I FZ 132/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Hieronim Sęk po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej 1) sprostowania z urzędu sentencji postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 708/24, o odmowie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji oraz 2) zażalenia Z. sp. z o.o. z siedzibą w G. (obecnie Syndyka masy upadłości Z. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w G.) na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 708/24, o odmowie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 17 czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2021 r. postanawia: 1) sprostować oczywistą omyłkę pisarską w sentencji postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 708/24, w zakresie mylnie podanego przedmiotu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie przez zastąpienie zwrotu "w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 r." zwrotem "w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2021 r."; 2) oddalić zażalenie. 1. Spółka Z. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: Spółka lub Skarżąca) zażaleniem z dnia 30 kwietnia 2025 r. (sporządzonym i wniesionym przez adwokata B. S. ustanowionego z urzędu w ramach przyznanego Spółce prawa pomocy) zaskarżyła postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 708/24. Przywołanym postanowieniem (sprostowanym z urzędu - w zakresie podanego w nim numeru decyzji objętej skargą Spółki - postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 708/24, którego żadna ze stron nie zaskarżyła) Sąd na podstawie art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) "oddalił wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji". Orzeczenie o takim rozstrzygnięciu zostało wydane na rozprawie w dniu 25 marca 2025 r., na której pod wymienioną wyżej sygnaturą sądową I SA/Kr 708/24 była rozpoznawana sprawa ze skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 17 czerwca 2024 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące 2021 r. W skardze tej Spółka zawarła bowiem wniosek o wstrzymanie wykonania wspomnianej decyzji tak właśnie identyfikowanej. Na rozprawie sprawę z tej skargi rozpoznawano łącznie, ale przy zachowaniu odrębnego wyrokowania, z inną jeszcze sprawą Spółki prowadzoną pod sygn. akt I SA/Kr 707/24, a dotyczącą skargi na decyzję Dyrektor IAS z dnia 17 czerwca 2024 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 r. W obu tych tzw. sprawach głównych skargi Spółki zostały oddalone, zaś od wydanych w dniu 25 marca 2025 r. wyroków Sądu pierwszej instancji Skarżąca wniosła skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego (zarejestrowane pod sygn. akt II FSK 898/25 - sprawa w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 r. oraz pod sygn. akt I FSK 1155/25 - sprawa w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2021 r.). 2. Sąd pierwszej instancji odnotował, że w uzasadnieniu wniosku o przyznanie tzw. ochrony tymczasowej Spółka podała, że brak wstrzymania wykonania decyzji [w sprawie podatku VAT] może spowodować znaczną szkodę i trudne do odwrócenia skutki w postaci likwidacji działalności gospodarczej w związku z egzekucją należności podatkowej. Z kolei oddalenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji Sąd pierwszej instancji motywował tym, że samo powołanie się na egzekucję komorniczą i wysoki wymiar zobowiązań podatkowych nie mogło być uznane za spełnienie opisanej we wniosku przesłanki ryzyka wyrządzenia przyszłej szkody. W jego ocenie nie można też było przerzucać na Sąd obowiązku należytego i precyzyjnego wykazania sytuacji majątkowej Spółki, która mogłaby stanowić podstawę do oceny przesłanki niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. 3. W zażaleniu z dnia 30 kwietnia 2025 r. na postanowienie "odmowne" Skarżąca wniosła o jego zmianę i wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Jej zdaniem w tym przypadku została spełniona przesłanka zajścia trudnych do odwrócenia skutków dotyczących Spółki (nie będzie ona mogła spłacić zaległych zobowiązań), jak i jej kontrahentów (nie będą oni mogli z dużym prawdopodobieństwem spłacić swoich wierzycieli, a nawet zaprzestaną prowadzenia działalności gospodarczej). Skarżąca podkreśliła, że powstanie tego rodzaju skutków wzmaga oczekiwanie na rozpoznanie jej skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, co może nastąpić dopiero za kilka lat. 4. Pismem z dnia 29 maja 2025 r., które stanowiło odpowiedź na zażalenie, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie zażalenia Spółki i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania zażaleniowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Na podstawie danych z Krajowego Rejestru Zadłużonych oraz Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Przedsiębiorców, Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu powziął informację, że postanowieniem z dnia 17 lipca 2025 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy [...] ogłosił upadłość Spółki i wyznaczył jednocześnie Syndyka masy upadłości tej Spółki (w osobie [...]). Obwieszczenie postanowienia o ogłoszeniu upadłości miało miejsce w dniu 17 lipca 2025 r. w Krajowym Rejestrze Zadłużonych, a wpisu o ogłoszeniu upadłości Spółki i wyznaczeniu Syndyka w Krajowym Rejestrze Sądowym - Rejestr Przedsiębiorców dokonano w dniu 22 sierpnia 2025 r. 5.2. W kontekście powyższego należało wspomnieć, że według art. 124 § 1 pkt 4 P.p.s.a., który ma odpowiednie zastosowanie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, sąd zawiesza postępowanie z urzędu, jeżeli w stosunku do strony zostało wszczęte postępowanie upadłościowe, a sprawa dotyczy przedmiotu wchodzącego w skład masy upadłości. Za taki "przedmiot" uznaje się przy tym zarówno rzeczy, jak i wierzytelności oraz inne prawa majątkowe. Do grupy spraw dotyczących takiego przedmiotu można co do zasady kwalifikować sprawy sądowoadministracyjne dotyczące określenia lub ustalenia podatku VAT za dany okres rozliczeniowy (wyrażające się m.in. zobowiązaniem podatkowym, kwotą podatku/różnicy podatku do zwrotu, czy kwotą podatku do zapłaty). W realiach niniejszej sprawy zażaleniowej, która ma charakter tzw. wpadkowy względem sprawy głównej, należało mieć jednak na uwadze przede wszystkim to, że w myśl art. 127 § 3 P.p.s.a. podczas zawieszenia sąd nie podejmuje żadnych czynności z wyjątkiem tych, które mają na celu podjęcie postępowania albo wstrzymanie wykonania aktu lub czynności; czynności podejmowane przez strony, a nie dotyczące tych przedmiotów, wywołują skutki dopiero od dnia podjęcia postępowania. Regulacja wyrażona w ten sposób oznacza, że podejmowane przez strony takie czynności, które zmierzają do wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu, czyli dotyczą sprawy wpadkowej w zakresie uzyskania ochrony tymczasowej odnoszącej się do zaskarżonego aktu objętego sprawą główną, są skuteczne "na bieżąco" i w konsekwencji winny być procedowane przez sąd administracyjny nawet podczas zawieszenia postępowania. Skoro zatem w czasie zawieszenia postępowania sądowego - bez jego podjęcia - tego rodzaju czynności strony od razu wywołują skutek i wymagają nadania im biegu procesowego, to tym bardziej nie ma przeszkód aby taki bieg tym czynnościom został nadany także przed formalnym zawieszeniem postępowania w sprawie głównej (obejmującej kontrolę zaskarżonego aktu wprost lub w ramach etapu postępowania kasacyjnego). W takich uwarunkowaniach prawnych wykluczyć przy tym należało dopuszczalność zawieszenia samego postępowania zażaleniowego, gdyż zarówno jego przedmiot, jak i sama czynność wniesienia zażalenia, odnosiły się i zmierzały jedynie do uzyskania rozstrzygnięcia o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie podatku VAT za poszczególne miesiące 2021 r. Taka zaś sprawa wpadkowa, przez wzgląd właśnie na determinujący ją przedmiot, pozostaje wyłączoną z ograniczeń związanych ze skutkami płynącymi z zawieszenia postępowania sądowego przed sądem administracyjnym (w przedmiocie takim sąd podejmuje bowiem czynności, które mają na celu wstrzymanie zaskarżonego aktu, a czynności strony w tym zakresie są skuteczne "na bieżąco"). 5.3. Stosownie do treści art. 144 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2025 r. poz. 614; dalej: P.u.), po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu; postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Wynika z tego, że po ogłoszeniu upadłości syndyk masy upadłości staje się automatycznie z mocy prawa stroną - w znaczeniu procesowym - postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego masy upadłości, w tym również przedmiotu mogącego wchodzić w skład masy upadłości. Upadły zaś zachowuje status strony takiego postępowania w ujęciu materialnoprawnym, tj. jako podmiot praw oraz obowiązków wchodzących w skład masy upadłości i dochodzonych w danym postępowaniu. Na skutek ogłoszenia upadłości upadły traci zatem na rzecz syndyka masy upadłości zarząd majątkiem wchodzącym w skład tej masy oraz prawo do reprezentowania i występowania we własnym imieniu w stosunkach prawnych wszelkiego rodzaju, w tym stosunkach procesowych dotyczących masy upadłości. Przyjąć więc należało, że w niniejszej sprawie zażaleniowej (zainicjowanej zażaleniem wniesionym przez Spółkę przed ogłoszeniem jej upadłości) stroną tego postępowania wpadkowego w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2021 r., od chwili ogłoszenia upadłości Spółki stał się w znaczeniu procesowym Syndyk masy upadłości tej Spółki w upadłości. Jednocześnie Syndyk ów, jako z mocy prawa nowa strona tego postępowania zażaleniowego, nie przedstawił odmiennego stanowiska procesowego od tego wyrażonego w zażaleniu i w kształcie dotychczasowym zostało ono poddane rozpoznaniu. Wcześniej zaś wyjaśnione zostało, że procedowanie w sprawie wpadkowej z rzeczonego zażalenia było dopuszczalne mimo ogłoszenia upadłości Spółki i bez względu na zawieszenie albo brak zawieszenia postępowania w sprawie głównej w warunkach wystąpienia powołanej okoliczności. 5.4. Przed przystąpieniem do rozpoznania zażalenia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w sentencji zaskarżonego postanowienia z dnia 25 marca 2025 r. oczywistą omyłkę, która wymagała sprostowania. 5.4.1. Sąd pierwszej instancji, mimo jednoznacznego wniosku organu podatkowego wskazującego na rzeczoną omyłkę i domaganie się jej sprostowania (pismo Dyrektora IAS z dnia 23 kwietnia 2025 r. - k. 95 akt sądowych), z sobie tylko wiadomych powodów - bo nie ujawnił ich w wydanym postanowieniu z dnia 29 kwietnia 2025 r. - zadziałał z urzędu i dokonał sprostowania tylko numeru zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS z dnia 17 czerwca 2024 r., pomijając konieczność jednoczesnego dokonania sprostowania w tej sytuacji przedmiotu owej decyzji. Świadczyło to o wyjątkowej w tych okolicznościach niestaranności procesowej podjętej czynności orzeczniczej. Sąd nie dość, że w ogóle przemilczał wniosek Dyrektora IAS o sprostowanie w obu zakresach postanowienia z dnia 25 marca 2025 r., wydanego pod sygn. akt I SA/Kr 708/24, to dodatkowo tylko połowicznie dokonał sprostowania, które jeszcze wyraźniej zaczęło świadczyło o rozdźwięku między wprowadzonym "nowym" oznaczeniem numerycznym zaskarżonej decyzji a pozostawionym "starym" jej przedmiotem. W sentencji zaskarżonego postanowienia z dnia 25 marca 2025 r. o odmowie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, w brzmieniu już po sprostowaniu postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2025 r., nadal bowiem widniał błędnie zapisany przedmiot zaskarżonej decyzji jako "podatek dochodowy od osób prawnych za 2021 r.". Tymczasem taki przedmiot nie znajdował potwierdzenia w aktach sprawy sądowoadministracyjnej prowadzonej w Sądzie pierwszej instancji pod sygn. akt I SA/Kr 708/24. Wynikało z nich przecież wprost ("na pierwszy rzut oka"), że zaskarżona decyzja dotyczyła "podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2021 r." i ten właśnie przedmiot był adekwatny do wprowadzonego wcześniejszym sprostowaniem numeru tej decyzji. Notabene Spółka w zażaleniu z dnia 30 kwietnia 2025 r. także odnotowała, że w opisanym wyżej zakresie w postanowieniu Sądu z dnia 25 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 708/24, wystąpił błąd polegający na wadliwym wskazaniu numeru i przedmiotu zaskarżonej decyzji w sprawie prowadzonej pod tą sygnaturą (k. 101 odwrót akt sądowych). 5.4.2. O sprostowaniu sentencji postanowienia z dnia 25 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 708/24, w zakresie określenia prawidłowego już przedmiotu zaskarżonej decyzji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 156 § 1-3 w związku z art. 166 P.p.s.a. 5.5. Z kolei zażalenie na postanowienie Sądu pierwszej instancji o odmowie wstrzymania wykonania decyzji w przedmiocie podatku VAT nie zasługiwało na uwzględnienie, gdyż to postanowienie odmowne nie naruszało prawa. 5.5.1. Zgodnie z art. 61 § 1 P.p.s.a. "Wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności.". Takim aktem jest między innymi decyzja podatkowa. Natomiast w świetle art. 61 § 3 P.p.s.a. "Po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, z wyjątkiem przepisów prawa miejscowego, które weszły w życie, chyba że ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Odmowa wstrzymania wykonania aktu lub czynności przez organ nie pozbawia skarżącego złożenia wniosku do sądu. Dotyczy to także aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy.". Sąd administracyjny wydaje zatem postanowienie o wstrzymaniu wykonania aktu w razie zajścia niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. W orzecznictwie wskazuje się, że niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody nie musi mieć charakteru materialnego. W przesłance tej chodzi o taką szkodę, która nie będzie mogła być zrekompensowana wskutek zwrotu wyegzekwowanego świadczenia, jak również nie będzie możliwe przywrócenie rzeczy do pierwotnego stanu. Trudne do odwrócenia skutki to takie prawne lub faktyczne skutki egzekucji, które - raz zaistniałe - powodują na tyle istotną lub trwałą zmianę rzeczywistości, że powrót do stanu poprzedniego może nastąpić tylko po dłuższym czasie lub przy stosunkowo dużym nakładzie sił i środków. 5.5.2. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji, że w rozpoznanej sprawie wpadkowej o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji nie zachodziły przesłanki pozytywne objęte art. 61 § 3 P.p.s.a. W sprawie tej oprócz powołania kwoty zobowiązań w podatku VAT wynikających z zaskarżonej decyzji (blisko 500 tys. zł), nie przedstawiono żadnych danych porównawczych, które mogłyby wskazywać na to, że Spółce miałoby grozić jedno z niebezpieczeństw opisanych w art. 61 § 3 P.p.s.a. Z akt sprawy co prawda wynika, że Skarżącej przyznano prawo pomocy w zakresie całkowitym, jednak przesłanki zwolnienia z kosztów sądowych i przyznania pełnomocnika z urzędu są inne niż przesłanki udzielenia ochrony tymczasowej. Spółka we wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji wskazała na typowe, a nie nadzwyczajne, skutki ewentualnego wykonania decyzji w przedmiocie podatku VAT. Ochrona tymczasowa polegająca na wstrzymaniu wykonania decyzji nie służy zaś zabezpieczeniu jej adresata przed jakimikolwiek skutkami wykonania zaskarżonej decyzji, lecz jedynie przed takimi, których nie można byłoby naprawić w przypadku wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego w efekcie przeprowadzonej kontroli sądowej. Trzeba było również zauważyć, że jedna z obaw Skarżącej (co do niewypłacalności), zasadniczo już się spełniła. Jak bowiem wynika z informacji pozyskanych przez Sąd z urzędu wobec Spółki ogłoszono już upadłość. 5.5.3. Podkreślić też wypadało, że Skarżąca powoływała się tylko na ogólnikowo ujęte skutki zaskarżonej decyzji dotyczące jej lub jej kontrahentów, ale bez odniesienia ich do udokumentowanych konkretów jej sytuacji. Tymczasem sąd administracyjny oceniając wniosek o udzielenie ochrony tymczasowej nie działa z urzędu, dlatego tak istotne jest odpowiednie umotywowanie takiego wniosku. Tego zaś w niniejszej sprawie zabrakło. Wobec powyższego, stwierdzić należało, że zarówno we wniosku analizowanym przez Sąd pierwszej instancji na tle akt sprawy, jak i w zażaleniu nie wykazano, aby zachodziło niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków w razie ewentualnego przystąpienia do wykonania decyzji. 5.5.4. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia zażalenia, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 w związku z art. 197 § 1 i § 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 5.6. W niniejszym postępowaniu wpadkowym niemożliwe było, z uwagi na brak odpowiedniej do tego podstawy prawnej, zasądzenie na rzecz Dyrektora IAS zwrotu kosztów postępowania zażaleniowego. W art. 209 P.p.s.a. przyjęto bowiem unormowanie, że wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę (art. 200 P.p.s.a.) oraz w orzeczeniu, o którym mowa w art. 201, art. 203 i art. 204 P.p.s.a. Zatem w innych przypadkach sąd nie rozstrzyga o zwrocie kosztów postępowania między stronami w nim występującymi i strony ponoszą je we własnym zakresie na zasadzie wynikającej z art. 199 P.p.s.a.