I FSK 365/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 592/24 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 592/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: Skarżąca, Spółka, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z dnia 22 maja 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2014 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Skarżąca, zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania tj. art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 134 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w następstwie błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie uznania, że: a) kwestionowane faktury stanowiły tzw. "puste faktury"; b) eliminacja uszczupleń podatkowych wynikających z wprowadzenia do obrotu przez Skarżącą kwestionowanych faktur wynikała wyłącznie z podjętych działań przez organy podatkowe, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek czynności po stronie Skarżącej, mających na celu wyeliminowanie ryzyka uszczupleń budżetowych, wynikających z jej działań i pominięcie w tym zakresie, że: - Skarżąca rozliczyła i zapłaciła samoczynnie podatek wynikający z wystawionych faktur; - Skarżąca w trakcie całego prowadzonego postępowania podatkowego konsekwentnie zajmowała stanowisko, że wystawione faktury dokumentują faktycznie zrealizowane przez nią na rzecz kontrahenta usługi. 2) na podstawie art. 174 § 1 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez jego błędne zastosowanie polegające na bezzasadnym obciążeniu Spółki obowiązkiem zapłaty podatku VAT na bazie ww. przepisu, w sytuacji gdy (w wyniku zapłaty przez Spółkę podatku wykazanego w fakturach VAT) nie było i (wobec zakwestionowania możliwości odliczenia podatku przez O. sp. z o.o. z siedzibą w W.) w dalszym ciągu nie ma realnego ryzyka utraty wpływów podatkowych przez Skarb Państwa. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. poprzez uchylenie w całości decyzji DIAS z dnia 28 maja 2024 r. (chyba z dnia 22 maja 2024 r. – przyp. NSA) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: organ pierwszej instancji, NUS) z dnia 22 listopada 2017 r.; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Skarbu Państwa – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, DIAS wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw. 3.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe faktur wystawionych przez F. sp.j. (tj. poprzednika prawnego Skarżącej) na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: O.), za miesiące od maja do października 2014 r., dotyczących "usług zgodnie z umową" lub "rozliczenia umowy". Zdaniem organów podatkowych faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co w konsekwencji spowodowało określenie Stronie obowiązku zapłaty wykazanego na nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W skardze kasacyjnej Spółka twierdziła, że zakwestionowane faktury nie stanowiły "faktur pustych" w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto Strona wskazała, że nie było podstaw do zastosowania sankcji ze wskazanego przepisu, bowiem Skarżąca dobrowolnie uiściła podatek wynikający z zakwestionowanych faktur. Działanie to miało spowodować wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia budżetowego wynikającego z wystawionych faktury w odpowiednim czasie. 3.3. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, uchybił Sąd pierwszej instancji. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Obok wykazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest ani uprawniony, ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, czy też domyślania się intencji jej autora. Może więc dokonywać oceny zarzutu naruszenia tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany. 3.4. Powyższa uwaga o charakterze porządkowym miała w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie z uwagi na zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. Strona formułując zarzuty skargi kasacyjnej zakwestionowała oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji w świetle błędnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego i uznanie m.in., że faktury wystawione przez jej poprzednika prawnego na rzecz O. stanowiły tzw. "puste faktury". Jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka wyjaśniła, że "jakkolwiek Skarżąca podtrzymuje stanowisko prezentowane konsekwentnie od początku postępowania, że wystawiane przez nią na rzecz O. sp. z o.o. faktury za usługi odzwierciedlały faktycznie zrealizowane transakcje gospodarcze, to na obecnym etapie postępowania – w sytuacji realizacji przez organy wskazań zawartych w prawomocnym wyroku NSA z 09.11.2023 r. I FSK 1558/19 – kwestionowanie dokonanych w tym zakresie przez organy i Sąd na tym tle ustaleń jawi się jako działanie niecelowe i w związku z tym Skarżąca świadomie zdecydowała się nie podnosić dalszych zarzutów w tym zakresie." Z uwagi na przytoczone już zasady przyjęte w art. 183 § 1 p.p.s.a., zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny został w związku powyższym ograniczony wyłącznie do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w świetle przesłanki zapobieżenia w odpowiednim czasie przez Stronę uszczupleniu należności podatkowej wynikającej z zakwestionowanych faktur. Natomiast poza granicami rozpoznania sprawy pozostawała przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego i podjętych w jego wyniku ustaleń oraz zastosowania przepisów prawa materialnego. Innymi słowy wiążące pozostawały ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. że zakwestionowane faktury VAT, wystawione przez poprzednika prawnego Skarżącej na rzecz O., mające dotyczyć "usług zgodnie z umową" i "rozliczenia umowy" w ramach "Umowy o świadczenie usług marketingu" z dnia [...], nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym stanowiły tzw. "puste faktury". Wykazany w tych fakturach podatek VAT był objęty zatem hipotezą art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 3.5. Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie opiera się na twierdzeniu, że Spółka dokonała odpowiednich "działań naprawczych", które wyeliminowały uszczuplenie podatkowe wynikające z wprowadzenia do obrotu przez Skarżącą zakwestionowanych faktur. Podkreślić jednak trzeba, iż stanowisko Strony było zmienne, co do konkretnych działań podjętych przez Stronę. Początkowo, na etapie rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji, Spółka twierdziła, że do eliminacji uszczuplenia budżetowego doszło na skutek wydania decyzji wymiarowej w stosunku do jej kontrahenta - O. Okoliczność ta nie została uwzględniona przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Natomiast w skardze kasacyjnej Skarżąca oparła swoją argumentację na twierdzeniu o dobrowolnym rozliczeniu i uiszczeniu podatku wynikającego z wystawionych faktur oraz twierdzeniu, że w trakcie całego postępowania konsekwentnie zajmowała stanowisko, że wystawione faktury dokumentują usługi faktycznie zrealizowane przez Stronę na rzecz jej kontrahenta. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w całości stanowisko wyrażone przez Sąd wojewódzki w zaskarżonym wyroku. Trafnie bowiem w wyroku tym wskazano, że działający w złej wierze podatnik winien przyczynić się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń budżetowych, wynikających z wprowadzenia do obrotu wadliwej faktury. Jednak fakt wydania ostatecznej decyzji wobec odbiorcy fikcyjnych faktur nie stanowi o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Nie można również mówić o działaniu podatnika na rzecz wyeliminowania takiego ryzyka, gdy do czasu wykrycia nieprawidłowości przez organy podatkowe obie strony transakcji świadomie uczestniczą w obrocie "pustymi fakturami". Sąd pierwszej instancji przedstawił obszerne wyjaśnienie, dlaczego zaskarżona decyzja odpowiadała prawu, a organy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo uznały, że Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia zakwestionowanych faktur na rzecz O. Sąd trafnie wyjaśnił, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1 ze zm., dalej: dyrektywa 112), określającego, że każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Sąd wojewódzki przywołał także przykłady orzecznictwa TSUE w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się w pełni z powyższymi rozważaniami Sądu pierwszej instancji. Regulacja zawarta w art. 108 ustawy o VAT wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem celem art. 203 dyrektywy 112 jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku TSUE w sprawie C-141/96). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami (pkt 41 wyroku TSUE w sprawie C-427/98). Podobną charakterystykę zobowiązania wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przeprowadził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r. w sprawie P 40/13. W świetle zrekonstruowanych treści, celu oraz sposobu stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych – uwzględniając wykładnię art. 203 dyrektywy 112 prezentowaną w orzecznictwie TSUE – Trybunał Konstytucyjny uznał, ze art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie może być kwalifikowany jako przepis wprowadzający odpowiedzialność karną w rozumieniu art. 42 ust. 1 Konstytucji. Tym samym nie można przypisać unormowaniu zawartemu w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT charakteru sankcji (kary) podatkowej dublującej sankcję o charakterze karnym (penalnym) przewidzianą w art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. 3.7. Skarżąca ostatecznie nie kwestionowała, że wystawione przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka zatem wprowadzała do obrotu fikcyjne faktury, które nie potwierdzały wykonania usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Faktury zostały wprowadzone do obrotu, a Strona nie podjęła żadnych kroków w celu ich wycofania. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości, że organ w sposób prawidłowy i wystarczający wykazał przesłanki dające mu podstawę do zastosowania art. 108 ust. 1 stawy o VAT, w oparciu o kompletny materiał dowodowy, rozpatrzony w sposób wyczerpujący i oceniony w sposób swobodny, a nie dowolny (tj. w zgodzie z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej). Ponadto w sprawie wykazano, że Spółka była świadoma i miała wiedzę, że do transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach w ogóle nie doszło. Wskazywał na to m.in.: brak wiedzy świadka P.Z. (tj. osoby będącej łącznikiem między właścicielami Strony i O., zajmującej się zamówieniami i całym procesem logistycznym, uzgadniającej asortyment i przedmiot sprzedaży na rzecz O.) na temat przedmiotu zakwestionowanych faktur; zeznań świadka D.T. w zakresie nagłego oświadczenia G.G. (tj. współwłaściciela poprzednika prawnego Skarżącej) o zawarciu z O. umowy z dnia [...] i wystawiania zakwestionowanych faktur z tego tytułu, brak w posiadaniu Strony jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej świadczonych usług niematerialnych na rzecz O., które miały dokumentować zakwestionowane faktury. Skarżąca nie mogła zatem skutecznie podnosić, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego konsekwentnie zajmowała stanowisko, że wystawione faktury dokumentują usługi faktycznie przez nią zrealizowane na rzecz kontrahenta. Chybiony okazał się również argument autora skargi kasacyjnej o rozliczeniu i samoczynnym uiszczeniu podatku wynikającego z wystawionych faktur. Warto zauważyć w tym miejscu, że kasator nie przedstawił żadnego dowodu na tę okoliczność ani nie doprecyzował kiedy podatek ten został przez Stronę uiszczony. Niezależnie od powyższego, przyjmując tę okoliczność za prawdziwą, to i tak czynność ta była spóźniona. Nie budzi bowiem wątpliwości, że wystawianie przez Skarżącą pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ podatkowy. W tej sytuacji "dobrowolne" uiszczenie przez Stronę podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Działanie "naprawcze" podatnika podjęte po wydaniu decyzji przez organ podatkowy nie może być bowiem działaniem podjętym "w odpowiednim czasie". W przeciwnym razie świadome wystawianie tzw. "pustych faktur" i czerpanie z tego korzyści nie rodziłoby dla podatnika żadnych ujemnych konsekwencji, gdyż nawet w razie wykrycia nieprawidłowości w toku kontroli u kontrahenta i zakwestionowania mu prawa do odliczenia, podatnik mógłby skorygować podatek z tych faktur, odwołując się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych. Tymczasem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma charakter sankcyjno-prewencyjny, w znaczeniu związanym z eliminacją oszustw podatkowych. 3.8. W związku z tym, że argumentacja skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania była nieuzasadniona, a organy podatkowe nie naruszyły zarówno art. 122, jak i art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, chybiony okazał się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 134 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 3.9. Przechodząc natomiast do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za niezasadne podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy Skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w sprawie doszło do wystawienia przez Spółkę faktur, które dokumentowały świadczenie fikcyjnych usług. Dokumenty te zostały wprowadzone do obrotu, zaś Skarżąca do czasu wykrycia tych faktur przez organy podatkowe nie zapobiegła w odpowiednim czasie uszczupleniu należności budżetowej wynikającej z tych faktur. Strona w toku postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego skutecznie nie podważyła tych okoliczności, przez co organy podatkowe prawidłowo zastosowały zatem sankcję z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 3.10. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. 3.11. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Sylwester Golec sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA