I SA/Wr 198/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant, Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 19 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi D. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z 27 listopada 2024 r. znak SKO 4121/258/2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi D. L. (dalej: strona, skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej: SKO, organ odwoławczy) z 27 listopada 2024 r. znak 4121/258/2024, utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza S. (dalej: Burmistrz, organ I instancji) z 28 sierpnia 2024 r. znak F.3120.102.2023.ES uchylająca w całości ostateczną decyzję Burmistrza z 5 lutego 2019 r. nr 1851 ustalającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. oraz ustalającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2019 r. w wysokości 9 191 zł. Postępowanie przed organami. Jak wynika z akt sprawy, nakazem płatniczym z 5 lutego 2019 r. nr 1851 Burmistrz ustalił stronie wymiar podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 2 763 zł. Następnie, w ramach czynności sprawdzających dokonano analizy danych zawartych w informacji złożonej przez stronę ze stanem faktycznym. Z posiadanych informacji wynikało, że budynek położony na działce nr [...] i [...] w S.(1), stanowiący własność strony, jest związany z działalnością gospodarczą, polegającą na wynajmie turystom pokoi. Działalność rozpoczęto w 2014 r., na co wskazywała oferta obiektu zamieszczona na portalu [...]w.[...].pl. Od 2018 r. oferta została także udostępniona na portalach: n.[...].pl oraz b.[...].com, a więc jeszcze przed wydaniem pierwotnej decyzji wymiarowej. W związku z powyższym, postanowieniem z 4 kwietnia 2023 r. Burmistrz wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją dotyczącą zobowiązania strony w podatku od nieruchomości za 2019 r. W postępowaniu tym ustalono, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania ww. decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Tym samym, spełniona została dyspozycja art. 240 § 1 pkt 5 z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm., dalej: o.p.). Organ nie dysponował w dacie wydania decyzji ostatecznej wiedzą, że nieruchomość położona w S.(1) - "G." jest związana z działalnością gospodarczą. 15 lipca 2024 r. Burmistrz przeprowadził oględziny nieruchomości położonej w S.(1). Nieruchomość została udostępniona przez S. L., który zgodnie z informacją udzieloną przez stronę jest osobą zarządzającą ww. obiektem. "G." oferuje miejsca noclegowe, w budynku znajduje się 7 pokoi oraz jeden apartament. Na parterze znajduje się 1 apartament z dwoma pokojami i łazienką (oznaczony jako pokój prywatny), pomieszczenie gospodarcze, toaleta, a także kuchnia, spiżarnia i sala konsumpcyjna z antresolą. Na piętrze znajdują się toalety i 7 pokoi w dwóch standardach (z łazienkami i bez) z podobnym wyposażeniem (łóżka, szafy, komody, stół z krzesłami). W piwnicy natomiast znajduje się garaż, w którym znajdował się sprzęt narciarski, magazyn opału, kotłownia, magazyn, sauna (płatna - 50 zł za 1 godzinę), toaleta, bar z kuchnią oraz sala rekreacyjna. W złożonej informacji wykazano powierzchnię użytkową budynku – [...] m2. Podczas oględzin pracownicy dokonali pomiaru powierzchni użytkowej obiektu i ustalono, że powierzchnia użytkowa budynku wynosi [...] m2. Ponadto, na podstawie informacji zamieszczanych na stronach internetowych (www.b.[...].pl, www.c.[...].pl, www.n.[...].pl,www.[...]w.[...].pl, www.p.[...], www.f.[...].pl,www.f.(1)[...].pl, w.(1)[...].pl, m.[...].pl), ustalono, że "G." do dyspozycji gości oddaje 7 pokoi oraz apartament składający się z dwóch pokoi. Udostępniana jest także sala kominkowa z tv, antresolą, bar z kominkiem, przechowalnia sprzętu narciarskiego, a także sauna i solarium. W obiekcie oferowane jest wyżywienie na miejscu. Informacje umieszczane na stronach internetowych znalazły potwierdzenie podczas przeprowadzonych 15 lipca 2024 r. oględzin. Odwołując się do dyspozycji art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 1a ust. 2a pkt 1 oraz art. 1a ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1[...] r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170, ze zm.; dalej u.p.o.l.) Burmistrz wskazał, że wyłączenie agroturystyki z działalności gospodarczej na potrzeby podatku od nieruchomości, wymaga spełnienia łącznie czterech warunków: 1) działalność winna być prowadzona w budynku mieszkalnym, 2) budynek taki ma znajdować się na terenie wiejskim, 3) osoba wynajmująca ma stały pobyt w gminie położonej na tym terenie, 4) liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5. Dalej Burmistrz stwierdził, że w przypadku nieruchomości położonej w S.(1) nie są spełnione ww. warunki wyłączenia, gdyż - zgodnie z wypisem z rejestru gruntów wydanym przez Starostwo Powiatowe w Kłodzku 24 maja 2023 r. rodzaj budynku określono jako inny budynek niemieszkalny, zgodnie z oświadczeniem strony w piśmie z 14 maja 2023 r. nieruchomość położona na terenie gminy S. - w S.(1) "nigdy nie była przez nią zamieszkiwana" (wskazując jednocześnie na adres zamieszkania swój i S. L. – G., [...] N.), co potwierdza również właściwość urzędu skarbowego (pisma z 5 i 27 czerwca 2024 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie), zaś w obiekcie do dyspozycji gości przeznaczono powyżej 5 pokoi, co znajduje potwierdzenie w protokole oględzin oraz opisach zamieszczonych na stronach internetowych. Dalej Burmistrz wskazał, że podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków oraz, że wykonywana w obiekcie "G." działalność jest działalnością gospodarczą, na potrzeby której wybudowany został budynek mieszkalno-pensjonatowy w S.(1), o powierzchni użytkowej [...] m2 (zgodnie z wykonanym pomiarem). Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Burmistrz wskazał, że działalność podatnika w zakresie zapewnienia obiektów noclegowych turystycznych i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania spełnia cechy działalności gospodarczej. Nawet jeżeli wynajem nie jest działalnością główną, a jedynie dodatkową, to działalność polegająca na wynajmie lokali na cele noclegowe dla turystów jest nakierowana na osiągnięcie zysku. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził zdaniem Burmistrza, że budynek położony w S.(1) ma związek z prowadzoną działalnością i jest wykorzystywany na prowadzenie tej działalności. Choć działalność prowadzona przez zarządcę tj. S. L. nie jest zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej, to z uwagi na potwierdzone cechy tej działalności jest ona działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo Przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r., poz. 236) - art. 3 , a w konsekwencji także w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - art. 1a ust. 1 pkt. 4, gdyż wynajem pokoi jest prowadzony w sposób ciągły i zorganizowany, o czym świadczą podjęte starania dotyczące zarówno przygotowania samego budynku, jak również rozpowszechnianie oferty za pomocą Internetu. Działalność polegająca na świadczeniu usług noclegowych w prywatnych nieruchomościach za pośrednictwem portali internetowych wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej. W celu ustalenia czy podatnik spełnia warunki prowadzenia działalności nierejestrowanej, organ podatkowy pismem z 29 maja 2024 r. znak F.3120.102.2023 r. wezwał podatnika do przedstawienia: deklaracji PIT-36 za rok 2019, składanej przez osoby prowadzące ten rodzaj działalności, kserokopii wystawionych faktur lub rachunków w roku 2019 w związku z prowadzonym wynajmem pokoi na nieruchomości położonej w S.(1), ewidencji sprzedaży, którą osoba prowadząca działalność nierejestrowaną ma obowiązek prowadzić w celu ustalenia tego, czy nie zostały przekroczone limity przychodów przewidziane dla działalności nierejestrowanej. Pismem z 11 czerwca 2024 r. strona poinformowała, że nie jest w posiadaniu przedmiotowych dokumentów. Burmistrz ustalił także, że strona oraz S. L. nie dokonywali w roku 2019 wpłat na podatek z tytułu najmu, oraz nie składali zeznań podatkowych PIT-36 (pismo z 27 czerwca 2024 r.). podatnik nie prowadzi wyżej wskazanych ewidencji i nie składa zeznań na podatek dochodowy, w związku z czym należy przyjąć, że jest to działalność gospodarcza prowadzona "na czarno". Nie może być ona traktowana jako działalność nierejestrowana, tylko jako niezgłoszona działalność gospodarcza wykonywana bez płacenia podatków. Konsekwencją tego jest opodatkowanie nieruchomości wykorzystywanych do tej działalności stawkami najwyższymi podatku od nieruchomości. Jak wskazał organ I instancji, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwolił na stwierdzenie, że budynek w S.(1) o powierzchni [...] m2 oraz grunt (dz. nr [...] i [...]) o powierzchni [...] m2, są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. powinna zatem wynosić 9 191 zł a nie jak wynikało to z pierwotnej decyzji - 2 763 zł. Po rozpoznaniu odwołania SKO utrzymało zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy. W pierwszej kolejności SKO wskazało, że w sprawie zostały spełnione przesłanki wznowienia postępowania wskazane w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Nową okolicznością były informacje o wynajmowaniu pokoi turystom w budynku położonym w S.(1). Z akt sprawy wynika, iż powyższą wiedzę organ podatkowy I instancji powziął na podstawie informacji zamieszonych w Internecie dot. obiektu "G." S.(1), [...] S. Z informacji tych wynika, że obiekt ten obsługuje gości od 2014 r. (data zamieszczenia oferty na portalu [...]w.[...].pl.). Wynajem pokoi turystom znajduje również potwierdzenie w informacjach zamieszonych na stronach: f.[...].pl, b.[...].com, n.[...].pl - data zamieszenia ofert odpowiednio 11 lutego 2018 r., 7 grudnia 2018 r. i 15 lutego 2018 r. Przedmiotowe informacje zostały ujawnione przez organ podatkowy I instancji w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających po wydaniu decyzji z 5 lutego 2019 r. Organ I instancji udowodnił i udokumentował te okoliczności w sposób nie budzący wątpliwości. Dalej SKO podniosło, że bezsporną była kwalifikacja i opodatkowanie gruntów pozostałych w K., [...] S. (nr geodezyjny [...]). Istotą sporu była jednak zastosowana stawka opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla gruntu i budynku oraz powierzchnia użytkowa budynku - położonych w S.(1) (nr geodezyjny [...] i [...]). Po przytoczeniu regulacji u.p.o.l. SKO wskazało, że budynek położony na nieruchomości w S.(1) obsługuje gości od 2014 r., co potwierdza informacja ze strony www.w.[...].pl - "G." oraz wyjaśnienia złożone przez S. L. (zarządcę nieruchomości) złożone w trakcie pierwszych oględzin nieruchomości przeprowadzonych 23 czerwca 2023 r. Powyższą okoliczność potwierdza również wpisanie tych nieruchomości w 2014 r. do ewidencji innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie, prowadzonej przez Burmistrza w drodze decyzji nr 9/2024 z 13 sierpnia 2014 r. wydanej dla S. L. Z akt sprawy nie wynika, by nieruchomość została wykreślona z ww. ewidencji. Pokoje w budynku były oferowane do wynajmu nieograniczonej grupie osób, co odbywało się poprzez portal internetowy. Ustalenie tej okoliczności pozwala na przyjęcie twierdzenia o "zorganizowaniu" takiej działalności. Działalność miała także charakter zarobkowy, gdyż dokonywany najem miał charakter odpłatnego świadczenia, o czym świadczą oferty ze stron internetowych zawierających informacje o cenie wynajmowanych pomieszczeń. SKO wskazało, że o zarobkowym charakterze prowadzonej działalności decydowała jednak treść informacji zawartej w piśmie z 5 czerwca 2024 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie, zgodnie z którą D. L. i S. L. za 2019 r. nie dokonali wpłat na podatek z tytułu najmu oraz nie składali zeznań PIT-36, gdyż z informacji tej wynika jedynie brak rozliczeń z Urzędem Skarbowym. Nie przesądza to o fakcie prowadzenia, czy też nieprowadzenia działalności gospodarczej. Wspomniane okoliczności nie przesądzają również by działalność była prowadzona bez zgłoszenia, tzw. "na czarno". Zdaniem SKO powyższe wnioski Burmistrza nie wpływają jednak na ustalony w sprawie stan faktyczny, co do spełnienia wskazanej przesłanki. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie wypełniona została również przesłanka ciągłości wykonywanych przez S. L. czynności we własnym imieniu, na co wskazuje oświadczenie złożone przez ww. w trakcie oględzin, zgodnie z którym obiekt świadczy usługi noclegowe od 2013/2014 r. w okresie zimowym i był użytkowany do marca 2023 r. Jak dalej podniosło SKO, twierdzenie o sezonowości wykorzystania budynków nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym, bowiem z informacji zamieszonych na stronie www.f.[...].pl jak i wynikających z karty ewidencyjnej innego obiektu wynika całoroczny okres świadczenia usług w obiekcie "G.". Dla ciągłości wynajmu istotny jest przede wszystkim trwały zamiar wykonywania tego rodzaju działań. Skoro więc lokal pozostawał przez cały ten czas w ofercie portalu internetowego, to zasadnym jest twierdzenie, że taki zamiar po stronie podatnika występował. SKO uznało także, że bez wpływu na ustalony stan faktyczny miała okoliczność, że strona nie składała na portalach zleceń na reklamę nieruchomości "G.". Wydruki ze stron internetowych zawierające informacje dotyczące prowadzenia działalności mogły stanowić dowód w sprawie, tym bardziej że informacje te znalazły potwierdzenie także w oświadczeniu S. L., zgodnie z którym obiekt świadczy usługi od roku 2013/2014. Potwierdzenie w protokołach oględzin z 23 czerwca 2023 r. jak i z 15 lipca 2024 r. znalazły również informacje zawarte w Internecie, co do adresu i opisu spornej nieruchomości. Ponadto, Burmistrz dokonał również prawidłowych ustaleń w zakresie sytuacji prawnej, w jakiej znajduje się m.in. S. L., a mianowicie czy prowadzi on działalność gospodarczą, czy też działalność nierejestrowaną w myśl art. 5 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców - nie stanowiącą działalności gospodarczej. Ustaleń co do nieprowadzenia działalności nierejestrowanej przez S. L. organ dokonał na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie. Jak wynika z ww. informacji, D. L. i S. L. nie dokonali wpłat na podatek z tytułu najmu w 2019 r. i nie złożyli zeznania PIT-36 za 2019 r. Fakt nieprowadzenia działalności nierejestrowanej można również wywieść z treści pisma pełnomocnika Strony z 5 czerwca 2024 r., zgodnie z którym D. L. nie jest w posiadaniu ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów działalności nierejestrowanej. SKO nie podzieliło także zarzutów strony dotyczących błędnego objęcia postępowaniem S. L. (tj. zarządcy i jednocześnie współwłaściciela nieruchomości). Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że nieruchomość położona w S.(1) (nr geodezyjny [...], [...]) na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej stanowi własność małżeństwa D. i S. L. Okoliczność ta przesądza zatem o solidarnym obowiązku podatkowym, zobowiązującym organ podatkowy do objęcia postępowaniem podatkowym wszystkich współwłaścicieli nieruchomości. SKO stwierdziło także, że bez wpływu na rozpatrywaną sprawę miał podnoszony przez stronę argument, że nie prowadziła działalności gospodarczej od 2015 r. oraz że sporna nieruchomość nie wchodziła nigdy w skład jej przedsiębiorstwa. Jeżeli chodzi o zarzuty strony w zakresie ustaleń dotyczących powierzchni użytkowej pomieszczeń SKO wskazało, że ustaleń tych dokonano w trakcie oględzin spornego budynku przeprowadzonych 15 lipca 2024 r. przez pracowników organu podatkowego w obecności S. L., który nie wniósł żadnych uwag, w tym co do sposobu dokonanych obmiarów i ustalonej liczby i powierzchni użytkowej pomieszczeń znajdujących się w budynku. Zatem bezzasadnym był zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie ustalenia powierzchni użytkowej pomieszczeń. Następnie SKO przeanalizowało kwestię spełnienia przesłanek określonych w art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. wyłączających od opodatkowania stawkami najwyższymi, przewidzianymi w art. 5 ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. budynków mieszkalnych, w których wynajmowane są pokoje gościnne turystom. Dla ziszczenia się przesłanek tego przepisu po pierwsze, budynek mieszkalny musi być położony na terenie wiejskim po drugie, najemca pokoju - turysta - musi go użytkować w ramach potocznie rozumianej formy rekreacji, jaką jest turystyka; po trzecie, osoba wynajmująca musi mieć stały pobyt w gminie, na terenie której znajduje się budynek mieszkalny i po czwarte liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5. Odnosząc się do charakteru budynku położonego w S.(1) SKO wskazało, że za nieuzasadniony należało uznać zarzut błędnego przyjęcia przez organ podatkowy niemieszkalnego charakteru tego budynku na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, wbrew informacjom zawartym w dokumentach budowlanych - decyzji nr 62/U/2005 z 9 czerwca 2005 r. udzielającej pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalno-pensjonatowego w S.(1) na działce [...] i [...], gdyż organ podatkowy, dokonując ustaleń w sprawie podatku od nieruchomości związany jest zarówno w zakresie przedmiotowym jak i podmiotowym zapisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków i nie jest uprawniony do dokonywania we własnym zakresie ustaleń w tym przedmiocie. Za nieuprawniony SKO uznało również zarzut strony, że Burmistrz nie przedstawił żadnych obiektywnych dowodów na poparcie twierdzenia, że strona nie posiada miejsca pobytu na terenie gminy, na której położona jest nieruchomość podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz, że sporny budynek nie stanowi centrum życiowego strony i nie służy zaspokajaniu jej podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Tezy te znajdują bowiem poparcia w oświadczeniu z 14 maja 2023 r. w którym to strona wyjaśniła, że jest to jedyna nieruchomość na terenie gminy S. i nigdy nie była przez nią zamieszkiwana. Ponadto strona oświadczyła, że obecnie zamieszkuje i jest zameldowana pod adresem G. [...] N. Zdaniem SKO Burmistrz dokonał ustaleń stanu faktycznego w sposób pozwalający na jednoznaczne określenie liczny pokoi pod wynajem. Z ofert zamieszonych w Internecie (strona: [...]w.[...].pl.) wynika, że w budynku położonym na nieruchomości S.(1) było oferowane do wynajmu 7 pokoi i 1 apartament składający się z 2 pokoi już od 2014 r. Taką liczbę wynajmowanych pokoi potwierdzają również oferty z późniejszego okresu - zamieszone na stronach: f.[...].pl, b.[...].com - data zamieszenia ofert odpowiednio 11 lutego 2018 r., 7 grudnia 2018 r. i 15 lutego 2018 r. oraz przeprowadzone w dniu 15 lipca 2024 r. przez pracowników organu I instancji oględziny nieruchomości. W ocenie SKO na ustalony stan faktyczny nie miały wpływu wskazane przez S. L. podczas oględzin przeprowadzonych 23 czerwca 2023 r. okoliczności świadczenia usług wynajmu tylko w okresie zimowym, a także wyłączenia z użytkowania i pozbawienia mediów obiektu od marca 2023 r. Sezonowość prowadzonej działalności oraz fakt wyłączenia i pozbawienia obiektu mediów nie ma żadnego wpływu na obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości. Fakt czasowego niewykonywania działalności przez podmiot nie oznacza ustania jego bytu podatkowo-prawnego. Nie oznacza to również definitywnego zaprzestania działalności. W konsekwencji fakt czasowego niewykonywania działalności nie jest równoznaczny z utratą charakteru nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sezonowość prowadzonej działalności, nie ma zatem znaczenia dla kwalifikacji nieruchomości, jako związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Za bezzasadny SKO uznało także zarzut niedoręczenia stronie decyzji ostatecznej z 5 lutego 2019 r., gdyż z pokwitowań odbioru wynika, że decyzja ta została doręczona stronie 9 lutego 2019 r. Postępowanie przed Sądem. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, podnosząc zarzuty naruszenia: 1. art. 187 § 1 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 191 o.p., poprzez niepodjęcie przez organ jakichkolwiek kroków zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy i jej załatwienia, a także nieprzestrzeganie zasady dochodzenia do prawdy materialnej, niezbadanie w sposób wyczerpujący okoliczności istotnych dla prowadzonej sprawy, w zakresie w jakim organ nie dokonał obmiarów przedmiotowej nieruchomości we własnym zakresie zgodnie z wytycznymi zawartymi w przepisach art. 4 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych lub za pośrednictwem biegłego ustalając tym samym powierzchnię właściwą do opodatkowania w sposób dowolny oraz w zakresie, w jakim organ arbitralnie dokonał dowolnych ustaleń, co do ilości pokoi oddanych do dyspozycji za pośrednictwem portali internetowych u których strona nigdy nie zlecała ujawnienia reklamy w Internecie, a które wskazywały informacje niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, a także w zakresie w jakim dowolnie uznano, iż budynek ma charakter niemieszkalny — wbrew informacjom zawartym w dokumentacji budowlanej oraz w zakresie braku jakichkolwiek wiarygodnych dowodów świadczących o fakcie braku stałego pobytu podatnika na terenie gminy; 2. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu przez organ, iż budynek ma charakter niemieszkalny, w którym oferowany w spornym okresie większą od 5 ilość pokoi, a także uznania, że przedmiotowy budynek nie stanowi centrum życiowego podatnika i nie służy zaspokajaniu jego podstawowych potrzeb mieszkaniowych, ale jest wykorzystywany do działalności gospodarczej przez podatnika, a także uznaniu, iż zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż budynek w S.(1) ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i jest wykorzystywany do prowadzenia takiej działalności oraz błędne uznanie, iż strona prowadzi działalność gospodarczą; 3. art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne uznanie za pośrednictwem informacji z portali internetowych, w których podatnik nie składał zlecenia na reklamę i które to portale nie zawierały rzetelnych informacji — iż działalność podatnika stanowi działalność gospodarczą podlegającą wyższemu opodatkowaniu podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, iż strona poniosła jakiekolwiek dochody z wynajmu pokoi oraz, że w ogóle w komentowanym czasie strona wynajmowała pokoje; 4. art. 133 o.p. poprzez błędne uznanie, iż zaskarżona decyzja dotyczy również S. L., który nigdy nie był właścicielem przedmiotowej nieruchomości i błędne zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozważań dotyczących jego sytuacji, podczas gdy nie jest on stroną rzeczonego postępowania. Uzasadniając zarzuty skargi skarżąca podniosła również, że w aktach sprawy brak jest jednoznacznego dowodu potwierdzającego fakt doręczenia decyzji pierwotnych stronie, gdyż szereg podpisów składanych za stronę znacząco różni się od siebie, co w konsekwencji może prowadzić do stwierdzenia, że gminny organ podatkowy nie doręczył stronie decyzji pomimo obowiązku wprost wynikającemu z art. 211 Ordynacji Podatkowej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie Sąd postanowił z urzędu włączyć do akt sprawy kopię postanowienia Burmistrza S. z 24 czerwca 2024 r. o przeprowadzeniu 15 lipca 2024 r. dowodu z oględzin nieruchomości wraz z potwierdzeniem odbioru, z akt administracyjnych sprawy zarejestrowanej pod sygnaturą I SA/Wr 300/25. Na rozprawie strona skarżąca wniosła o załączenie do akt sprawy decyzji ustalających podatek od nieruchomości za lata 2024 i 2025 oraz kopii decyzji Burmistrza Gminy S. z 13 sierpnia 2014 roku. Sąd postanowił dopuścić dowody wnioskowane przez stronę. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Spór w sprawie dotyczy tego, czy organy podatkowe w sposób zasadny, ustalając zaistnienie nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów, wydały rozstrzygnięcia w przedmiocie uchylenia w całości ostatecznej decyzji Burmistrza S. z 5 lutego 2019 r. nr 1851 ustalającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r., ustalając jednocześnie wysokość tego zobowiązania na kwotę 9 191,00 zł. Najdalej idącym zarzutem skargi jest ten, w którym skarżąca podnosi, że w sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji z 5 lutego 2019 r. nr 1851. Jak stanowi art. 240 § 1 pkt. 5 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W świetle powyższego warunkiem wstępnym jakichkolwiek rozważań dotyczących zastosowania w sprawie trybów nadzwyczajnych jest ostateczność decyzji. Decyzja jest ostateczna jeżeli została doręczona i upłynął termin do wniesienia od niej odwołania. Jak bowiem stanowi powołany art. 128 o.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne, a uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Jak wynika z administracyjnych akt sprawy ww. decyzja z 5 lutego 2019 r. nr 1851 została doręczona stronie 9 lutego 2019 r., co wynika wprost z dowodu w postaci "Listy pokwitowań odbioru decyzji S.(1) [...]". W świetle powyższego zarzut, że ww. decyzja nie weszła do obrotu prawnego nie jest zasadny. Dalej wskazać trzeba, że jak wynika z akt sprawy, organ I instancji, po wydaniu decyzji ostatecznej w sprawie wymiaru stronie podatku od nieruchomości za 2019 r. powziął informację, że budynek położony na działce nr [...] i [...] w S.(1), stanowiącej własność strony, jest budynkiem niemieszkalnym związanym z działalnością gospodarczą, polegającą na wynajmowaniu pokoi turystom. Działalność taką strona prowadziła od 2014 r., co ustalono na podstawie oferty zamieszczonej na stronie internetowej www.[...]w.[...].pl, a od 2018 r. udostępnionej także na innych portalach noclegowych m.in. www.b.[...].com (vide: wydruki ofert znajdujące się w aktach administracyjnych sprawy). Z tego powodu wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego ww. ostateczną decyzją. Ustalono bowiem, że w decyzji ostatecznej ujęto podstawy opodatkowania dotyczące nieruchomości położonej w S.(1) jak dla budynków mieszkalnych, pozostałych gruntów i pozostałych budynków. Tymczasem z ewidencji gruntów Starostwa Powiatowego w Kłodzku – jak wskazał organ I instancji – wynikało, że zgłoszony do opodatkowania stan posiadania odbiegał od danych ewidencyjnych. W odniesieniu do zgłoszonej powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ewidencja określa bowiem inną funkcję tego budynku tj. "inny budynek niemieszkalny", co miało wpływ na zastosowanie stawki podatku od nieruchomości i stanowiło podstawę wznowienia postępowania podatkowego (vide: postanowienie organu I instancji z 4 kwietnia 2023 r. nr F.3120.102.2023.ES w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego dotyczącego ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r., znajdujące się w aktach administracyjnych sprawy). W toku postępowania, 23 czerwca 2023 r. i 15 lipca 2024 r. organ I instancji przeprowadził oględziny nieruchomości położonej w S.(1) w obecności S. L. (tj. męża strony, który zgodnie z oświadczeniem strony pełnił funkcję osoby zarządzającej obiektem) i dokonał pomiaru powierzchni użytkowej, co potwierdzają protokoły oględzin nieruchomości znajdujące się w aktach administracyjnych sprawy. Ustalił także (na podstawie oświadczenia S. L. złożonego do protokołu oględzin nieruchomości w dniu 23 czerwca 2023 r.), że w obiekcie od 2013 /2014 r. świadczone są usługi noclegowe w okresie zimowym. Co istotne, stronie zapewniono możliwość udziału w czynnościach związanych z prowadzeniem tego dowodu poprzez zawiadomienia, pomimo tego, że ostatecznie – jak wynika z akt sprawy – nie brała udziału w czynnościach (vide: postanowienie organu I instancji z 14 czerwca 2023 r. znak F.3120.102.2023.ES wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru – w aktach administracyjnych sprawy oraz postanowienie organu I instancji z 24 czerwca 2024 r. znak F.3120.10.2023.ES wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru – dokumenty włączone do akt niniejszej sprawy postanowieniem Sądu, zapadłym w toku rozprawy 19 sierpnia 2025 r., na której Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygn. I SA/Wr 198/25, I SA/Wr 199/25, I SA/Wr 200/25 pozostające ze sobą w związku). W toku rozprawy 19 sierpnia 2025 r. strona przedłożyła także kopię decyzji Burmistrza S. nr 9/2014 z 13 sierpnia 2014 r. o wpisie do ewidencji innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie pokoi gościnnych "P." S.(1) – działalności prowadzonej przez S. L. całorocznie wraz ze wskazaniem, że obejmuje ona 17 miejsc noclegowych. W aktach administracyjnych sprawy znajduje się także wydruk z ewidencji gruntów i budynków, z którego wynika, że budynek posadowiony na ww. działkach zakwalifikowano do innych budynków niemieszkalnych. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Z kolei w myśl art. 1a ust. 2a pkt. 1 u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Ponadto, jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l., grunty opodatkowane są podwyższoną stawką podatkową, tylko wówczas gdy związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, natomiast budynki mieszkalne lub ich część opodatkowane są najwyższą stawką podatkową - gdy zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l. nie uważa się wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5 (art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.). Działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l, jest działalność gospodarcza o której mowa w ustawie z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r., poz. 1292, zez m.). Zgodnie z kolei z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa. W tym kontekście, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze w pkt I – III należy wskazać, że okazały się bezzasadne. Zgodnie z art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z zacytowanego przepisu wprost wynika, że katalog możliwych dowodów w postępowaniu podatkowym jest otwarty, co powoduje, że organy podatkowe mogą korzystać z różnych środków dowodowych, które są nośnikiem informacji istotnych dla ustalenia stanu faktycznego i w konsekwencji rozstrzygnięcia sprawy. Są także i takie dane, które wiążą organy podatkowe na podstawie przepisów ustawy. Tak jest z danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2019 r., poz. 725, ze zm.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z powyższej regulacji wynika, że danymi, które stanowią podstawę wymiaru podatków są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którym organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, gdyż powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. O sposobie kwalifikacji gruntów lub budynków dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, a ich funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. Wobec związania organu podatkowego zapisami ewidencji, nie ma on prawa dokonywać samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku, tj. analizować jego faktycznego wykorzystania wymierzając podatek. (vide: wyrok NSA z 17 lipca 2020 r., II FSK 1107/20; wyrok NSA z 2 lipca 2020 r., II FSK 882/20; wyrok NSA z 30 czerwca 2020 r., II FSK 804/20; wyrok NSA z 29 maja 2020 r., II FSK 2876/19; wyrok NSA z 26 września 2019 r., II FSK 1085/19 - orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA): orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc zatem powyższe do argumentacji skarżącej wskazać należy, że organy podatkowe uwzględniły niemieszkalną funkcję nieruchomości, gdyż były związane danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Powyższej okoliczności, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów, ale także ugruntowanego orzecznictwa sądowoadministracyjnego nie zmienia sposób korzystania z nieruchomości, czy też informacje zawarte w dokumentacji budowlanej. Z tego powodu, dane zawarte w aktach sprawy nie pozwalały – wbrew twierdzeniom strony – na przyjęcie mieszkalnego charakteru spornego budynku. Tym samym nie miał w sprawie zastosowania art. art. 1a ust. 2a pkt. 1 u.p.o.l. Nieuzasadnionym był również zarzut odnoszący się do ustalenia w toku postępowania powierzchni użytkowej budynku, stanowiącej podstawę opodatkowania. Obmiarów dokonano bowiem w toku przeprowadzonych oględzin, o których strona była prawidłowo zawiadomiona, w których uczestniczył jej mąż oraz co do których strona nie wniosła żadnych uwag. Nie jest także niezbędnym prowadzenie przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia powierzchni użytkowej przedmiotu podlegającego opodatkowaniu, gdyż organy mają możliwość samodzielnego dokonania takich pomiarów w drodze oględzin nieruchomości. Zdaniem Sądu, dokonanie pomiarów powierzchni użytkowej nie wymaga ponadto zasięgnięcia wiedzy specjalnej. Co wymaga zaakcentowania, w zakresie dokonanych pomiarów strona nie podnosiła zastrzeżeń w toku postępowania tj. ani w trakcie oględzin, ani w chwili końcowego zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Ponadto, analiza art. 181 o.p. pozwala na stwierdzenie, że organy podatkowe były uprawnione do przeprowadzenia dowodu z danych pochodzących ze stron internetowych, na których zamieszczono oferty wynajmu pokoi gościnnych w spornej nieruchomości. Taka możliwość została potwierdzona także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym informacje pochodzące ze stron internetowych, które nie mogą być modyfikowane przez użytkowników, mogą być dowodem w sprawie podatkowej. W szczególności mogą być dowodem na to, że właściciel strony internetowej zamieścił na niej określone informacje. Mogą być także dowodem na to, że określone fakty miały miejsce (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2024 r., II FSK 435/22; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2024 r., II FSK 367/22; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2024 r., II FSK 366/22). Jeżeli zaś chodzi o związek budynku niemieszkalnego skarżącej z działalnością gospodarczą, to przepis art. 5 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. wymaga, by pomiędzy budynkiem a prowadzeniem takiej działalności gospodarczej zaistniał związek. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym rozstrzygnięto w sposób niewątpliwy jak rozumieć należy to pojęcie. Związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. Zatem "związek" jest pojęciem szerszym niż "zajęcie". Sąd nie ma także w wątpliwości, że prowadzenie działalności gospodarczej w nieruchomości nie musi wiązać się z posiadaniem przez właściciela nieruchomości statusu przedsiębiorcy. Ponadto, ustawodawca nie wymaga, by działalność gospodarcza była prowadzona przez samego podatnika – może to być bowiem całkowicie inny podmiot (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2025 r., III FSK 1183/23; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2024 r., III FSK 4921/21; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 sierpnia 2025 r., I SA/Gl 309/25; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 maja 2023 r., I SA/Gl 1600/22; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 lutego 2018 r., I SA/Wr 966/17). Tak więc odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe, posługując się dopuszczalnymi prawem środkami dowodowym prawidłowo ustaliły, że w budynku niemieszkalnym skarżącej, działalność gospodarczą w zakresie wynajmu pokoi prowadzi jej mąż (vide m.in. oświadczenie S. L. złożone do protokołu oględzin z 23 czerwca 2023 r. z którego wynika także, że w toku oględzin okazano decyzję 9/2014 o wpisie do ewidencji innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie). Taki stan rzeczy potwierdza m.in. właśnie decyzja organu I instancji z 13 sierpnia 2014 r. nr 9/2014, którą w toku rozprawy w dniu 19 sierpnia 2025 r. przedłożyła do akt skarżąca (vide: k. 31-32 akt sądowych). Wobec takich dowodów, w ocenie Sądu związek budynku niemieszkalnego z działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l. został przez organy wykazany. Jedynie na marginesie odnotować należy, że dokonana przez organy podatkowe analiza sprawy w kontekście art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. (zgodnie z którym za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5) nie była celowa, gdyż przepis niniejszy odnosi się wprost do budynków mieszkalnych. Tymczasem w analizowanej sprawie mamy do czynienia z budynkiem o funkcji niemieszkalnej, o czym przesądza treść ewidencji gruntów i budynków. Zatem również argumentacja strony w tym zakresie, wyartykułowana w treści skargi jest chybiona i pozostaje irrelewantna dla oceny prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. Z powyższych względów Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 187 § 1 o.p., gdyż w sprawie zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, nie naruszając przy tym zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.). Nadto, w przekonaniu Sądu nie naruszono także zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., gdyż – co już wskazano powyżej – organy podatkowe ustaliły, że w nieruchomości działalność gospodarczą o charakterze ciągłym, polegającą na wynajmie pokoi, prowadził mąż skarżącej, co znalazło potwierdzenie w materiale dowodowym. Nadto wyjaśniono także, że przepisy u.p.o.l. nie wymagają, by to podatnik prowadził działalność gospodarczą, a przewidują istnienie związku – nawet o charakterze potencjalnym – budynku z działalnością gospodarczą, co dla wymiaru podatku od nieruchomości stanowi jedyne kryterium w kontekście niniejszej sprawy. Jeżeli zaś chodzi o zarzut skargi, dotyczący tego komu przysługuje przymiot strony w postępowaniu podatkowym i kto powinien być adresatem decyzji, tj. zarzut naruszenia art. 133 o.p. poprzez błędne uznanie, że zaskarżona decyzja dotyczy również S. L., który nigdy nie był właścicielem przedmiotowej nieruchomości, to należy stwierdzić, że jest zasadny. Niemniej zasadność tego zarzutu nie miała wpływu na wynik sprawy, bowiem organ - mimo, że nieprawidłowo w uzasadnieniu decyzji przyjął, że S. L. jest współwłaścicielem nieruchomości na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej, gdy nie wynika to z akt sprawy, a wynika z nich, że właścicielką spornej nieruchomości jest D. L. – prawidłowo przeprowadził postępowanie i prawidłowo skierował decyzję do D. L. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dlatego, mimo nieujęcia niżej opisanego naruszenia przepisów postępowania w zarzutach skargi, Sąd zauważa, że stosownie do brzmienia art. 123 § 1 o.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W myśl art. 123 § 2 o.p. organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2. Sąd zauważa, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wyłączających po stronie organu obowiązek wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 o.p.). Mimo jednoznacznego brzmienia ww. przepisu organ II instancji tego obowiązku nie wykonał. Sąd podkreśla, że dla powinności realizacji ww. obligatoryjnego stadium procesu podatkowego nie ma znaczenia fakt, że materiał dowodowy na etapie postępowania odwoławczego nie uległ zmianie. Jak wskazał Naczelny Sądu Administracyjny w uchwale z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, CBOSA, naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w okolicznościach wyrokowanej sprawy - w szczególności mając na uwadze brak zarzutu strony wskazującego na naruszenie jej prawa i uzasadniającego ewentualny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy oraz fakt niezmienionego materiału dowodowego, co do którego strona miała zapewnioną możliwość wypowiedzi na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji - ww. naruszenie przepisów postępowania pozostało bez istotnego wpływu na wynik postępowania prowadzonego przez organ II instancji. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, nie naruszył również przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, dlatego - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę w całości.