisko tego Sądu przyjęte w wyroku z dnia 15 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1512/18, iż owa niespójność terminologiczna nie może prowadzić do wykluczenia z opodatkowania tej części budynku, która zgodnie z przyjętą konstrukcją nie ma ściany w znaczeniu leksykalnym. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że według obowiązujących przepisów, cechą istotną budynku nie jest ściana, lecz przegroda budowlana (wydzielenie budynku za pomocą przegród budowlanych, a nie za pomocą ścian). Poza tym występujący w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wyraz "ściana" nie został użyty dla potrzeb zdefiniowania powierzchni użytkowej budynku, lecz dla potrzeb określenia sposobu mierzenia tej powierzchni (kwestia techniczna), która mocą art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania budynku podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Stanowisko to zawarł także w uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny. Uwzględniając powyższe należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że dla potrzeb zmierzenia powierzchni użytkowej budynku istotne jest przede wszystkim, by istniała granica strukturalnie wydzielająca budynek z przestrzeni. Stąd też, analizując definicję powierzchni użytkowej z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., wskazać należy, że poza wyłączeniem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych intencją ustawodawcy było, by pozostała powierzchnia użytkowa budynku lub jego części stanowiła podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości, czego potwierdzeniem jest także art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Trafnie wskazał WSA, iż ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie nakazuje zaliczyć do powierzchni użytkowej budynku również części kondygnacji niebędące pomieszczeniem lub jego częścią. Tym samym nie wymaga, by przez powierzchnię użytkową budynku rozumieć wyłącznie powierzchnię pomieszczeń znajdujących się na danej kondygnacji, wydzielonych ścianami, jak chciałaby tego strona skarżąca. W konsekwencji zasadnie uznał WSA, że część kondygnacji, o której mowa w art. 4 ust. 2 u.p.o.l., nie może oznaczać jedynie elementu składowego kondygnacji powstałego przez jej wewnętrzny podział. Pojęcie części kondygnacji należy definiować w oparciu o te same zasadnicze kryteria co "kondygnacja". W związku z powyższym dla uznania ciągów komunikacyjnych za część kondygnacji musi być spełniony warunek, by stanowiły one część budynku między sąsiednimi stropami. Zatem pominięcie opodatkowania poziomych ciągów komunikacyjnych na poziomie +1 przedmiotowego budynku, bezspornie stanowiącego powierzchnię użytkową w budynku, prowadziłoby do rozszerzenia wyłączeń, którym ustawodawca nadał charakter zamknięty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest więc zarzut błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd I instancji zaprezentował bowiem prawidłową wykładnię wskazanych regulacji. Stanowiska tego nie może zakwestionować argumentacja zawarta w uzasadnieniu zarzutu skargi kasacyjnej, odwołująca się m.in. do stwierdzenia, że WSA w Olsztynie za istotną uznał jedynie część definicji z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., akcentująca konieczność wydzielenia ze wszystkich stron ścianami, wskazującą, że WSA przełamał wyniki wykładni językowej kontekstem systemowym, czy akcentowanie przez Spółkę pozostawienia poza pomiarami powierzchni użytkowej spornych ciągów komunikacyjnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób bowiem zaakceptować zaprezentowanego przez Spółkę sposobu wykładni kluczowej definicji art.1a ust. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., gdyż oznaczałoby to nie tylko wyjście poza zakres tej definicji legalnej, gdzie ustawodawca jednoznacznie wskazuje wyłączenia powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, a ponadto oznaczałoby "złamanie" jednej z kluczowych relacji w konstrukcji prawnej podatku, a zatem przedmiotu do podstawy opodatkowania. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Jolanta Sokołowska Paweł Borszowski (spr.) Krzysztof Przasnyski