I SA/Rz 244/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Maria Mikolik, Sędzia NSA Jacek Surmacz, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z dnia 14 marca 2023 r. nr SKO.403.PO.3820.186.2022 w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 rok w postępowaniu wznowieniowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta S. z 30 listopada 2022 r. nr PO.312G.18114.2022.TJ, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu na rzecz skarżącego B. P. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi B. P. (dalej: Podatnik/Skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu (dalej: SKO/Kolegium) z 14 marca 2023 r. nr SKO.403.PO.3820.186.2022, którą utrzymano w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. (dalej: organ I instancji) z 30 listopada 2022 r. nr PO.3120.18114.2022.TJ, uchylającą własną decyzję z 28 stycznia 2022 r. i ustalającą podatnikowi nowy wymiar podatku od nieruchomości za 2022 r. w wysokości [...]zł. Z zaskarżonej decyzji oraz akt administracyjnych wynika, że postanowieniem z 5 kwietnia 2022 r. Prezydent Miasta S. wznowił z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia Podatnikowi wysokości podatku od nieruchomości za 2022 r., w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z 28 stycznia 2022 r. nr PO.3120.13031.2022.GS. Organ wskazał, że w sprawie zaszła podstawa do wznowienia postępowania, tj. wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Decyzją z 2 czerwca 2022 r. nr PO.3120.17549.2022.TJ organ I instancji uchylił własną decyzję z 28 stycznia 2022 r. nr PO.3120.13031.2022.GS i ustalił Podatnikowi nowy wymiar podatku od nieruchomości za 2022 r. w wysokości [...] zł. SKO po rozpatrzeniu odwołania Podatnika decyzją z 27 września 2022 r. nr SKO.403.PO.1504.133.2022 - uchyliło w całości decyzję organu I instancji z 2 czerwca 2022 r. i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji kasatoryjnej Kolegium wskazało okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Była to konieczność analizy dodatkowych dokumentów, które pojawiły się w sprawie, a to umowy o dostęp do obiektu z 4.02.2022 r. zawartej z T. Sp. z o.o. z siedzibą w D., wniosku o dostęp do Obiektu Infrastruktury Usługowej (dalej: OIU) złożony przez O.. z o.o. sp. komandytowa w N.i umowę z tą spółką na dostęp do OIU z 29.06.2022 r., wniosku o dostęp do OIU złożony przez T1 Sp. z o.o. z siedzibą w P., umowy o dostęp do OIU zawartą z E. Sp. z o.o. z siedzibą w K. z 4.02.2022 r. oraz umowy o dostęp do OIU zawartą z K Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w S.. Nadto Kolegium zasygnalizowało rozważenie kwestii, czy sporne zwolnienie z podatku od nieruchomości stanowi niedozwoloną pomoc publiczną z uwagi na brak notyfikacji przedmiotowego środka pomocowego. Prezydent Miasta S. po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, decyzją z 30 listopada 2022 r. nr PO.3120.18114.2022.TJ, uchylił własną decyzję z 28 stycznia 2022 r. i ustalił Podatnikowi nowy wymiar podatku od nieruchomości za 2022 r. w wysokości [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania Podatnika, SKO, decyzją opisaną na wstępie z 14 marca 2023 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w sprawie koncentruje się wokół zastosowania zwolnienia z opodatkowania ustanowionego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1452 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), w brzmieniu obowiązującym w 2022 r., czego domagał się Podatnik w postępowaniu podatkowym, zainicjowanym złożeniem 23 lutego 2022 r. w siedzibie organu I instancji informacji IN-1 na 2022 r. wraz z załącznikami, dotyczącymi nieruchomości położonej na działce [...]obr. [...] w S. Jak wskazało Kolegium, zgodnie z tą regulacją zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1984 ze zm. - dalej: u.t.k.) lub obiektu infrastruktury usługowej w rozumieniu art. 4 pkt 51 tej ustawy, w części zajętej wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury, o których mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy, lub świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do tej ustawy, jeżeli: ta infrastruktura kolejowa lub ten obiekt infrastruktury usługowej są: - udostępniane przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 9 u.t.k. zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b tej ustawy lub - wykorzystywane do przewozu osób, lub ta infrastruktura kolejowa: - tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm lub - stanowi infrastrukturę nieczynną w rozumieniu art. 4 pkt 1b u.t.k. Kolegium w ślad za organem I instancji wskazało, że interpretacja występującego w tym przepisie terminu "udostępnienie" nie wymaga sięgnięcia do ustawy o transporcie kolejowym, natomiast takiego sięgnięcia wymaga interpretacja drugiego członu tej przesłanki tj. pojęcia "przewoźnika kolejowego" (art. 4 pkt 9 u.t.k. w zw. z przepisami rozdziałów 6-6b tej ustawy). Odnosząc się do pierwszego członu drugiej przesłanki SKO uznało, że należy go interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Inaczej mówiąc, "udostępnianie obiektu infrastruktury usługowej przewoźnikowi kolejowemu" należy rozpatrywać zgodnie z dosłownym brzmieniem, tj. chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury usługowej. Oznacza to, że jeżeli infrastruktura usługowa jest wykorzystywana przez przewoźnika kolejowego, na podstawie stosownych umów, porozumień, to należy przyjąć, że dana infrastruktura jest udostępniana. Przedstawiony jednak przez Podatnika stan faktyczny sprawy i załączone do wniosku dokumenty, nie dają odpowiedzi, czy w istocie taki stan rzeczy ma miejsce. W ocenie organu odwoławczego istnienie samego Statutu, Regulaminu dostępu do obiektów infrastruktury usługowej oraz np. nierozpatrzone wnioski aplikującego o dostęp przewoźnika, nie spełniają warunku faktycznego udostępniania obiektu infrastruktury usługowej przewoźnikowi kolejowemu. Fakt ten winien być w sposób niewątpliwy ustalony i winien mieć odzwierciedlenie w aktach sprawy. Powyższe wymaga jednak jednoznacznego potwierdzenia materiałem dowodowym np. umową o dostęp do obiektu (zgodnie ze wzorem umowy - załącznik do regulaminu), pozytywnie rozpatrzonym wnioskiem przez operatora obiektu infrastruktury usługowej o dostęp do obiektu oraz np. wystawionymi fakturami dokumentującymi udostępnianie stanowisk technicznych, urządzeń czy torów postojowych. Kolegium za organem I instancji podzieliło zasadność odmowy zastosowania zwolnienia podatkowego z tego powodu. Nadto, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przedmiotom sporu jest infrastruktura prywatna przedsiębiorcy wykonującego na niej przewozy. Infrastruktura prywatna to z kolei infrastruktura kolejowa wykorzystywana wyłącznie do realizacji własnych potrzeb jej właściciela lub jej zarządcy, innych niż przewóz osób. Zwolnienie tej infrastruktury podatnika, która jest źródłem jego przychodów, stanowiłoby niczym nieuzasadnioną pomoc w prowadzeniu działalności gospodarczej w stosunku do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Według organu odwoławczego od 2022 r. infrastruktura prywatna, w tym bocznice kolejowe wykorzystywane wyłącznie do realizacji własnych potrzeb jej właściciela lub jej zarządcy innych niż przewóz osób, nie może korzystać ze zwolnienia. Nie budziło wątpliwości Kolegium, że podatnik nie realizuje przewozu osób, tylko przedmiotem jego działalności jest naprawa i konserwacja pojazdów kolejowych. Kolegium wskazało też, że zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi niedozwoloną pomoc publiczną z uwagi na brak notyfikacji przedmiotowego środka pomocowego. W skardze do tut. Sądu na ww. decyzję, Podatnik wniósł o jej uchylenie, a także o uchylenie decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: I. prawa materialnego, tj.; 1) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.I. w zw. z art. 36a ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 4 pkt 51 u.t.k., przez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie w decyzji wymiarowej zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów, budowli i budynków wchodzących w skład obiektu infrastruktury usługowej zlokalizowanego na działce nr ewid. [...]obręb [...], udostępnianego przewoźnikom kolejowym, 2) art. 36 a ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 4 pkt 51 u.t.k. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., przez jego błędną wykładnię, uznając, że warunkiem uznania obiektu infrastruktury usługowej za udostępniany przewoźnikom kolejowym jest jego udostępnianie w jego faktycznym, słownikowym rozumieniu, podczas gdy wymieniony art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. jednoznacznie odwołuje się do udostępniania obiektu przewoźnikowi w sposób zdefiniowany w przepisach rozdziału 6b u.t.k., to jest w szczególności art. 36a ust. 1 i następnych tej ustawy, a mianowicie poprzez świadczenie na jego rzecz usług, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do u.t.k., co w konsekwencji spowodowało niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym uznanie, że obiekt infrastruktury usługowej (OIU), zlokalizowany na działce nr [...]obr. [...], nie był udostępniany przewoźnikom kolejowym i nie uznanie zasadności zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. 3) art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 108 ust. 3 w zw. z art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 326, 26/10/2012 P.0001-0390, ze zm. – dalej: TFUE), przez ich błędną wykładnię i odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w wyniku błędnego uznania, że brak notyfikacji Komisji Europejskiej domniemanego środka pomocowego jest przesłanką do odmowy stwierdzenia takiej nadpłaty, pomimo wystąpienia ustawowych przesłanek zwolnienia podatkowego, jak również błędnego uznania selektywności tego zwolnienia, II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) w postaci braku oparcia przez SKO swojego rozstrzygnięcia na zebranym i wyczerpująco rozpatrzonym materiale dowodowym, co w konsekwencji spowodowało dowolne i błędne uznanie, że Skarżący wnioskuje o uznanie zasadności zwolnienia podatkowego dla gruntów, budowli i budynków wchodzących w skład prywatnej infrastruktury kolejowej, a nie obiektu infrastruktury usługowej udostępnianej przewoźnikom kolejowym na podstawie przepisów rozdziału 6a u.t.k., 2) art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 122 O.p., przez całkowite pominięcie przez SKO w ustalaniu okoliczności udostępniania przez Skarżącego OIU przewoźnikom kolejowym na zasadach określonych w przepisach rozdziału 6a u.t.k. przedłożonych do akt sprawy dokumentów w szczególności umów, rozpatrzonych wniosków i faktur wystawionych przewoźnikom z tytułu udostępniania OIU, co doprowadziło do dowolnego, niezgodnego ze stanem faktycznym uznania przez SKO, że OIU nie był w 2022 r. udostępniany przewoźnikom kolejowym na wymienionych zasadach. W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił rozwinięcie przedstawionych zarzutów, odwołując się w swej argumentacji do szeregu orzeczeń sądów administracyjnych mających wspierać jego stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z dnia 26 września 2023r. sygn. akt I SA/Rz 272/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę. Sąd wskazał, że zastosowanie w sprawie ma art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., częściowo zgodnie z nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 17 listopada 2021 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2192; dalej: ustawa zmieniająca). Sąd przytoczył art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, po czym stwierdził, że organ odwoławczy nie dostrzegł, iż ustawa z dnia 30 listopada 2021r. w art. 2 przedłużyła wejście w życie przepisów art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 1c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, w zakresie dotyczącym zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład obiektu infrastruktury usługowej do dnia 1 stycznia 2023 r., a następnie, na mocy kolejnej noweli – art. 15 ustawy z dnia 1 grudnia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2022 r. poz. 2707) - termin wejścia w życie wskazanej regulacji wydłużony został do dnia 1 stycznia 2024 r. Według WSA w świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. mającego zastosowanie do obiektu infrastruktury kolejowej w 2022 r. zwolnieniu w podatku od nieruchomości podlega taka infrastruktura, która: 1) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub 2) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub 3) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm lub 4) stanowi infrastrukturę nieczynną w rozumieniu art. 4 pkt 1b ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1984 ze zm., dalej: u.t.k.). Sąd przyjął, że w niniejszej sprawie zwolnienie podatkowe dotyczy sytuacji opisanej w punkcie 1), tj. obiektu infrastruktury usługowej, który jest udostępniany przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Za trafne Sąd uznał wywody organu, że interpretacji występującego w tym przepisie pojęcia "udostępnienia", należy dokonać w sposób literalny, w oderwaniu od definicji "udostępnienia" wskazanej w ustawie o transporcie kolejowym. Oznacza to, że tę przesłankę zwolnienia należy rozumieć jako faktyczne, rzeczywiste udostępnianie infrastruktury kolejowej przewoźnikowi kolejowemu, który wykorzystuje element tej infrastruktury na potrzeby własnej działalności polegającej na wykonywaniu przewozów oraz utrzymaniu zaplecza technicznego. Tymczasem Skarżący prowadzi działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem jest naprawa i konserwacja sprzętu transportowego. Na nieruchomości Skarżącego posadowiony jest budynek hali remontu wagonów, budynek wagi kolejowej oraz układ towarowy. Obiekty te, przez organ zakwalifikowane do Obiektów Infrastruktury Usługowej (OIU), nie są jednak udostępnione przewoźnikom kolejowym, lecz wykorzystywane przez podatnika we własnej działalności gospodarczej, polegającej na remoncie i konserwacji przekazanych mu w tym celu środków transportu. Rachunki przedstawione przez Skarżącego dotyczą świadczonych przez niego usług remontowych i konserwacyjnych powierzonego mu taboru kolejowego (przeglądy okresowe lokomotywy), a nie udostępnienia elementów obiektu infrastruktury kolejowej (OIU). Zdaniem WSA organy prawidłowo przyjęły, że w stosunku do spornych obiektów w realiach niniejszej sprawy nie została spełniona przez Skarżącego w 2022 r. przesłanka zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym, polegająca na udostępnieniu tych obiektów (OIU) przewoźnikowi kolejowemu. Na skutek wywiedzionej przez Skarżącego skargi kasacyjnej sprawę rozpoznawał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), który wyrokiem z dnia 12 marca 2025r. sygn. akt III FSK 1631/23 uchylił wyrok sądu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania, uznając za zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zdaniem NSA, sąd I instancji przyjął nieprawidłową treść art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Bezsprzecznie z treści art. 2 ustawy zmieniającej wynika, że art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 1c w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą stosuje od dnia 1 stycznia 2023 r. wyłącznie do terminala towarowego. Również tylko w tym zakresie, mocą art. 15 ustawy z dnia 1 grudnia 2022 r., zostało przedłużone wejście w życie ww. przepisów. Przywołany art. 15 stanowi bowiem, że w ustawie z dnia 17 listopada 2021 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. poz. 2192) w art. 2 wyrazy "od dnia 1 stycznia 2023 r." zastępuje się wyrazami "od dnia 1 stycznia 2024 r.". WSA nie twierdził, że w niniejszej sprawie sporne jest zwolnienie od podatku terminala towarowego, a więc bezzasadnie uznał, że nie znajduje zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. NSA zwrócił uwagę na to, że nowe brzmienie ww. przepisu wprowadza istotne zmiany w porównaniu z dotychczasowym, mające szczególne znaczenie w niniejszej sprawie. I tak, obecnie mowa jest w tym przepisie nie tylko o infrastrukturze kolejowej, jak było przed zmianą, ale również o obiekcie infrastruktury usługowej, do której Skarżący zakwalifikował sporny obiekt. Omawiany przepis po zmianie odsyła do definicji obiektu infrastruktury usługowej zawartej w art. 4 pkt 51 u.t.k., według której jest nim obiekt budowlany wraz z gruntem, na którym jest usytuowany, oraz instalacjami i urządzeniami, przeznaczony w całości lub w części do świadczenia jednej lub większej liczby usług, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do ustawy. Zdaniem NSA, szczególną uwagę należy zwrócić, iż po zmianie omawiany przepis nakazuje termin "udostępniane przewoźnikom kolejowym" odkodowywać poprzez pryzmat regulacji zawartych w rozdziałach 6-6b u.t.k. Wcześniej takiego odesłania nie było. Błędne jest zatem stanowisko SKO i WSA, choć każdego z nich z innej przyczyny, że pojęcie "udostępniania" zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. należy odkodowywać w sposób literalny, w oderwaniu od definicji zawartej w ustawie o transporcie kolejowym. Wprowadzona zmiana ma zasadnicze znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku obiektu infrastruktury usługowej, chociażby z tej przyczyny, że w art. 36a ust. 1 u.t.k. mowa jest o udostępnianiu obiektu infrastruktury usługowej polegającym na umożliwieniu przewoźnikom kolejowym dostępu do torów kolejowych w tym obiekcie oraz korzystania z usług wskazanych w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do ustawy, do których świadczenia obiekt został specjalnie przystosowany. Mowa jest też w tym przepisie, że w przypadku gdy wymaga tego specyfika świadczonych usług, udostępnianie obiektu obejmuje również korzystanie z obiektu. Ponadto NSA stwierdził, że sąd I instancji nie podał stanu faktycznego sprawy, który uznał za miarodajny (nie wyspecyfikował przedmiotów opodatkowania, co do których zwolnienie od podatku jest sporne) i nie przedstawił wykładni przepisów prawa, które zastosował w niniejszej sprawie. Nie odniósł się też do stanowiska SKO, które przyjęło, że przedmiotem sporu jest infrastruktura prywatna, która od 2022 r. nie korzysta ze zwolnienia. Tymczasem zgodnie z art. 4 pkt 1c u.t.k. infrastruktura prywatna to infrastruktura kolejowa wykorzystywana wyłącznie do realizacji własnych potrzeb jej właściciela lub jej zarządcy innych niż przewóz osób. Z kolei infrastruktura kolejowa, o której mowa w przytoczonym przepisie, to elementy określone w załączniku nr 1 do ustawy (art. 4 pkt 1 u.t.k.). Zatem nie można utożsamiać obiektu infrastruktury usługowej z infrastrukturą prywatną czyli infrastrukturą kolejową. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2024r., poz.1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024r. poz.935 – dalej: p.p.s.a.), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a. Ponadto w myśl art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zwolnienia z podatku od nieruchomości obiektów budowlanych położonych w S.przy ul. [...], wchodzących w skład tzw. obiektu infrastruktury usługowej, tj. gruntu o pow. [...], budynku o pow. [...]i budowli – torów kolejowych o wartości [...]i placu o wartości [...]. Skarżący wykazał te obiekty jako zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art.7 ust.1 pkt 1 lit.a) u.p.o.l., wskazując, że są one zajęte na świadczenie przez operatora obiektu infrastruktury usługowej usług, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do tej ustawy. W wydanym w sprawie wyroku z dnia 12 marca 2025r. sygn. akt III FSK 1631/23 NSA wskazał, że sąd I instancji przyjął nieprawidłową treść art. 7 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., nie uwzględniającą zmian wprowadzonych powołaną wyżej ustawą nowelizującą. W związku z powyższym należy uznać, że obowiązujące od 1 stycznia 2022r. nowe brzmienie tego przepisu, mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1984) lub obiektu infrastruktury usługowej w rozumieniu art. 4 pkt 51 tej ustawy, w części zajętej wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury, o których mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy, lub świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do tej ustawy, jeżeli ta infrastruktura kolejowa lub ten obiekt infrastruktury usługowej są: udostępniane przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b tej ustawy lub wykorzystywane do przewozu osób. Zdaniem Skarżącego, to właśnie do tej drugiej z wymienionych kategorii powinien być zakwalifikowany sporny obiekt, czyli jako obiekt infrastruktury usługowej. Trzeba przy tym zaznaczyć, że SKO przyjęło prawidłową treść przepisu art.7 ut.1 pkt 1 u.p.o.l. i dostrzegło odmienną od dotychczasowej regulację przez odesłanie do u.t.k. Jednak mimo stwierdzenia, że od 2022 r. konieczne jest udostępnienie w rozumieniu u.t.k., a konkretnie zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b u.t.k. to uznało za prawidłowe stanowisko organu l instancji, że interpretacja występującego w tym przepisie terminu "udostępnienie" nie wymaga sięgnięcia do ustawy o transporcie kolejowym, natomiast takowego sięgnięcia wymaga interpretacja drugiego członu tejże przesłanki tj. pojęcia "przewoźnika kolejowego" i że "udostępnianie obiektu infrastruktury usługowej przewoźnikowi kolejowemu" należy rozpatrywać zgodnie z dosłownym brzmieniem, tj. chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury usługowej, W tym zakresie uznano za niewystarczające wykazanie przez podatnika przedstawionymi dokumentami, że takie udostępnianie faktycznie miało miejsce. W ocenie Sądu, omawiany przepis po zmianie odsyła do definicji obiektu infrastruktury usługowej zawartej w art. 4 pkt 51 u.t.k., według której jest nim obiekt budowlany wraz z gruntem, na którym jest usytuowany, oraz instalacjami i urządzeniami, przeznaczony w całości lub w części do świadczenia jednej lub większej liczby usług, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do ustawy. Natomiast termin "udostępniane przewoźnikom kolejowym" należy odkodowywać poprzez pryzmat regulacji zawartych w rozdziałach 6-6b u.t.k. Błędne jest zatem stanowisko, zgodnie z którym pojęcie "udostępniania" zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. należy odkodowywać w sposób literalny, w oderwaniu od definicji zawartej w ustawie o transporcie kolejowym. Wbrew stanowisku SKO nie można uznać, że sporny obiekt stanowi infrastrukturę prywatną, skoro zgodnie z art. 4 pkt 1c u.t.k. infrastruktura prywatna to infrastruktura kolejowa wykorzystywana wyłącznie do realizacji własnych potrzeb jej właściciela lub jej zarządcy innych niż przewóz osób. Z kolei infrastruktura kolejowa, o której mowa w przytoczonym przepisie, to elementy określone w załączniku nr 1 do ustawy (art. 4 pkt 1 u.t.k.). W niniejszej sprawie przedmiotem sporu nie jest infrastruktura kolejowa lecz obiekt infrastruktury usługowej, którego nie można utożsamiać z infrastrukturą prywatną, czyli infrastrukturą kolejową. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy wskazać, że wprowadzona od 1 stycznia 2022r. zmiana przepisów ma zasadnicze znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku obiektu infrastruktury usługowej, chociażby z tej przyczyny, że w art. 36a ust. 1 u.t.k. mowa jest o udostępnianiu obiektu infrastruktury usługowej polegającym na umożliwieniu przewoźnikom kolejowym dostępu do torów kolejowych w tym obiekcie oraz korzystania z usług wskazanych w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do ustawy, do których świadczenia obiekt został specjalnie przystosowany. Natomiast w przypadku gdy wymaga tego specyfika świadczonych usług, udostępnianie obiektu obejmuje również korzystanie z obiektu. Zasadne są zatem zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wymienionych w pkt 2 petitum skargi, a dotyczące błędnej wykładni przepisów art.36a ust.1 i ust.2 w zw. z art.4 pkt 51 u.t.k. w zw. z art.7 ust.1 pkt 1 lit.a) u.p.o.l., polegającej na przyjęciu, że warunkiem uznania obiektu infrastruktury usługowej za udostępniany przewoźnikom kolejowym jest jego udostępnienie w faktyczny sposób, przez oddanie infrastruktury do korzystania, podczas gdy pojęcie to należy rozumieć jako udostępnianie w sposób zdefiniowany w przepisach rozdziału 6-6b u.t.k., w szczególności przez świadczenie na rzecz przewoźników usług, o których mowa w ust.2 i 3 zał. nr 2 do u.t.k. Rację ma Skarżący, że to właśnie świadczenie przez niego jako operatora usług na rzecz przewoźników, z wykorzystaniem obiektów infrastruktury usługowej, ma pierwszorzędne znaczenie (udostępnianie czynne), a oddanie obiektu przewoźnikom do korzystania ma znaczenie poboczne (udostępnianie bierne). Brak było zatem podstaw do uzależniania zastosowania zwolnienia podatkowego od wykazania przez Skarżącego, że faktycznie udostępnił OIU przewoźnikom - m.in. przez okazanie umów o korzystanie z OIU, zawartych z przewoźnikami w 2022r., wystawionych faktur i dowodów zapłaty. W konsekwencji zasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, przez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego niniejszej sprawy i brak odniesienia się do przedstawionych przez podatnika i zgromadzonych w postępowaniu dowodów. Organy obu instancji uznały, że zwolnienie nie może mieć zastosowania w przypadku podatnika, ponieważ przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało, aby przedmiotowa (sporna) infrastruktura podatnika była udostępniona innym przewoźnikom kolejowym. Nie było natomiast prowadzone żadne postępowanie wyjaśniające odnośnie do rodzaju usług świadczonych w przedmiotowym obiekcie, tj. czy Skarżący jako operator obiektu infrastruktury usługowej świadczył usługi, o których mowa w ust.2 i 3 zał. nr 2 do u.t.k. na rzecz przewoźników kolejowych w rozumieniu art.4 pkt 9 u.t.k. W postępowaniu wyjaśniającym nie ustalono też zakresu, w jakim obiekt infrastruktury usługowej Skarżącego był w 2022r. wykorzystywany do świadczenia tych usług. Trzeba bowiem zaznaczyć, że zwolnienie o którym mowa w art.7 ust.1 pkt 1 lit.a) u.p.o.l. może dotyczyć wyłącznie tych części gruntów, budynków i budowli, które są zajęte wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury lub świadczenia usług przez operatora obiektu. Oznacza to, że ustalenia istotne z punktu widzenia przesłanek zwolnienia nie zostały w postępowaniu podatkowym dokonane. Z tych względów zasadne są zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ powinien mieć na względzie, że udostępnianie obiektu infrastruktury usługowej może polegać zarówno na świadczeniu usług wymienionych w ust.2 i 3 zał. nr 2 do u.t.k., jak i umożliwieniu korzystania z tego obiektu przez przewoźników. Analizie powinny być poddane przedłożone przez Podatnika dokumenty, w szczególności umowy zawarte z przewoźnikami i faktury wystawione przez niego. Ocena prawidłowości zadeklarowanego zwolnienia powinna odbywać się z uwzględnieniem ograniczenia zwolnienia, o którym mowa w omawianym przepisie, jedynie do tej części obiektu, która jest zajęta wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury, o których mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy, lub świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej. W tym stanie sprawy odniesienie się do zarzutu zawartego w punkcie 1 skargi jest przedwczesne. Odnosząc się natomiast do drugiego powodu odmowy zastosowania zwolnienia, czyli uznania, że stanowiłoby ono niedozwoloną pomoc publiczną z uwagi na brak notyfikacji przedmiotowego środka pomocowego, Sąd stwierdza, że kwestia związana z selektywnością tego rodzaju pomocy była przedmiotem orzekania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W wyroku z 29 kwietnia 2025r. w sprawie C-453/23 TSUE stwierdził, że art.107 ust.1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie wydaje się, aby przepisy państwa członkowskiego, które zwalniają z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, gdy jest ona udostępniana przewoźnikom kolejowym, stanowiły środek, który przysparza beneficjentom tego zwolnienia selektywnej korzyści. W powołanym wyroku TSUE stwierdził m.in., że w celu ustalenia, czy środek krajowy może przysparzać selektywnej korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, należy zbadać, czy w ramach danego systemu prawnego może on sprzyjać "niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów" w porównaniu z innymi, znajdującymi się, w świetle celu przyświecającego temu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej i tym samym poddanymi odmiennemu traktowaniu, które w istocie można uznać za dyskryminacyjne (pkt 43, i powołane tam orzecznictwo). Zdaniem TSUE, w celu uznania środka podatkowego, takiego jak środek będący przedmiotem postępowania głównego, za "selektywny" należy, po pierwsze, wskazać ramy odniesienia, czyli "normalny" system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim, a po drugie, wykazać, że przedmiotowy środek podatkowy stanowi odstępstwo od tych ram odniesienia, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego tym ramom, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Pojęcie "pomocy państwa" nie obejmuje jednak środków wprowadzających zróżnicowanie wśród przedsiębiorstw, które znajdują się, w świetle celu przyświecającego danemu systemowi prawnemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, i tym samym a priori selektywnych, w wypadku gdy dane państwo członkowskie zdoła wykazać, po trzecie, że zróżnicowanie to jest uzasadnione, gdyż wynika z charakteru lub ze struktury systemu, w który środki te się Trybunał stwierdził dalej, że jeżeli dany środek podatkowy jest nierozerwalnie związany z ogólnym systemem podatkowym danego państwa członkowskiego, należy odwołać się do tego systemu. Natomiast jeżeli okazuje się, że taki środek daje się wyraźnie oddzielić od wspomnianego systemu ogólnego, nie można wykluczyć, że ramy odniesienia, które należy wziąć pod uwagę, są węższe niż ten ogólny system, a nawet że są one tożsame z samym środkiem, gdy jawi się on jako norma z własną samodzielną logiką prawną i gdy niemożliwe jest wskazanie spójnej całości normatywnej poza tym środkiem (punkt 47). W konkluzji Trybunał stwierdził, że ponieważ co do zasady konstytutywne cechy podatku definiują ramy odniesienia, w świetle których należy przeprowadzić badanie przesłanki selektywności, ogólne i abstrakcyjne zwolnienie z podatku bezpośredniego, takie jak zwolnienie będące przedmiotem postępowania głównego, zwykle nie jest kwalifikowane jako "pomoc państwa". W zakresie, w jakim uznaje się, że zwolnienie to jest nierozerwalnie związane z "normalnym" systemem podatkowym, nie może ono bowiem co do zasady przysparzać selektywnej korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. wpisują (pkt 44, i powołane tam orzecznictwo). W świetle powyższego stanowiska TSUE, Sąd orzekający obecnie uznał, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy przesłanka selektywności nie występuje, dlatego nie ma przeszkód do zastosowania zwolnienia z powodu braku notyfikacji odnośnych przepisów. Z podanych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c oraz art.135 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 200 i art.205 § 2 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącego kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, na którą złożyły się: wpis od skargi w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł - na podstawie § 14 ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023r., poz.1935 ze zm.).