II FSK 88/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Andrzej Melezini, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 915/22 w sprawie ze skargi N. B.V. z siedzibą w Holandii na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.82.2022.2.BD UNP: 163579 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz N. B.V. z siedzibą w Holandii kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 18 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 915/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez N. B.V. z siedzibą w Holandii interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 maja 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 3 ust. 2 i art. 3 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") w zw. art. 5 ust. 5 w zw. z art.5 ust. 6 w zw. z art. 5 ust. 4 Konwencji podpisanej w Warszawie 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2022 r. (Dz.U z 2003 r. nr 216, poz. 2120 ze zm., dalej "Konwencja") oraz art. 5 ust. 6 w ze. z art. 5 ust. 7 w zw. z art. 5 ust. 4 Konwencji (w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2022 r.) przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu przez Sąd, że skarżąca nie będzie posiadała w Polsce zagranicznego zakładu, gdyż zakład w formie działalności zależnego przedstawiciela nie powstanie ze względu na fakt, że osoba działająca w imieniu i na rzecz spółki (dalej zwana jako B) jest niezależnym od skarżącej podmiotem prowadzącym autonomiczną działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własną rzecz, który podejmuje jedynie czynności o charakterze pomocniczym w stosunku do działalności spółki, a w związku z tym podmiot ten nie może być uznany za zależnego przedstawiciela, zatem przedstawiony w opisanym stanie faktycznym model działalności spółki nie będzie stanowił formy działalności konstytuującej zagraniczny zakład, który rodzi lub będzie rodzić w przyszłości podlegający opodatkowaniu dochód określony w art. 3 ust. 2 i art. 3 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów na gruncie okoliczności faktycznych sprawy powinna prowadzić do wniosku, że działalność spółki na terytorium Polski konstytuuje istnienie stałego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 Konwencji, a w konsekwencji, po stronie skarżącej powstanie obowiązek rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium Polski. - art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 1. Konwencji (w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2022 r. i od 30 kwietnia 2O22 r.) przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu przez Sąd, ze skarżąca nie prowadzi w Polsce działalności przez zagraniczny zakład i z tej przyczyny jej dochody nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce lecz w miejscu siedziby czyli w Holandii, w ocenie organu uzyskanie przez skarżącą dochodów w Polsce za pośrednictwem zagranicznego zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które powinno być opodatkowane w Polsce. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy d o ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu i zasądzenie od skarżącej, na podstawie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw oraz zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego od organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną, związany jest jej granicami. Z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie żadna z enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanek nieważności postępowania nie zachodzi, stąd Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną w jej granicach. Istotą sporu jest kwestia czy czynności podejmowane przez skarżącą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej skutkują powstaniem stałego zakładu skarżącej w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 ust. 5 Konwencji z uwagi na charakter prowadzonej na terenie RP działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że do prowadzonej przez skarżącą działalności nie znajdzie zastosowania koncepcja powstania zakładu w postaci zależnego przedstawiciela. Tym samym organ w wydanej interpretacji indywidualnej dokonał błędnej wykładni polegającej na niewłaściwej rekonstrukcji istoty przesłanek, jakie powinny zostać spełnione dla uznania, że powstał w Polsce zakład zagranicznego przedsiębiorcy. Wynikiem tego było nieuprawnione stwierdzenie, że jednoosobowa działalność gospodarcza prowadzona przez J. pod nazwą P. wyczerpuje wszystkie przesłanki zawarte w tych przepisach do uznania go za zależnego przedstawiciela spółki, a w konsekwencji stwierdzenie, iż z uwagi na podejmowaną przez niego działalność, na terytorium Polski powstał zakład, podczas gdy J. jest niezależnym od spółki podmiotem, prowadzącym autonomicznie działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własną rzecz, a w związku z tym nie może być uznany za zależnego przedstawiciela spółki. Mając na uwadze art. 5 ust. 5 Konwencji, zakład podatkowy w postaci zależnego przedstawiciela powstaje, gdy są łącznie spełnione następujące warunki: a) istnieje osoba, która działa na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa, b) osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu tego przedsiębiorstwa i wykonuje takie pełnomocnictwo zwyczajowo, c) osoba ta nie wykonuje wyłącznie działalności pomocniczej lub przygotowawczej w rozumieniu art. 5 ust. 4 Konwencji, d) osoba ta nie jest niezależnym przedstawicielem w rozumieniu art. 5 ust. 6 Konwencji. Odnosząc przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe do ww. przesłanek należy, należało dokonać analizy pkt b) tj. ustaleniu czy B posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu tego wnioskodawcy oraz czy zwyczajowo wykonuje takie pełnomocnictwo. Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, B. (ani J. samodzielnie) nie dysponuje żadnym pełnomocnictwem i nie jest upoważniony do zawierania i podpisywania umów w imieniu wnioskodawcy. Umowy są zawierane przez wnioskodawcę i podpisywane są elektronicznie przez dwóch przedstawicieli wnioskodawcy w Holandii, z holenderskiego adresu IP. Zgodnie z Komentarz do Modelowej Konwencji OECD określenie "pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa" nie ogranicza się jedynie do zawierania kontraktów dosłownie wiążących dane przedsiębiorstwo, a ma zastosowanie również do zawierania kontraktów, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo że w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu tego przedsiębiorstwa. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym również taka sytuacja nie będzie mieć miejsca. Rola B ogranicza się jedynie do utrzymywania kontaktów z (potencjalnymi) dostawcami, wyszukiwania nowych dostawców wnioskodawcy (na rynku środkowo oraz wschodnioeuropejskim - B szuka potencjalnych dostawców posiadających oferty zgodne z parametrami wskazanymi w wytycznych wydawanych okresowo przez grupę/wnioskodawcę) i przedstawiania wnioskodawcy preferowanych przez dostawcę warunków zamówienia, w tym ceny, ilości i jakości. Kwestia logistyki, terminów i dat dostaw są ustalane przez wnioskodawcę. Przed zawarciem umowy z danym dostawcą jest on również weryfikowany przez udziałowca wnioskodawcy (spółkę A). Tym samym, zasadnie twierdzi spółka, że umowy z dostawcami nie są zawierane automatycznie - każdy dostawca przechodzi bowiem dwustopniowy proces weryfikacji (przez wnioskodawcę w zakresie dopuszczalnych warunków umowy oraz przez udziałowca wnioskodawcy w celu zachowania wysokich standardów w ramach grupy). B nie może również zagwarantować, że wnioskodawca zawrze umowę z danym dostawcą, ponieważ nie podejmuje ani nie uczestniczy w podejmowaniu takiej decyzji. Umowa z dostawcą sporządzana jest przez wnioskodawcę zgodnie z przyjętym w ramach grupy wzorem, jednak poszczególne umowy różnią się warunkami kontraktu, takimi jak cena, ilość, jakość, termin i data dostawy. Należy podkreślić, B nie bierze udziału w negocjacji warunków umowy z potencjalnym dostawcą, zatwierdzaniu warunków współpracy, ani sporządzeniu czy podpisaniu samej umowy zakupowej z dostawcą. B nie bierze również udziału w procesie sprzedaży surowców przez wnioskodawcę. Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe, zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie można uznać, iż B działa w imieniu wnioskodawcy oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu wnioskodawcy. Oznacza to, że powyższa przesłanka nie zostanie spełniona (a dla powstania zakładu wymagane jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek), B nie będzie stanowić przedstawiciela zależnego wnioskodawcy. Zasadnie także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach twierdzi, że nawet gdyby uznać, iż powyższa przesłanka jest spełniona, konkluzja o braku powstania zakładu wskazuje, że zakład z tytułu zależnego przedstawiciela nie powstaje, jeżeli wykonywane przez niego czynności ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w art. 5 ust. 4 Konwencji (który wskazuje na m.in. utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa). Biorąc pod uwagę rodzaj działalności prowadzonej przez B powyższe wyłączenie również znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Działalność B ogranicza się bowiem jedynie do wsparcia wnioskodawcy w procesie nabywania surowców i zbieraniu informacji. B nie uczestniczy w samym zakupie surowców, ani sprzedaży towarów przez wnioskodawcę. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji i skarżącej, że na terytorium Polski nie powstanie zakład wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 4 Konwencji (ani obecnie, ani w przyszłości zakładając, że aktywność będzie przebiegała na analogicznych zasadach). Nie zostaną bowiem spełnione łącznie wszystkie wymienione wyżej warunki powstania zakładu, tj. w szczególności B nie posiada oraz nie wykonuje zwyczajowo pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu wnioskodawcy oraz działalność prowadzona przez B na rzecz wnioskodawcy obejmuje jedynie czynności pomocnicze/przygotowawcze (wsparcie w zakupie dóbr i zbieraniu informacji dla Wnioskodawcy). Tym samym, trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił że, w związku z opisaną powyżej aktywnością gospodarczą wnioskodawcy nie dojdzie do powstania w Polsce zagranicznego zakładu wnioskodawcy, a więc na wnioskodawcy nie ciąży i nie będzie ciążył w przyszłości obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.