III SA/Wa 1590/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2024 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. K. kwotę 7 417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] sierpnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej NUS) dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń P.K. (dalej Strona, Skarżący) w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2014 r. Powodem takiego rozstrzygnięcia było uznanie, że transakcje nabycia przez Stronę samochodów osobowych od osób fizycznych z Belgii oraz z Niemiec okazały się nierzetelne, gdyż zawarte przez Skarżącego umowy nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. To z kolei doprowadziło do zakwestionowania Stronie podatku należnego wynikającego z zastosowania procedury VAT-marża w ramach odsprzedaży rzeczonych pojazdów. Transakcje sprzedaży pojazdów przez Skarżącego rozliczono na zasadach ogólnych, tj. w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej Uptu). Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2023 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej Op), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że zobowiązania Strony pozostały wymagalne, gdyż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w dniu [...] maja 2019 r. wskutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego. DIAS stwierdził, że zasadnicza kwestia sporna w sprawie dotyczyła rozstrzygnięcia, czy Skarżący miał prawo do zastosowania procedury VAT-marża określając podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży pojazdów samochodowych. Zdaniem organu odwoławczego, analiza zgromadzonych w sprawie dowodów prowadziła do wniosku, że Skarżący nie posiadał dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów handlowych, tj. samochodów, co w rezultacie nie dawało mu prawa do stosowania wspomnianej procedury. W związku z powyższym, dokonaną w 2014 r. sprzedaż spornych samochodów należało opodatkować na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 29a ust. 1 Uptu W ocenie organu odwoławczego, umowy dokumentujące nabycie spornych samochodów od B.B. , H.E. , Z.S. , S.N. , A.M. , S.K. uznać należało za nierzetelne, a transakcje kupna-sprzedaży udokumentowane tymi umowami nie były wykonane z udziałem sprzedawców w nich wskazanych. Brak było bowiem jednoznacznych dowodów potwierdzających, że podmioty wskazane na umowach były faktycznymi sprzedawcami towarów. Tym samym skoro Skarżący posługiwał się nierzetelnymi umowami kupna pojazdów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, do sprzedaży tych pojazdów, to nie miał prawa zastosować metody VAT-marża. W podsumowaniu DIAS uznał, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wskazane w przepisach art. 120 ust. 4 i 5 Uptu, gdyż powołane przepisy dotyczą nie tylko dostawy określonego rodzaju towarów, ale także nabycia od konkretnych podmiotów, co jest kluczowe dla oceny prawidłowości opodatkowania w systemie VAT-marża, gdzie niezbędne jest zidentyfikowanie zbywcy, w celu stwierdzenia czy spełnia on przesłanki z art. 120 ust. 10 pkt 5 Uptu. W ocenie DIAS, Skarżący miał nie dochować należytej staranności o czym świadczy: brak sprawdzenia danych osób sprzedających samochody, w tym zakresie wskazano na zeznania pełnomocnika – M.K. ; brak sprawdzenia czy osoba sprzedająca miała uprawnienia do sprzedaży pojazdów; brak zweryfikowania czy kontrahent jest zarejestrowany dla celów prowadzenia działalności gospodarczej; brak dokumentów potwierdzających uiszczenie znacznych kwot wskazanych na umowach; brak potwierdzenia przywozu nabytych samochodów z terytorium Belgii i Niemiec na terytorium Polski w postaci np. usług przewozu pojazdów lawetą bądź jej wypożyczeniem; znaczne odformalizowanie transakcji sprowadzające się do sporządzenia jedynie umowy kupna-sprzedaży pojazdu; niezgodność kwot wskazanych na umowach z kwotami sprzedaży pojazdów ustalonymi przez obce administracje podatkowe. W skardze do tut. Sądu Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Op, poprzez: – utrzymanie w mocy decyzji NUS, w sytuacji gdy decyzja ta powinna zostać uchylona, a postępowanie umorzone, ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych; – brak skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z powodu instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. mającego na celu jedynie wstrzymanie biegu przedawnienia tych zobowiązań.; 2. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. art. 59 § 1 pkt 9. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Op, poprzez sformułowanie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, co wyrażało się m.in. w pominięciu wyjaśnień, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia oraz braku uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personom w stosunku do Skarżącego, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego; 3. art. 191, art. 187 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie ustaleń pozostających w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym w postaci włączonej do akt sprawy dokumentacji dotyczącej przebiegu postępowania karnego skarbowego i przyjęcie, że z dokumentacji tej wynika jakoby postępowanie to nie miało instrumentalnego charakteru, podczas gdy przedmiotowe dowody wskazują na brak realnej aktywności organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze (nieprzedstawienie zarzutów, zawieszenie postępowania), co wprost wypełnia kryteria instrumentalnego charakteru postępowania wskazane w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21; 4. art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Op, przez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące dokonaniem dowolnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego, a tym samym przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej, co przejawiało się w szczególności: – nieuzasadnionym uznaniu, że pojazdy widniejące na zakwestionowanych przez organ umowach nie zostały sprzedane przez osoby na nich figurujące, podczas gdy organ w żaden sposób nie wykazał, aby pojazdy te zostały sprzedane przez inne osoby lub podmioty (organ nie negował faktu, że Skarżący dysponował spornymi pojazdami), tym bardziej, że pojazdy te zostały odsprzedane na terenie kraju, – uchyleniu się od obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego, co przejawiało się m.in. w całkowitym pominięciu okoliczności związanych z transakcjami sprzedaży pojazdów nabytych na podstawie spornych transakcji, w tym: pominięciu kwestii uiszczenia przez Skarżącego akcyzy w odniesieniu do każdego z pojazdów oraz pominięciu okoliczności, że pojazdy zostały zarejestrowane przez nabywców na terytorium kraju i brak było zastrzeżeń co do legalności pochodzenia pojazdów, – nieuwzględnieniu dowodów korzystnych dla Skarżącego z równoczesnymi istotnymi brakami uzasadnienia przyczyn odmowy przypisania wiarygodności tym dowodom, poprzez wywody nielogiczne, sprzeczne z wiedzą i doświadczeniem życiowym, – zastąpieniu ustaleń faktycznych domniemaniami, nieznąjdującymi odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, – rozstrzyganiu wszelkich sprzeczności wątpliwości faktycznych wyłącznie na niekorzyść Skarżącego. 5. art. 188 w zw. z art 216 i art. 191 Op, przez milczącą odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M.B. , o które Skarżący wnioskował w odwołaniu od decyzji NUS, tj. niewydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu, podczas gdy DIAS zobligowany był do rozpatrzenia tego wniosku, 6. art. 188 w zw. z art. 180 §1 i art. 187 § 1 Op, przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków E.H. i B.B. , mimo że zgłoszone zostały na tezę dowodową odmienną niż wynikająca z ustaleń NUS, 7. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 Op, przez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, nieodnoszącego się do wszystkich zarzutów i okoliczności podnoszonych przez Skarżącego, zawierającego wzajemnie sprzeczne wnioski oraz przedstawiającego jedynie fragmentarycznie ustalenie okoliczności faktycznych, 8. art. 127 w zw. z art. 187 § 1 Op, przez brak powtórnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, wyrażający się w niedokonaniu własnych ustaleń przy jednoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń z wcześniejszych etapów postępowania, jak również pobieżnym odniesieniu się do zarzutów Skarżącego zawartych w odwołaniu, tworząc jedynie wrażenie odpowiedzi dzięki zastosowaniu metody przepisywania zarzutów z ww. pism, 9. art. 187 § 1 i art. 122 Op w zw. z art. 120 ust. 4 w zw. z art. 120 ust. 10 pkt 1 i 5 Uptu, przez przeniesienie na podatnika ciężaru dowodowego w sprawie, podczas gdy do organu należało podważenie twierdzeń Skarżącego, popartych przedłożonymi przez niego dokumentami, że posiadał on prawo do zastosowania opodatkowania w systemie VAT-marża; 10. art. 120 ust. 4 w zw. żart. 120 ust. 10 pkt 1 Uptu, przez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że pojazdy sprzedawane przez Skarżącego nie zostały przez niego nabyte od podmiotów wskazanych w umowach sprzedaży; co poskutkowało błędnym przyjęciem, że Skarżący nie miał prawa do opodatkowania sprzedaży aut na zasadzie marży; podczas gdy spełnione zostały wszelkie warunki ustawowe do zastosowania opodatkowania na zasadzie tej procedury, 11. art. 120 ust. 10 pkt 5 Uptu, przez jego niewłaściwe zastosowanie w realiach niniejszej sprawy, podczas gdy przepis ten ma zastosowanie do transakcji zawieranych z podatnikami VAT, natomiast sporne transakcje zawierane były z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 30 sierpnia 2023 r., III SA/Wa 891/23 tut. Sąd uchylił decyzje organów obu instancji i umorzył postępowanie administracyjne uznając, że przedmiotowe zobowiązania uległy przedawnieniu w związku z instrumentalnym, a więc prawnie nieskutecznym, wykorzystaniem instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wyrokiem z 12 marca 2024 r., I FSK 57/24 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę tut. Sądowi do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem NSA, wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, zatem zobowiązania Strony pozostawały wymagalne i możliwa była ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji co do meritum. W piśmie z 10 września 2024 r. Strona zawarła wniosek o uchylenie decyzji organów obu instancji, umorzenie postępowania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów sądowych według norm przepisanych. Do pisma Skarżący dołączył postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2024 r. o umorzeniu dochodzenia wszczętego [...] maja 2019 r. przez NUS. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa). Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podkreślić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązany był uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w powołanym wcześniej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 57/24. Zgodnie bowiem z art. 190 Ppsa sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 Ppsa, a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09). Przystępując do oceny legalności zaskarżonego aktu Sąd stwierdza, że na obecnym etapie poza jego kontrolą pozostaje kwestia instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego, gdyż zostało to już prawomocnie rozstrzygnięte przez NSA wyrokiem I FSK 57/24. Jak już wspomniano, tut. Sąd, jest tym orzeczeniem formalnie związany, a więc w ślad za NSA obowiązany jest przyjąć, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zatem postawione w tym kontekście zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Należy jednak zauważyć, że o ile samo wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie może już budzić wątpliwości, o tyle nie zostało jak dotąd przesądzone czy okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia był wystarczająco długi, aby organy obu instancji mogły wprowadzić do obrotu prawnego swoje decyzje, tj. odpowiednio decyzję z [...] sierpnia 2022 r. (NUS) oraz decyzję z [...] stycznia 2023 r. (DIAS). Wspomnieć bowiem trzeba, że stosownie do treści art. 70 § 7 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W sprawie nie jest sporne, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego doszło [...] maja 2019 r., a więc 7 miesięcy i 14 dni przed nominalnym upływem terminu przedawnienia za sierpień, wrzesień i październik 2014 r. oraz 1 rok, 7 miesięcy i 14 dni przed nominalnym upływem terminu przedawnienia za grudzień 2014 r. Z dołączonego do akt sądowych, po wyroku NSA, postanowienia o umorzeniu śledztwa z [...] lutego 2024 r. wynika natomiast, że stosownie do art. 44 § 1 i 3 Kks doszło do przedawnienia karalności czynów objętych postępowaniem przygotowawczym. Treść przywołanych przepisów wskazuje, że przedawnienie karalności następowało z upływem 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności przedmiotowych zobowiązań. To z kolej oznacza, że nastąpiło to odpowiednio z końcem 2019 r. (zobowiązania za sierpień, wrzesień, październik 2014 r.) i 2020 r. (zobowiązanie za grudzień 2020 r.). Dochodzenie pozostawało zawieszone mimo przedawnienia karalności objętych nim czynów. Od dnia wystąpienia przesłanki obligatoryjnego umorzenia formalnie trwało nadal jeszcze przez 4 lata, 1 miesiąc i 29 dni w przypadku zobowiązań za sierpień, wrzesień i październik 2014 r. oraz przez 3 lata 1 miesiąc i 29 dni w przypadku zobowiązania za grudzień 2014 r. W tym czasie zostały wydane decyzje organów obu instancji. W zakresie zobowiązań za sierpień, wrzesień i październik 2014 r. NUS wydał decyzję po 2 latach, 7 miesiącach i 22 dniach, zaś DIAS po 3 latach i 31 dniach od przedawnienia karalności. W zakresie zobowiązania za grudzień 2014 r. następowało to odpowiednio po roku, 7 miesiącach i 22 dniach oraz po 2 latach i 31 dniach. Zgodnie z art. 2 § 1 Kpk przepisy tego kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności; (...) 4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Art. 114 § 1 Kks z kolei stanowi, że przepisy tego kodeksu mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym Oczywistym jest, że po przedawnieniu karalności zasadnicze cele postępowania karnego-skarbowego nie mogły już zostać zrealizowane. Z kolei sygnalizowana powyżej zwłoka organu w zakresie umorzenia postępowania naruszała dyrektywę rozstrzygnięcia sprawy w rozsądnym terminie. Nie ma wątpliwości, że postanowienie o umorzeniu dochodzenia musiało zostać z wydane z urzędu. Potwierdza to art. 17 § 1 Kpk wymieniający negatywne przesłanki procesowe, wyłączające możliwość wszczęcia postępowania oraz nakazujące umorzenie postępowania, które zostało już wszczęte. Jedną z nich jest sytuacja wskazana pkt 6 tego przepisu, a mianowicie przedawnienie karalności czynu. Z obowiązujących przepisów prawa nie wynika jednak kiedy (jak szybko) powinno dojść do umorzenia dochodzenia w sytuacji przedawnienia karalności czynu. Zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że niezbędny czas na wydanie stosownego postanowienia winien być w liczony w dniach, ostatecznie w tygodniach, ale na pewno nie w latach. Z art. 325i § 1 Kpk wynika, że dochodzenie powinno być ukończone w przeciągu 2 miesięcy. Wnioskowanie a maiori ad minus przekonuje, że sama czynność umorzenia dochodzenia winna nastąpić w znacznie krótszym terminie. Mimo więc, że w badanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op w związku z wszczętym postępowaniem karno-skarbowym to jednak zawieszenie, powiązane z tym postepowaniem karno-skarbowym, nie mogło trwać w nieskończoność (czy jak w niniejszej sprawie przez wiele lat po przedawnieniu karalności). Wszakże nie może dochodzić do sytuacji, gdy jeden organ poprzez swą nieuzasadnioną i niezrozumiałą opieszałość, z wręcz bezczynność w zakresie zakończenia wszczętego dochodzenia, formalnie umożliwia weryfikację i zmianę rozliczeń podatnika po upływie 9 lat od złożenia deklaracji podatkowej. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że podjęcie postanowienia o umorzeniu dochodzenia po upływie ponad 4 lat od przedawnienia karalności czynu jawi się jako nadużycie prawa ze strony organów państwa. Gdyby bowiem organ umorzył dochodzenie w rozsądnym terminie (tak jak nakazuje mu to art. 2 § 1 pkt 4 Kpk), to okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwałby ok 8-9 miesięcy. Zobowiązania Strony uległyby przedawnieniu w drugiej połowie 2020 r., czyli na 2 lata przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie doszło do sztucznego, a zarazem instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Polegało ono na całkowicie nieuzasadnionym utrzymywaniu (wbrew dyrektywie wyrażonej w art. 2 § 1 pkt 1 Kpk) dochodzenia, które już na początku 2020 r. powinno zostać umorzone. Przywoływana w niniejszej sprawie uchwała I FPS 1/21 wprost dotyczy jednego tylko z przejawów nadużycia prawa przez organy Państwa, tj. instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Nie oznacza to jednak, że inne, podobne przykłady działań i zaniechań aparatu państwowego mogą zasługiwać na akceptację. Zwłaszcza w prawie podatkowym, które w wielu swoich aspektach opiera się na teorii nadużycia prawa. Należy zauważyć, że podatnik jest pozbawiany korzyści wynikających ze stosowania przepisów podatkowych w sposób sprzeczny z ich celem. Organom nie jest również obce nadużywanie uprawnień procesowych przez stronę postępowania. Zdaniem Sądu, byłoby niedopuszczalnym utrwalanie praktyki, w której jedna ze stron stosunku administracyjno-prawnego nie może nadużywać prawa, a w przypadku drugiej byłoby to dozwolone. Wobec organów, działających w granicach i na podstawie przepisów prawa (vide art. 120 Op), należy wręcz wymagać wyższych standardów, tym bardziej, że istotą wspomnianego stosunku jest możliwość jednostronnego i władczego rozstrzygania przez organ o prawach oraz obowiązkach jednostki. W ocenie Sądu, gdy postępowanie podatkowe toczy się nadal po upływie nominalnego terminu przedawnienia, zaś dochodzenie pozostaje zawieszone pomimo trwałego braku podstaw do wniesienia aktu oskarżenia, oczywistym jest, że nie chodzi już o realizację celów postępowania karno-skarbowego, lecz o sztuczne utrzymanie wymagalności zobowiązania podatkowego. Nie budzi wątpliwości, że wówczas organ podatkowy korzysta z zaniechań podmiotu prowadzącego dochodzenie. Z perspektywy podatnika, którego rozliczenie, pomimo upływu lat, jest nadal weryfikowane, jawi się to jako jaskrawy przejaw nadużycia prawa przez aparat Państwa, godzący w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (vide art. 121 § 1 Op). Godzi się zauważyć, że organy podatkowe na bieżąco monitorują kwestię wymagalności zobowiązań, których dotyczy postępowanie. Sąd nie daje zatem wiary, że ich uwadze mogło umknąć, iż dochodzenie jest od wielu lat zawieszone oraz, że Skarżącemu nie postawiono jak dotąd zarzutów. Jest to tym bardziej niewiarygodne zważywszy na dyspozycję art. 70c Op, który to przepis nakłada na organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego obowiązek informowania podatnika nie tylko o zawieszeniu, ale także o dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jakkolwiek przedawnienie karalności czynu nie podważa skuteczności wcześniejszego zawieszenia biegu terminu przedawnienia to jednak rodzi powinność umorzenia postępowania karnego-skarbowego, a za tym idzie konieczność zawiadomienia podatnika o dalszym biegu terminu przedawnienia, po odwieszeniu jego biegu, na podstawie art. 70c Op in fine. Prawidłowa wykładnia art. 70 § 7 pkt 1 Op w związku z art. 70c Op in fine, oparta o zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, wymaga zatem jego zastosowania we właściwym czasie, a więc niezwłocznie po przedawnieniu karalności czynu. Instrumentalne stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Op może przerodzić się w instrumentalne niezastosowanie art. 70 § 7 pkt 1 Op w związku z art. 70c Op in fine polegające na tym, że postępowanie karno-skarbowe jest formalnie, sztucznie utrzymywane w toku, mimo iż oczywistym staje się, że nie da się już osiągnąć celów tego postępowania, z uwagi na przedawnienie karalności czynu (por. wyrok WSA w Warszawie z 18 listopada 2021 r., III SA/Wa 455/21). Sąd ma na względzie, że art. 70 § 7 pkt 1 Op odnosi się do pojęcia "prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe", zatem formalnie datą graniczną (w przypadku niniejszej sprawy) nie jest przedawnienie karalności czynu, lecz uprawomocnienie się postanowienia o umorzeniu dochodzenia. Trzeba mieć jednak pamiętać, że postanowienie o umorzeniu dochodzenia wydaje się z urzędu (art. 325e Kpk). Organ ma zatem istotny wpływ na to kiedy dochodzenie zostanie zakończone. W sytuacji braku podstaw do wniesienia aktu oskarżenia dochodzenie umarza się (vide art. 322 w zw. z art. 325e § 1 Kpk). Innymi słowy, dochodzenie powinno zostać wówczas umorzone. Wydaje się to tym bardziej oczywiste, gdy brak podstaw do wniesienia aktu oskarżenia ma charakter trwały, np. w przypadku przedawnienia karalności czynu. Warto podkreślić, że NSA w wydanym w tej sprawie wyroku jako kryterium ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego przyjął istnienie przeszkód natury przedmiotowej, podmiotowej lub procesowej. Zdaniem tut. Sądu, jakkolwiek żadna z tych przeszkód nie wystąpiła w chwili wszczęcia dochodzenia, to już ostatnia z wymienionych pojawiła się z dniem 1 stycznia 2020 r. Sąd stwierdza zatem, że termin przedawnienia biegł na nowo po tym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. podjął w rozsądnym czasie postanowienia o jego umorzeniu, tj. stosownie do treści art. 325i § 1 w zw. z art. 2 § 1 pkt 4 Kpk w terminie 2 miesięcy od jego wszczęcia, z uwzględnieniem okresu usprawiedliwionego zawieszenia dochodzenia, trwającego od 22 maja 2019 r. do dnia przedawnienia karalności czynu. Po upływie tego terminu nie można było już mieć wątpliwości, że dochodzenie nie zmierzało (bo nie mogło) do realizacji celów postępowania karno-skarbowego, lecz było sztucznie utrzymywane dla realizacji celów postępowania podatkowego, tj. dokonania weryfikacji i zmiany rozliczeń Skarżącego. W konsekwencji decyzje organów obu instancji zostały wydane w przedmiocie przedawnionych już zobowiązań za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2014 r. Mając na względzie przywołane powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd, Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i § 3 oraz art. 135 Ppsa orzekł jak w sentencji. W konsekwencji powyższego za bezprzedmiotowe należało uznać formułowanie wobec organu podatkowego wytycznych, gdyż postępowanie zostało umorzone. Ze względu na przyczyny uchylenia decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania za niecelowe uznał Sąd odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. O kosztach Sąd postanowił zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 Ppsa. Na zasądzoną kwotę 7.417 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 2.000 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 5.400 zł oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.