II FSK 1536/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia del. WSA Paweł Kowalski, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 września 2022 r. sygn. akt I SA/Op 235/22 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.663.2021.1.PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 września 2022 r., sygn. akt I SA/Op 235/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uwzględnił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej jako "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 maja 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wywiódł od opisanego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył to orzeczenie w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej organ wskazał: I. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.")) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 146 § 1 oraz art. 57a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia poza granicami przedmiotowej sprawy zakreślonej treścią interpretacji oraz zarzutami podniesionymi przez skarżącą w skardze, którymi to sąd był związany, w związku z uchylenie interpretacji w całości, pomimo, że spór dotyczył tylko rozstrzygnięcia co do jednego z problemów przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji; co w istocie spowodowało, że WSA wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną interpretację także w części, w której uznał ją za zgodną z prawem; 2) art. 146 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek przyjęcia, że wydana interpretacja narusza przepisy postępowania wskazane w skardze, tj. art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 125 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "o.p."), w związku z niekorzystnym dla skarżącej rozumieniem prawa materialnego, bez wyjaśnienia podstawy prawnej powyższego rozstrzygnięcia oraz brak wskazań w uzasadnieniu wyroku co do dalszego postępowania i prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przez organ we wskazanej wyżej części; II. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, dalej jako "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 2 pkt 1 i 7 ustawy z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1752 ze zm., dalej jako "u.w.n.i.") oraz w zw. z § 8 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1713 ze zm., dalej jako "rozporządzenie") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że każdy koszt mieszczący się rodzajowo w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za koszt kwalifikowany, zwiększający wartość zwolnienia od podatku; podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że uznanie poniesionych wydatków za koszty kwalifikowane jest uzależnione od tego, czy dane wydatki będą miały wpływ na działalność produkcyjną przedsiębiorstwa. W związku z tymi zarzutami Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Skarżąca spółka we wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną organu sformułowała wniosek o oddalenie tej skargi w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2025 r., w której udział wziął jedynie pełnomocnik skarżącej spółki. Pełnomocnik spółki podtrzymał dotychczas zajęte stanowisko. Skarżący kasacyjnie organ nie skorzystał z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie, pomimo złożonego wniosku o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu jawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Nie doszło do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1, w zw. z art. 146 § 1 oraz art. 57a, w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia poza granicami przedmiotowej sprawy zakreślonej treścią interpretacji oraz zarzutami podniesionymi przez skarżącą w skardze, którymi to sąd był związany, w związku z uchyleniem interpretacji w całości, pomimo, że spór dotyczył tylko rozstrzygnięcia co do jednego z problemów przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Istotnie, co zauważył także sąd meriti, strona przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji dwa zagadnienia. Jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe w zakresie pierwszego z nich (dotyczącego kwalifikowanych kosztów inwestycji). W odniesieniu do drugiego zagadnienia (zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów uwzględnionych przy obliczaniu dochodu zwolnionego od opodatkowania) stanowisko strony zostało uznane za prawidłowe. W skardze do sądu strona skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości, choć podniesione przez nią zarzuty dotyczyły wyłącznie kwestii kosztów kwalifikowanych. Art.146 § 1 p.p.s.a. określa środek kontroli stosowany przez wojewódzki sąd administracyjny w przypadku uwzględnienia skargi m.in. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku sąd uchyla zaskarżoną interpretację, stosując odpowiednio art.145 § 1 p.p.s.a. Ten przepis z kolei określa środek kontroli w przypadku uwzględnienia skargi na decyzję lub postanowienie oraz przesłanki uzasadniające tego rodzaju rozstrzygnięcie. Sąd może zgodnie z tą regulacją uchylić decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na tle odesłania w przypadku uwzględnienia skargi na interpretację może powstać wątpliwość co do zakresu odpowiedniego stosowania. Można uznać, że art.145 § 1 p.p.s.a. ma odpowiednie zastosowanie w całości, a zatem można uchylić interpretację w części niezgodnej z prawem, gdy takie części zostały w niej wyodrębnione, a w pozostałej części oddalić skargę lub też uchylić interpretację w części, gdy strona skarży tylko wyodrębnioną część. Można także uznać, że odesłanie do odpowiedniego stosowania art.145 § 1 oznacza odesłanie jedynie do powodów uwzględnienia skargi wymienionych w punktach od a-c. Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie odesłanie dotyczy tylko powodów uwzględnienia skargi, a więc przede wszystkim wskazania, że naruszenie przepisów ma być istotne. Art.146 § 1 p.p.s.a. określa bowiem samodzielnie treść rozstrzygnięcia, ponadto odnosi się on nie tylko do interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale także do innych aktów i czynności, o których mowa w art.3 pkt 4 -4b p.p.s.a., w tym np. opinii zabezpieczających lub odmowy ich wydania, a więc aktów, które z założenia nie składają się z odrębnych części. Trudno zaś uznać, że odsyłając do stosowania art. 145 § 1 p.p.s.a. w odniesieniu do uwzględnienia skargi na wszystkie wymienione w art.146 § 1 p.p.s.a. akty, ustawodawca różnicował zakres uwzględnienia skargi w zależności od charakteru zaskarżonego aktu Nawet zatem jeśli w interpretacji zadano kilka pytań, ale powiązanych z jednym i tym samym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym, to nie można uchylić interpretacji w części. Naczelny Sąd Administracyjny zdaje sobie przy tym sprawę, że kwestia ta nie jest jednoznacznie rozstrzygana w orzecznictwie, jednak z powodów wywiedzionych wyżej uważa, że nie jest możliwe zaskarżenie i uchylenie interpretacji w części. Przemawia za tym, zdaniem składu orzekającego, także treść art. 57a p.p.s.a., który ogranicza kontrolę legalności do zarzutów skargi. Uchylenie interpretacji w części, w jakiej organ interpretujący uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, nie pogorszy sytuacji skarżącego nawet przy zaskarżeniu interpretacji w całości, ale zgłoszeniu zarzutów tylko do jej części. Organ bowiem nie będzie miał podstaw do zmiany stanowiska w zakresie nieobjętym zarzutami, związany oceną prawną wyrażoną w wyroku i odnoszącą się tylko do tej części interpretacji, w której stanowisko wnioskodawcy będzie uznane za nieprawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także poglądu, że w przypadku uznania przez organ interpretujący stanowiska skarżącego częściowo za prawidłowe, a częściowo – za nieprawidłowe, uchylenie interpretacji w całości stanowi naruszenie art.134 § 1 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z kolei art. 57 a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, i odmowę wydania tych opinii może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z tego ostatniego przepisu wynika jednoznacznie, że sąd w sprawach dotyczących kontroli interpretacji nie jest związany wnioskami skargi (co do zakresu kontroli), a jedynie jej zarzutami i podstawą prawną. Nie może zatem badać innych naruszeń prawa niż wskazane przez skarżącego. Naruszeniem art. 57a p.p.s.a. jest zatem uwzględnienie skargi wyłącznie z uwagi na inne naruszenia niż w niej wskazane. Nie stanowi natomiast o naruszeniu art. 57a p.p.s.a. uchylenie interpretacji w całości, niezależnie od zakresu jej zaskarżenia, jeśli sąd nie wyszedł poza granice zarzutów podniesionych w skardze .Sąd meriti w tej sprawie odniósł się tylko i wyłącznie do naruszeń wskazanych w skardze i uznając je za zasadne uchylił zaskarżoną interpretację. Nie naruszył tym samym art.134 § 1 in fine p.p.s.a. 3.2. Nie doszło także do naruszenia art. 146 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek przyjęcia, że wydana interpretacja narusza przepisy postępowania wskazane w skardze tj. art. 14c § 1 i 2,art. 14h, w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm. - dalej: O.p.), w związku z niekorzystnym dla skarżącej rozumieniem prawa materialnego, bez wyjaśnienia podstawy prawnej powyższego rozstrzygnięcia oraz brak wskazań w uzasadnieniu wyroku co do dalszego postępowania i prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przez organ we wskazanej wyżej części. Trzeba przyznać rację skarżącemu kasacyjnie organowi, że uzasadnienie wyroku co do naruszenia przez organ wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej jest bardzo lakoniczne. Z pozostałych rozważań sądu meriti wynika jednak jednoznacznie, które ze stanowisk organu zawartych w interpretacji sąd uznał za niezgodne z prawem. Sąd wskazał bowiem, czego ostatecznie dotyczy spór w tej sprawie, dokonał jednoznacznej oceny prawnej. Wiadomym jest zatem, jak powinno przebiegać postępowanie przy ponownym załatwieniu sporu. Lakoniczność argumentacji sądu w tym zakresie nie miała zatem istotnego wpływu na wynik sprawy. I choć można zgodzić się co do zasady ze skarżącym kasacyjnie organem, że niepodzielenie stanowiska skarżącej nie stanowi samo w sobie naruszenia art.121 § 1 o.p. (twierdzenie sądu pierwszej instancji jest zbyt daleko idące), to jednak w tym przypadku uznanie stanowiska strony za częściowo nieprawidłowe było skutkiem zarówno błędnego zinterpretowania stanu faktycznego opisanego w interpretacji, jak i nieadekwatnego do stanu faktycznego powołania się na przykłady zawarte w objaśnieniach Ministra Finansów. Tego rodzaju zachowanie organu interpretującego może zaś już być uznane za naruszające art.121 § 1 o.p. 3.3. Niezasadne są również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Ze stanu przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że w ramach decyzji o wsparciu spółka planuje założenie nowego przedsiębiorstwa (zakładu) na terenie objętym decyzją o wsparciu, wolnym od zabudowy. Sporne obecnie jest jedynie to, czy do kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu § 8 rozporządzenia zaliczyć można wydatki związane z kosztami wybudowania budynku administracyjnego i hali (w części socjalno-biurowej) oraz na zagospodarowanie terenu (parkingi, ogrodzenie ). 3.4. Nowa inwestycja to zgodnie z art. 2 pkt 1 u.w.n.i. inwestycja w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa, z wyłączeniem przedsiębiorstwa, wobec którego wszczęte zostało postępowanie upadłościowe lub został złożony wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości. Pod pojęciem "nowej inwestycji" rozumiane jest zatem zarówno utworzenie (założenie) nowego przedsiębiorstwa (zakładu), jak i inwestycje dokonywane w już istniejącym przedsiębiorstwie, niepolegające na odtworzeniu już istniejących zdolności produkcyjnych, ale na wprowadzeniu nowych produktów lub zmianą procesów produkcyjnych. Nowe przedsiębiorstwo (zakład) musi być niezależne od pozostałej, dotychczas prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, nie może być uzależnione od potencjału produkcyjnego (gospodarczego) już posiadanego przez podatnika, musi stanowić podmiot funkcjonalnie niezależny. Przepis stanowi bowiem o założeniu przedsiębiorstwa (zakładu), a zatem o powstaniu całkowicie nowego zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej, niezależnego od ewentualnych innych zakładów lub przedsiębiorstw podatnika. Zwrócenie uwagi na te cechy nowej inwestycji w postaci założenia przedsiębiorstwa (zakładu) jest istotne dla oceny, które wydatki (koszty) poniesione w związku z założeniem przedsiębiorstwa mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, których wysokość ma przełożenie na wielkość pomocy publicznej, z której podatnik może skorzystać na podstawie decyzji o wsparciu. 3.5. Koszty kwalifikowane nowej inwestycji zostały zdefiniowane jako koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu lub dwuletnie koszty pracy, jakie mogą być uwzględnione przy określaniu maksymalnej pomocy publicznej, ponoszone w okresie ważności decyzji o wsparciu (art. 2 pkt 7 u.w.n.i.). Zgodnie z § 8 powołanego rozporządzenia koszty kwalifikowane to: 1) koszty związane z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego, 2) cena nabycia albo koszt wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, 3) koszt rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych, 4) cena nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, 5) koszt związany z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji, 6) cena nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy - pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji. Porównanie art. 2 pkt 7 u.w.n.i. i § 8 rozporządzenia nie daje podstaw do wyłączenia z kosztów kwalifikowanych zakwestionowanych przez organ wydatków. Cechy tego rodzaju nowej inwestycji (niezależność, samodzielność przedsiębiorstwa, zakładu), przywołane zresztą w punkcie 3.2.1. Objaśnień podatkowych Ministra Finansów z 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, wskazują na to, że kosztem kwalifikowanym będzie każdy koszt wymieniony w § 8 rozporządzenia, który pozwoli na prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu oraz w zakresie wskazanym w tej decyzji. Jeśli spółka tworzy nowy zakład na obszarze wskazanym w decyzji o wsparciu i dotychczas przez nią nie wykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej, to w nowym zakładzie, dla prowadzenia w nim produkcji musi być budynek biurowy, będzie on niezbędny jako miejsce pracy m.in.: kadry zarządzającej, działu zaopatrzenia, sprzedaży. Jest to niezbędne do działania przedsiębiorstwa i osiągnięcia dochodu z działalności gospodarczej. Osoby te muszą mieć zapewnione stanowiska pracy (por. dział III rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych zasad bezpieczeństwa i higieny pracy – tekst jedn. Dz.U. z 2003, Nr 169, poz.1650, dalej: "rozporządzenie BHP").Tak samo zatrudnieni pracownicy produkcyjni i administracyjni muszą mieć pomieszczenia socjalne (szatnie, sanitariaty itp.). Ich zapewnienie jest obowiązkiem pracodawcy (por. § 111 rozporządzenia BHP). Także zagospodarowanie terenu zakładu pracy jest konieczne dla wypełnienia wymogów bezpieczeństwa i higieny pracy (por. dział II rozporządzenia BHP). Skoro warunkiem uzyskania zwolnienia podatkowego jest dokonanie nowej inwestycji i inwestycja ta polega na założeniu nowego przedsiębiorstwa (zakładu), to zakład ten, aby mógł prowadzić działalność gospodarczą musi odpowiadać wymogom przewidzianym prawem (prawem pracy, budowlanym, ochrony środowiska itp.). Bez spełnienia tych wymogów nie będzie mógł legalnie działać, a tym samym nie będzie mógł wypełniać wymogów wynikających z decyzji o wsparciu i osiągać przychody z działalności gospodarczej. Uznając stanowisko skarżącej spółki za częściowo nieprawidłowe organ używał argumentów dotyczących związku wydatków ze zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa, zupełnie pomijając opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, jakim ma być założenie nowego przedsiębiorstwa (zakładu). Trudno uznać, że racjonalny ustawodawca przewidując wsparcie dla nowych inwestycji, w tym w postaci założenia nowego przedsiębiorstwa, nie brał pod uwagę wymogów, jakie zgodnie z obowiązującymi przepisami będzie musiała spełniać ta inwestycja i ograniczał pojęcie kosztów kwalifikowanych tylko do wydatków związanych wprost ze zwiększeniem produkcji, pomijając te, które odpowiadają definicji zawartej w § 8 rozporządzenia, a są niezbędne do założenia zakładu w miejscu wskazanym w decyzji o wsparciu. Zgodzić się zatem należy z poglądem sądu meriti, że ograniczenie kosztów kwalifikowanych tylko do budynków produkcyjnych i wyposażenia tych budynków w przypadku nowej inwestycji nie wynika z powołanych przepisów. Zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. , w zw. z art. 2 pkt 1 i 7 u.w.n.i. oraz w zw. z § 8 ust. 1 rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię jest zatem niezasadny. Sąd nie neguje przy tym, że przy wydawaniu interpretacji organ interpretujący może poszukiwać argumentów i przykładów w Objaśnieniach Ministra Finansów. Rzecz jednak w tym, aby odwoływał się do nich uwzględniając stan faktyczny lub przyszły opisany we wniosku o wydanie interpretacji i uważnie dobierał przykłady, nie pomijając kontekstu, w jakim zostały w tych Objaśnieniach powołane. 3.6. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. 3.7. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2 , art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz.U. z 2015 r. poz. 1935). S.WSA (del.) P. Kowalski s.NSA A. Dumas s. NSA A. Wrzesińska-Nowacka