II FSK 55/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia del. WSA Paweł Kowalski, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 września 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 619/22 w sprawie ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 marca 2022 r. nr 0114-KDIP2-1.4011.143.2022.1.KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 619/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę M. P. (dalej jako "strona", "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 marca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i uchylił tę interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 173 w zw. z art. 177 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), przez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, przychody z dzierżawy znaku towarowego należy zakwalifikować jako przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., które mogą zostać opodatkowane podatkiem dochodowym ryczałtowym, mimo, że przychody te należy przypisać do źródła jakim są prawa majątkowe zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym wg skali podatkowej. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. W piśmie procesowym, zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną" skarżący sformułował wnioski o oddalenie jej w całości, jako nieposiadającej usprawiedliwionych podstaw, zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącego od organu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2025 r., przy udziale pełnomocników obu stron. Pełnomocnicy podtrzymali dotychczas zajęte stanowiska. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Kwestia przypisania do źródła przychodów z dzierżawy prawa do znaku towarowego poza prowadzoną działalnością gospodarczą była już kilkakrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Słusznie zauważył organ, że wyrażano poglądy zarówno za zaliczeniem tych przychodów do źródła z art.10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., jak i stanowisko odmienne o zaliczeniu ich do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Skład orzekający w tej sprawie zauważa jednak, że w ostatnim okresie można już mówić o ukształtowaniu linii orzeczniczej, zgodnie z którą przychody te należy przypisać do pierwszego z tych źródeł. Sąd przychyla się do tego ostatniego poglądu, prezentowanego m.in. w wyrokach NSA z 8 listopada 2019 r. II FSK 3715/17; z 13 lutego 2024 r., II FSK 796/22; z 14 stycznia 2025 r., II FSK 487/22; z 10 kwietnia 2025 r., II FSK 924/22. Słusznie zwraca się w nich uwagę na to, że z przypisaniem do źródła, wiąże się zarówno określenie przedmiotu opodatkowania (dochód lub przychód), momentu powstania przychodu, jego zdefiniowanie, określenie podstawy opodatkowania, sposobu i stawki opodatkowania (według skali od sumy dochodów z różnych źródeł lub według stawki ryczałtowej tylko z jednego źródła). Jednoczesne zakwalifikowanie danego przychodu do dwóch różnych źródeł przychodów nie jest możliwe, a poszczególne źródła przychodów mają charakter rozłączny (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2008 r., II FSK 168/08). Tak więc, przeprowadzona wykładnia odnośnych przepisów powinna finalnie i w ostatecznym efekcie prowadzić do jednoznacznego przyporządkowania danych przychodów do jednego i tylko jednego źródła przychodów. Z uwagi na różnice w konstruowaniu definicji poszczególnych źródeł przychodów, przypisanie przychodu do konkretnego źródła może nastręczać trudności. 3.2. Zgodnie z art.10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Ustawa podatkowa nie definiuje najmu, podnajmu, dzierżawy i poddzierżawy. Przyjąć zatem należy, że pojęcia te należy rozumieć, zgodnie z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej oraz zasadą spójności systemu prawnego w taki sposób, jak zdefiniowane są one w języku prawnym w Kodeksie cywilnym. Z uwagi na istotę problemu w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny odwoła się wyłącznie do przepisów dotyczących umów dzierżawy. Zgodnie z art. 693 § 1 k.c. przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do art. 709 k.c. przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw. W orzecznictwie (por. wyrok Sądu Najwyższego z 26 stycznia 2011 r. IV CSK 274/10, OSNC-ZD 2011/4/81) i piśmiennictwie (por. H. Ciepła [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV. Zobowiązania. Część szczegółowa, wyd. II, red. J. Gudowski, Warszawa 2017, art. 709; A. Sylwestrzak [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, wyd. II, red. M. Balwicka-Szczyrba, Warszawa 2024, art. 709; P. Nazaruk [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, red. J. Ciszewski, Warszawa 2019, art. 709) przyjmuje się, że dzierżawa może dotyczyć takich praw majątkowych, których wykonywanie przynosi pożytki oraz które to prawa nie mają charakteru osobistego. Jako przykłady praw nadających się do wydzierżawienia wskazuje się m.in. zbywalne wierzytelności przynoszące dochód, majątkowe prawa na dobrach niematerialnych, udział we współwłasności, prawa autorskie, prawo polowania lub rybołówstwa. Prawo do znaku towarowego niewątpliwie jest prawem majątkowym, przynoszącym pożytki, niemającym charakteru osobistego. Zgodnie z art. 162 ust.1 ustawy z 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j.:Dz.U. z 2021 r. poz.324 ze zm.) jest prawem zbywalnym i dziedzicznym .Prawnie dopuszczalne jest zatem zawarcie umowy dzierżawy takiego znaku. 3.3. W art.10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. określono źródło przychodów jako dzierżawa, nie ograniczając tego źródła wyłącznie do dzierżawy rzeczy. Należy zatem uznać, że do tego źródła powinna być przypisana także dzierżawa praw. Jedyne wyłączenie wskazane w tym przepisie dotyczy dzierżawy składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Skutkiem zawarcia umowy dzierżawy jest utrata możliwości czerpania pożytków z użytkowania prawa przez wydzierżawiającego w zamian za wynagrodzenie w postaci czynszu dzierżawnego. 3.4. Źródłem przychodów określonym w art.10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. W art.18 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił przykładowe przychody z praw majątkowych, wskazując między innymi przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Nie określił przy tym rodzajów umów, na podstawie których osiągane będą przychody z praw majątkowych, wskazał jedynie przykładowe prawa majątkowe, z których przychody te będą osiągane. Uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy może udzielić innej osobie upoważnienia do używania znaku, zawierając z nią umowę licencyjną (art.163 ust.1 ustawy Prawo własności przemysłowej). Umowę licencyjną w ogólności można zdefiniować jako dwustronną czynność prawną, której skutkiem jest uzyskanie przez adresata licencji uprawnienia do korzystania z przedmiotu prawa wyłącznego z dziedziny własności intelektualnej (A. Niewęgłowski, rozdział 27,Umowy licencyjne w prawie własności przemysłowej [w:] Pozakodeksowe umowy handlowe, red. A. Kidyba, Warszawa 2018). Zawarcie umowy licencyjnej nie pozbawia uprawnionego z prawa ochronnego do tego znaku prawa do czerpania pożytków z tego prawa, chyba że udzielił tzw. licencji mocnej. Polega ona nie tylko na zobowiązaniu się uprawnionego z praw wyłącznych do nieudzielania innych licencji, lecz także na obowiązku powstrzymania się przezeń od korzystania ze znaku towarowego we własnym zakresie. Taka "mocna" licencja wyłączna ma ten skutek, że wyeliminowana zostaje "konkurencja" w korzystaniu ze znaku towarowego nie tylko ze strony innych, potencjalnych licencjobiorców, lecz także ze strony uprawnionego z praw wyłącznych (S. Sołtysiński, Prawo wynalazcze. Komentarz, Warszawa 1975, s. 256.). 3.5. Skoro nie budzi wątpliwości, że katalog źródeł przychodów ma charakter rozłączny, to przychód może być przypisany jedynie do jednego z nich i będzie to źródło, którego opis jest najbliższy definicji danego źródła. Art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. definiuje źródło poprzez wskazanie konkretnej umowy, na podstawie której przychód powstaje oraz poprzez wskazanie, że umowa ta powinna dotyczyć składnika majątku, który nie jest składnikiem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. Art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. definiuje źródło przychodu poprzez wskazanie, że dotyczy ono praw majątkowych, opisanych poprzez ich przykładowe wyliczenie. Nie odnosi się natomiast do umów, na podstawie których przychody z tego źródła są osiągane. Zakres obu źródeł nie może się pokrywać nawet częściowo, należy zatem uznać, że do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie mogą być zaliczane przychody z praw majątkowych (nie stanowiących składnika majątkowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej) uzyskiwane z dzierżawy tych praw. . Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby częściowe pokrywanie się zakresu źródeł z art. 10 ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.d.o.f., co nie jest możliwe. Należy zauważyć, że ustawodawca podatkowy, co wielokrotnie potwierdzał Trybunał Konstytucyjny (m.in. w wyroku z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06), ma dużą swobodę w kształtowaniu obciążeń podatkowych i w granicach zasad konstytucyjnych może dowolnie kształtować zasady systemu podatkowego. Jednocześnie jednak przepisy ustaw podatkowych muszą, zgodnie z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, być wystarczająco jasne, pozwalające na jednoznacznie rozróżnienie źródeł przychodów, zgodnie z zasadami przyzwoitej legislacji. Jeśli umowa dzierżawy może również dotyczyć praw, to oznacza to, że przychody z umowy dzierżawy praw majątkowych zostały wyłączone z zakresu przychodów ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W tym przypadku wyróżnikiem istotnym dla przypisania określonego przychodu jest rodzaj umowy. Ustawodawca nie pozostawia przy tym podatnikowi swobodnego wyboru co do zaliczenia danego przychodu do konkretnego źródła w zależności od możliwych korzyści podatkowych. Przypisanie przychodu do konkretnego źródła zależy bowiem od cech obiektywnych tego przychodu, a nie od subiektywnego przekonania podatnika. Jeżeli jednak dany rodzaj aktywności podatnika może być realizowany w różnych formach prawnych i jednocześnie wybór ten przekłada się na skutki podatkowe tej aktywności, to przepisy podatkowe powinny jednoznacznie wskazywać na konieczność zaliczenia ich do źródła, które nie odpowiada wybranej i obiektywnie realizowanej przez podatnika formie działalności (por. uchwała NSA z 22 czerwca 2015 r., II FPS 1/15). Jeśli zatem uprawniony ze prawa do znaku towarowego może uzyskiwać przychody z dzierżawy tego prawa i wybiera taką formę uzyskiwania przychodów z tego prawa, a jednocześnie w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie wyłączono z tego źródła przychodów z dzierżawy prawa do znaku towarowego, to przychody z tego tytułu zaliczyć należy do tego właśnie źródła. 3.6. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. 3.7. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika za udział w rozprawie (pismo zawierające stanowisko co do skargi kasacyjnej zostało złożone po terminie z art. 179 p.p.s.a.) uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1964). s. WSA (del.) P. Kowalski s. NSA A. Dumas s. NSA A. Wrzesińska-Nowacka