III FSK 1439/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1320/24 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 marca 2024 r., nr 1401-IOM.4108.1.2024.3.SL w przedmiocie opłaty od środków spożywczych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2024 roku, sygn. akt III SA/Wa 1320/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") uwzględnił skargę G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Spółka"), uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor", "DIAS", "Organ") z dnia 29 marca 2024 roku, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik", "organ I instancji") z dnia 27 grudnia 2023 roku ustalenia dodatkowej opłaty od środków spożywczych za miesiąc czerwiec 2021 roku oraz zasądził od Dyrektora na rzecz Strony kwotę 4203 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Dyrektor, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, zaskarżył go w całości i wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi Strony, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA. Dodatkowo Organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych Zaskarżonemu wyrokowi Organ zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. nr 153 z 2002 r. poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 12i ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r. poz. 183 z późn. zm., dalej: "u.z.p."), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że cytowany przepis narusza konstytucyjną zasadę proporcjonalności, gdyż uprawnia do nakładania opłaty dodatkowej bez możliwości jej miarkowania, podczas gdy organy podatkowe dokonały właściwej wykładni wskazanego przepisu w oparciu o reguły wykładni językowej, biorąc również pod uwagę, że we wskazanym przepisie nie pozostawiono organowi podatkowemu jakiegokolwiek uprawnienia zarówno w zakresie możliwości odstąpienia od ustalania opłaty dodatkowej, jak również miarkowania jej wysokości, również Sąd I instancji w wyroku nie wskazał podstaw prawnych dokonania miarkowania, jak również sposobu jego realizacji. II. przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. żart. 141 § 4 p.p.s.a i art. 153 p.p.s.a. oraz art. 12i u.z.p., poprzez brak wskazania na podstawie jakich przepisów i przede wszystkim w jaki sposób organ podatkowy powinien dokonać obliczeń wysokości miarkowanej opłaty dodatkowej, co uniemożliwia zastosowanie się do wskazań Sądu I instancji w zakresie ponownego rozpoznania sprawy i prawidłowe wykonanie wyroku; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: "o.p.") w zw. art. 12i u.z.p., w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego w skutek błędnego przyjęcia, z uwagi na błędną wykładnię przepisu art. 12i u.z.p., że dla możliwości miarkowania opłaty dodatkowej o której mowa w tym przepisie, niezbędnym jest w szczególności uwzględnienie okoliczności powstania opóźnienia, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na Spółce obowiązku, które skutkowało powstaniem opóźnienia, czasu opóźnienia, a także wzięcia pod uwagę tego, że Spółka z własnej woli niezwłocznie uregulowała należność w wysokości wynikającej ze złożonej korekty deklaracji, podczas gdy powyższe okoliczności nie mają znaczenia dla prawidłowego ustalenia opłaty dodatkowej w oparciu o art. art. 12i u.z.p. Takie uchybienie WSA mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że cały zebrany i przede wszystkim prawidłowo oceniony materiał dowodowy był wystarczający i potwierdzał zasadność rozstrzygnięcia organu odwoławczego, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Strona wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zarządzeniem z 18 marca 2025 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W rozpatrywanej sprawie, istota sporu sprowadza się do kwestii związanej z uprawnieniem do nakładania opłaty dodatkowej, bez możliwości jej miarkowania wysokości ustalonej dodatkowej opłaty od środków spożywczych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że tożsama sprawa dotycząca Skarżącego została rozpoznana przez ten Sąd wyrokiem z dnia: 6 grudnia 2024 r. o sygn. III FSK 755/24, dlatego w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją tam przedstawioną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni art. 12i ust. 1 u.z.p. Zgodnie z art. 12i ust. 1 u.z.p. w przypadku niedokonania opłaty w terminie, o którym mowa w art. 12g ust. 1 (tj. do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy informacja, na rachunek organu właściwego w sprawie opłaty), organ właściwy w sprawie opłaty ustala, w drodze decyzji, dodatkową opłatę w wysokości odpowiadającej 50% kwoty należnej opłaty. Kolejne jednostki redakcyjne art. 12i wskazują, że dodatkową opłatę wnosi się na rachunek organu właściwego w sprawie opłaty (ust. 2) oraz że do dodatkowej opłaty przepisy art. 12c oraz art. 12h ust. 2 stosuje się odpowiednio (ust. 3). Stosownie do art. 12c ust. 1 ustawy, opłata oraz opłata dodatkowa, o której mowa w art. 12i ust. 1, stanowią w wysokości: 1) 96,5% przychód Narodowego Funduszu Zdrowia; 2) 3,5% dochód budżetu państwa, w części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw finansów publicznych. Zgodnie natomiast z art. 12j ust. 1 ustawy, do opłaty i dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 12i ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.). Nie jest kwestią sporną, że Spółka dokonała zapłaty większej części (99%) opłaty od środków spożywczych za czerwiec 2021 r. w terminie, o którym mowa w art. 12g ust. 1 u.z.p. Sąd I instancji prawidłowo również wskazał, że Skarżący w ustawowym terminie złożył samą informację CUK – 1 za czerwiec 2021 r., zaś z uwagi na korektę ww. informacji, dniem realizacji zleconego przez Spółkę przelewu dokonanego już po korekcie deklaracji CUK-1, był 25 sierpień 2021 r. Spór dotyczy natomiast możliwości miarkowania nakładanej w tym przypadku opłaty dodatkowej, o której mowa w art. 12i ust. 1 u.z.p., z uwagi na dokonaną częściowo po terminie opłatę od środków spożywczych. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z 30 maja 2023 r., sygn. III FSK 25/23. W orzeczeniu tym stwierdzono, że wynikająca z konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji) klauzula limitacyjna sprzeciwia się nakładaniu opłaty dodatkowej przewidzianej w art. 12i u.z.p. bez możliwości jej miarkowania, jeżeli nie jest to niezbędne dla realizacji celów wprowadzenia opłaty od środków spożywczych, a nieterminowa zapłata tej daniny nie wynika z przesłanek wskazujących na nadużycie prawa i zamiar uszczuplenia wpływów beneficjenta. Według NSA, opłata dodatkowa, o której mowa w art. 12i ust. 1 u.z.p., jak sama opłata formalnie posiada również cechy podatku, to jednak jest w istocie sankcją o charakterze administracyjnym, podobnie jak dodatkowe zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 112b i nast. ustawy o VAT. Nie jest ona związana z odpowiedzialnością karną, ponieważ stosownie do ww. przepisu ustawy o zdrowiu publicznym ma być nakładana niezależnie od zawinienia przez podatnika (jedyną i obligatoryjną przesłanką ustalenia obowiązku uiszczenia opłaty dodatkowej jest niedokonanie opłaty w terminie). Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym orzeczeniu zasadnie odwołał się do art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Sąd powołał orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego oraz TSUE dotyczące podobnej konstrukcji prawnej regulowanej przepisami ustawy o VAT. NSA stwierdził, że przy rozstrzygnięciu sporu należy mieć na względzie konstytucyjną zasadę proporcjonalności, wyrażającą się, w świetle orzecznictwa TK, zakazem nadmiernej ingerencji, koniecznością zachowania odpowiedniej proporcji pomiędzy środkiem, jakim jest ograniczenie danego prawa lub wolności, w tym nałożeniem sankcji a celem, rozumianym jako szeroko pojęty interes publiczny, w tym (w przypadku sankcji) stopniem zawinienie i wielkością deliktu. Z kolei z orzecznictwa TSUE wynika m.in., że "(...) o ile państwa członkowskie mogą zgodnie z prawem, w celu zapewnienia prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw, w szczególności przewidzieć w swych przepisach krajowych odpowiednie sankcje służące karaniu niedochowania obowiązku wpisu do rejestru podatników podatku VAT, o tyle sankcje te nie powinny jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów. (...) Te same zasady obowiązują w odniesieniu do dodatkowych zobowiązań, które o ile mają charakter sankcji podatkowych, czego sprawdzenie należy do sądu krajowego, nie powinny być nadmierne w stosunku do wagi naruszenia przez podatnika ciążących na nim obowiązków" (por. wyrok TSUE z 9 lipca 2015 r., w sprawie C-183/14). NSA zwrócił uwagę na wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 G., uznając, że tezę tego orzeczenia można odnieść wprost do konstrukcji opłaty dodatkowej. Trybunał Sprawiedliwości wyraził w tym orzeczeniu pogląd, że narusza zasadę proporcjonalności taka wykładnia przepisu, wskutek której za prawidłowe należy uznać nałożenie na podatnika sankcji bez rozróżnienia sytuacji, w której błąd popełniony przez podatnika wynika z przesłanek wskazujących na oszustwo i dążenie do uszczuplenia wpływów beneficjenta daniny od sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Sankcje takie wykraczają poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku (opłaty) i zapobieganie działaniom zmierzającym do ograniczenia działań polegających na unikaniu przez podatnika takiego świadczenia. Nadto w przywołanym wyroku stwierdzono, że skoro danina w postaci "opłaty cukrowej" ma cechy podatku i stosuje się do niej odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa (art. 12j ust. 1 u.z.p.), to konsekwentnie (wobec braku wyłączenia) opłatę niezapłaconą w terminie płatności należy traktować jak zaległość podatkową (art. 51 § 1 o.p.), od której naliczane winny być odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 o.p.). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zgadza się z Sądem I instancji, że ustalone w sprawie okoliczności wskazują, iż zamiarem Spółki nie było uszczuplenie wpływów beneficjenta opłaty od środków spożywczych, a miesięczne przekroczenie terminu jej zapłaty nie było związane z działaniami, które można identyfikować jako nadużycie prawa. Okoliczności te winny być uwzględnione przy miarkowaniu opłaty dodatkowej. W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. oraz art. 12i u.z.p. ze względu na to, że Sąd I instancji nie wskazał w jaki sposób i w oparciu o jakie podstawy dokonać miarkowania opłaty dodatkowej, celem ustalenia prawidłowej jej wysokości. Według art. 141 § 4 p.p.s.a. jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie wyroku powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (por. wyrok NSA z 13 września 2006 r., II FSK 1099/05). Sformułowanie wskazań na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. co do dalszego postępowania nie może być utożsamiane z nakazaniem organowi wydania decyzji określonej treści (por. wyrok WSA w Gdańsku z 17 grudnia 2009 r., I SA/Gd 740/09). Tym samym nie należy wymagać od Sądu I instancji, aby uzasadnienie wskazywało wprost jaką decyzję powinien wydać dany organ. WSA wskazał w uzasadnieniu wyroku, że Organ powinien uwzględnić kwestię możliwości miarkowania, przedstawiając okoliczności, które należy wziąć w tym zakresie pod uwagę. Kwota sankcji powinna być zindywidualizowana, dostosowana do konkretnych okoliczności danej sprawy, uwzględniać charakter i wagę nieprawidłowości. Tym samym ustalona opłata dodatkowa nie powinna wykraczać poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu jej prawidłowego poboru. Odnosząc się do powstałych zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że równie niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. art. 12i u.z.p., w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. Należy zauważyć, że wytyczne instancji co do dalszego postępowania, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu I, mają swoje źródło w prokonstytucyjnej wykładni art. 12i u.z.p. i są zdeterminowane okolicznościami faktycznymi niniejszej sprawy, które szczegółowo WSA opisał na str. 8-9 uzasadnienia wyroku. Stąd też nieuzasadnione jest twierdzenie Organu, że okoliczności powstania opóźnienia, rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na Spółce obowiązku, które skutkowało powstaniem opóźnienia, czas opóźnienia, a także niezwłoczne uregulowanie opłaty wynikającej ze złożonej korekty deklaracji, nie mają znaczenia dla prawidłowego ustalenia opłaty dodatkowej w oparciu o ww. przepis. Uwzględnienie tych okoliczności jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezbędne dla zachowania proporcjonalności pomiędzy nałożoną na Skarżącego sankcją a uchybieniem, jakiego się dopuścił, przy uwzględnieniu także celów ustawy o zdrowiu publicznym. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie przytoczone przez autora skargi kasacyjnej zarzuty, okazały się niezasadne. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. s. Bogusław Woźniak s. Sławomir Presnarowicz (spr.) s. Jolanta Sokołowska