III FSK 279/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1725/24 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2024 r. nr 1401-IOM.4108.3.2024.6.ZM w przedmiocie dodatkowej opłaty od środków spożywczych za marzec 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz K. [...] S.A. z siedzibą w P. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 17 października 2024 r., III SA/Wa 1725/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi K. [...] S.A. z siedzibą w P. (dalej: "skarżąca", "spółka", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 maja 2024 r. w przedmiocie ustalenia wysokości dodatkowej opłaty od środków spożywczych za marzec 2021 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od organu na rzecz strony kwotę 16.721 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była dopuszczalność miarkowania wysokości ustalonej dodatkowej opłaty od środków spożywczych. Sąd pierwszej instancji, podzielając pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 maja 2023 r. III FSK 25/23, wskazał, że wynikająca z konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji) klauzula limitacyjna sprzeciwia się nakładaniu opłaty dodatkowej przewidzianej w art. 12i ust. 1 ustawy z 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz. U. z 2021 r. poz. 183 ze zm., dalej: "u.z.p.") bez możliwości jej miarkowania, jeżeli nie jest to niezbędne dla realizacji celów wprowadzenia opłaty od środków spożywczych, a nieterminowa zapłata tej daniny nie wynika z przesłanek wskazujących na nadużycie prawa i zamiar uszczuplenia wpływów beneficjenta (pełny tekst zaskarżonego orzeczenia oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 3. Od powyższego orzeczenia organ złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania oraz zrzeczono się rozpoznania sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. prawa materialnego, tj.: 1) art. 12i ust. 1 u.z.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że cytowany przepis narusza konstytucyjną zasadę proporcjonalności, gdyż uprawnia do nakładania opłaty dodatkowej bez możliwości jej miarkowania, podczas gdy organy podatkowe dokonały właściwej wykładni wskazanego przepisu w oparciu o reguły wykładni językowej, biorąc również pod uwagę, że we wskazanym przepisie nie pozostawiono organowi podatkowemu jakiegokolwiek uprawnienia zarówno w zakresie możliwości odstąpienia od ustalania opłaty dodatkowej, jak również miarkowania jej wysokości, jednocześnie sąd w zaskarżonym wyroku nie wskazał podstaw prawnych dokonania miarkowania, jak również sposobu jego realizacji; 2) art. 12i u.z.p. oraz art. 3 pkt 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że opłata dodatkowa o której mowa w przepisie art. 12i u.z.p. ma cechy podatku, podczas gdy nie posiada ona takich cech ponieważ nie jest ona ani opłatą wynikającą z obowiązku podatkowego, ani też zobowiązaniem podatkowym, ani opłatą dobrowolną, a obowiązek jej uiszczenia może powstać wyłącznie w drodze wydania decyzji na podstawie przepisów u.z.p.; II. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. oraz art. 12i u.z.p. poprzez brak wskazania na podstawie jakich przepisów i w jaki sposób organ podatkowy powinien dokonać obliczeń wysokości miarkowanej opłaty dodatkowej oraz ustalić jej stawki, co uniemożliwia zastosowanie się do wskazań sądu w zakresie ponownego rozpoznania sprawy i prawidłowe wykonanie wyroku; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 12i u.z.p., w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego w skutek błędnego przyjęcia, z uwagi na błędną wykładnię przepisu art. 12i u.z.p., że dla zastosowania opłaty dodatkowej o której mowa w tym przepisie, niezbędnym jest ustalenie okoliczności powstania opóźnienia, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na spółce obowiązku, które skutkowało powstaniem opóźnienia, czasu opóźnienia, a także wzięcia pod uwagę tego, że spółka w ustawowym terminie złożyła informację CUK-1 za marzec 2021 r. w której wykazała kwotę należnej opłaty początkowo w zawyżonej wysokości, a następnie w korekcie prawidłowej oraz zapłata z tytułu opłaty cukrowej za sporny okres została dokonana wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i bez wezwania z opóźnieniem zaledwie 3 dni, jak również, że wpłata została dokonana wcześniej, niż właściwy organ podatkowy wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowej opłaty za marzec 2021 r., a impulsem do jego wszczęcia było złożenie przez spółkę korekty, podczas gdy powyższe okoliczności nie mają znaczenia dla prawidłowego ustalenia opłaty dodatkowej w oparciu o art. 12i u.z.p. Tym samym sąd błędnie w zaskarżonym wyroku związał organ oceną prawną oraz udzielił błędnych wskazań co do dalszego postępowania i jednocześnie nie wyjaśnił dlaczego powyższe okoliczności są istotne dla sprawy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 12i u.z.p. oraz art. 3 pkt 3, art. 4., art. 5 i art. 6 o.p., poprzez błędne ustalenie, że opłata dodatkowa ma cechy podatku, podczas gdy nie posiada ona takich cech ponieważ nie jest ona ani opłatą wynikającą z obowiązku podatkowego, ani też zobowiązaniem podatkowym, ani opłatą dobrowolną, a obowiązek jej uiszczenia może powstać wyłącznie w drodze wydania decyzji przez organy podatkowe na podstawie przepisów u.z.p.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 12i u.z.p., poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego, w skutek błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, który przez pryzmat prawidłowo rozumianych przesłanek nałożenia dodatkowej opłaty o której mowa w art. 12i u.z.p. był wystarczający do wydania decyzji o nałożeniu dodatkowej opłaty, ponieważ na jego podstawie ustalono, czego sąd nie kwestionuje, że spółka w terminie nie wniosła opłaty środków spożywczych za marzec 2021 r.; 5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przejawiającej się w wadliwym uznaniu, iż organ odwoławczy dopuścił się naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 12i u.z.p., a w konsekwencji jego nieprawidłowym zastosowaniu oraz naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy polegających na nieustaleniu zdaniem sądu istotnych dla sprawy okoliczności i nie wzięciu ich pod uwagę przy wydawaniu decyzji, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i dokonanie prawidłowej wykładni przepisów prawa oraz oceny zgromadzonego materiału dowodowego wykluczało możliwość zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Powyższe okoliczności powinny w efekcie stanowić dla sądu podstawę do oddalenia skargi. 4. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. 5.1. Na podstawie art. 193 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od przedstawienia stanu sprawy bowiem uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów tej skargi. Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył zatem uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego z art. 183 § 2 p.p.s.a. 5.2. Granice skargi kasacyjnej wyznaczone są wskazanymi w niej podstawami, którymi mogą być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym w skardze kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 § 1 p.p.s.a. skarżący jest zobowiązany określić podstawy kasacyjne i szczegółowo je uzasadnić. 5.3. Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności wskazać należy, że podnoszone przez organ zarzuty przede wszystkim koncentrują się wokół wykładni art. 12i u.z.p. W ocenie organu sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni tego przepisu polegającej na uznaniu, że wskazany wcześniej przepis narusza konstytucyjną zasadę proporcjonalności, gdyż uprawnia do nakładania opłaty dodatkowej bez jej miarkowania, podczas gdy organy podatkowe dokonały właściwej wykładni wskazanego przepisu w oparciu o reguły wykładni językowej, biorąc również pod uwagę, że we wskazanym przepisie nie pozostawiono organowi podatkowemu jakiegokolwiek uprawnienia zarówno w zakresie możliwości odstąpienia od ustalania opłaty dodatkowej, jak również miarkowania jej wysokości. Organ wskazał również, że opłata dodatkowa, o której mowa w art. 12i u.z.p. nie posiada cech podatku. Tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z 30 maja 2023 r., III FSK 25/23, z 18 grudnia 2024 r., III FSK 1039/24, z 13 maja 2025 r. III FSK 1439/24 i III FSK 755/24 oraz z 29 października 2024 r. III FSK 741/24. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą w tych wyrokach. 5.4. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w judykaturze oraz piśmiennictwie podkreśla się, że opłata od środków spożywczych posiada cechy podatku w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa i to z pełnymi konsekwencjami, tj. dotyczącymi wymiaru, jak i budowy elementów konstrukcyjnych, takich jak przedmiot, podstawa opodatkowania, podatnik i stawka. Ma ona charakter przymusowy i bezzwrotny. Spełnia też kryteria uznania za podatek na potrzeby stosowania do niej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 tej ustawy tak (m.in. B. Brzeziński, Opodatkowanie niepożądanej społecznie konsumpcji. Wprowadzenie do tematyki, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2021, nr 1, s. 12, jak też wyroki NSA z: 21 września 2022 r. III FSK 763/22; z 22 listopada 2022 r. III FSK 934/22; z 15 marca 2023 r. III FSK 1480/22; z 30 maja 2023 r. III FSK 25/23). Dodatkowo z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że wynikająca z konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji) klauzula limitacyjna sprzeciwia się nakładaniu opłaty dodatkowej przewidzianej w art. 12i ust. 1 u.z.p. bez możliwości jej miarkowania, jeżeli nie jest to niezbędne dla realizacji celów wprowadzenia opłaty od środków spożywczych, a nieterminowa zapłata tej daniny nie wynika z przesłanek wskazujących na nadużycie prawa i zamiar uszczuplenia wpływów beneficjenta. Uwzględniając powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uznać, że trzydniowe przekroczenie terminu można kwalifikować jako nadużycie prawa. Trafnie strona oraz sąd pierwszej instancji przywołała wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r., w którym w sprawie C-935/19 przyjęto, że narusza zasadę proporcjonalności taka wykładnia przepisów prawa, która za prawidłowe uznaje nałożenie na podatnika sankcji bez różnicowania okoliczności w której błąd popełniony przez podatnika wynika z przesłanek wskazujących na oszustwo i dążenie do uszczuplenia wpływów beneficjenta od sytuacji w której nie występują takie szczególne okoliczności. Mając na uwadze powyższe należało uznać zarzut naruszenia art. 12i ust. 1 u.z.p. i art. 3 pkt 3, art. 4 i art. 6 o.p. za bezzasadny. Zamiarem spółki nie było uszczuplenie wpływów beneficjenta w zakresie opłaty od środków spożywczych, bowiem dopuściła się jedynie nieznacznego opóźnienia w płatności. Organ nie uwzględnił prawidłowej wykładni w kwestii możliwości miarkowania przedmiotowej opłaty, a wydana decyzja naruszała konstytucyjną zasadę proporcjonalności, w konsekwencji czego sąd pierwszej instancji prawidłowo uchylił decyzję organu. 5.5. Przechodząc do analizy zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy uznać za chybiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. oraz art. 12i u.z.p. poprzez brak wskazania na podstawie jakich przepisów i w jaki sposób organ podatkowy powinien dokonać obliczeń wysokości miarkowanej opłaty dodatkowej. Organ skarżący kasacyjnie formułując omawiany zarzut wskazał na przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., który stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za pomocą tego zarzutu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy kwestionować stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowisko tego sądu co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia i wykładni prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie zostało przedstawione w sposób czytelny, wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i umożliwiający kontrolę kasacyjną zaskarżonego orzeczenia. Stwierdzić należy, że stanowisko sądu pierwszej instancji jest wystarczające do uznania, iż odniósł się on do wszystkich istotnych dla wyniku sprawy okoliczności i zarzutów. Zawarł również w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazania co do dalszego postępowania w sprawie, formułując nie tylko ogólne zalecenie co do uwzględnienia oceny prawnej w kwestii możliwości miarkowania wysokości ustalonej dodatkowej opłaty od środków spożywczych, ale także określając jakie okoliczności organ ten ma w szczególności uwzględnić. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazania sformułowane przez sąd pierwszej instancji są wystarczające do ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ. 5.6. Za chybiony uznać należało również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 12i u.z.p., w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. Jak zostało wskazane wcześniej, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ustalenia poczynione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, w tym w szczególności w ramach wykładni art. 12i u.z.p. Stąd też zarzut dotyczący błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie może odnieść zamierzonego skutku w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. 5.7. Dodatkowo na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przejawiającej się w wadliwym uznaniu, iż organ odwoławczy dopuścił się naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 12i u.z.p. Należy bowiem ponownie zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni art. 12i u.z.p. Stąd też nie może odnieść zamierzonego rezultatu zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., odnoszący się do wykładni art. 12i u.z.p. 5.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1) lit. g oraz ust. 2 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1686). Paweł Borszowski Jan Rudowski Wojciech Stachurski