II FSK 366/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 652/21 w sprawie ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 3 sierpnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę; 2) zasądza od L. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 8 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 652/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: "WSA w Olsztynie", "Sąd pierwszej instancji") w sprawie ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 3 sierpnia 2021 r., w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na 2021 r., uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a.". Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W złożonym w dniu 19 lutego 2021 r. wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych Skarżący wskazał, że jest marynarzem i w 2021 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. W ocenie Skarżącego w sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250 poz. 1840) dalej "Konwencja". Dodał, że wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość skorzystania przez niego z ulgi abolicyjnej. Organy podatkowe odmówiły ograniczenia poboru zaliczek wskazując, że statek, na którym Skarżący pracuje O. nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, gdyż jest to statek Offshore Tug/Supply Ship or dredging vessel (holownik morski/statek zaopatrzeniowy lub pogłębiający). Jest to statek zbudowany specjalnie do wykonywania operacji holowniczych, o silnikach niewspółmiernie dużej mocy i uciągu w stosunku do wielkości jednostki oraz do wsparcia logistycznego, transportu towarów i narzędzi, sprzętu i personelu do i z morskich platform wiertniczych i innych struktur morskich. Statek nie przewozi pasażerów i ładunków przez wody morskie w celach zarobkowych. Samo przewożenie towarów i ludzi, czy też sam fakt, że statek jest do tego przystosowany, nie świadczy o tym, że czyni to w celach zarobkowych, a tym samym, że jest eksploatowany w transporcie, a tym samym w transporcie międzynarodowym. Wobec powyższego nie zostały spełnione wszystkie przesłanki Konwencji, zatem brak jest podstaw do rozważenia możliwości zastosowania przewidzianej w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.f." tzw. ulgi abolicyjnej. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie. Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował przyjętej przez organ odwoławczy słownikowej interpretacji pojęcia transportu międzynarodowego. Dokonana przez organy wykładnia pojęcia "transport międzynarodowy" w oparciu o definicję ze Słownika Języka Polskiego PWN prowadzi do wniosków wypaczających istotę tego pojęcia zawartą bezpośrednio w Konwencji. Nie istnieją jakiekolwiek racjonalne przesłanki przemawiające za tym, aby to typ statku, na którym wykonywana jest praca, miał decydujące znaczenie przy określaniu reżimu prawnego, któremu podlega marynarz. Ponadto stan faktyczny został ustalony na podstawie informacji dostępnych na stronach internetowych, a nie na podstawie materiału dowodowego, który został przedłożony przez Skarżącego. Z treści przedłożonych dokumentów jednoznacznie wynika, że statek na którym pracuje Skarżący O. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Strona jako inicjator postępowania, przedłożyła dokumenty: umowę o pracę, potwierdzenie zatrudnienia i zaświadczenie, z których wynika, że Skarżący jest zatrudniony na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym z efektywnym zarządem w Wielkiej Brytanii. Natomiast na ocenę tych dowodów nie może wpływać treść dostępnych na stronach internetowych danych. Rolą Podatnika było jedynie uprawdopodobnienie spełnienia określonych przesłanek, w tym eksploatowania jednostki przez podmiot z siedzibą w Wielkiej Brytanii i temu wymogowi sprostały przedstawione przez Skarżącego dokumenty. W takiej sytuacji rolą organu było przeprowadzenie kontrdowodzenia, czego jednak nie uczynił, odmawiając bezpodstawnie mocy dowodowej dokumentom przedłożonym przez Stronę. Bezzasadnie tym samym organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez Skarżącego pracy w transporcie międzynarodowym. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia ewentualnie rozpoznanie skargi zgodnie z art. 188 p.p.s.a.; 2) zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom: 1) art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) dalej "p.u.s.a." oraz art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151, art. 153 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 22 § 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) dalej: "O.p.", poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji wskutek: a) dokonania błędnej oceny przez Sąd I instancji, iż organ nie rozpatrzył zebranego materiału dowodowego, tj. pominął dowody, które zostały przedłożone przez pełnomocnika Podatnika oraz wadliwie ustalił stan faktyczny na podstawie informacji zawartych na ogólnie dostępnych stronach internetowych, w sytuacji, gdy organ uwzględnił wszystkie dowody przedstawione przez Stronę i uzupełnił materiał dowodowy o dopuszczalne inne dowody w postaci wydruków ze stron internetowych i dokonał ich prawidłowej oceny, czemu dał wyraz w zaskarżonej decyzji, co doprowadziło do niezasadnego uchylenia decyzji przez Sąd I instancji pomimo nienaruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; b) wadliwego przyjęcia, iż na ocenę dowodów, przedłożonych przez Podatnika nie może mieć wpływu treść dostępnych na stronach internetowych danych, w sytuacji, gdy wydruki ze stron internetowych, wskazujące na rodzaj statku na którym świadczył pracę Podatnik, zostały włączone do materiału dowodowego sprawy, a zatem stanowią dowód w sprawie w rozumieniu art. 180 § 1O.p.; c) błędnego uznania, na podstawie przedłożonych przez Podatnika dokumentów, za uprawdopodobnioną okoliczność, iż wykonywał on pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii podczas, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż Podatnik wykonywał pracę na statku, który nie był środkiem transportu morskiego eksploatowanym w transporcie międzynarodowym; 2) art. 1 § 1 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151, art. 153 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 22 § 2a O.p. oraz w związku z art. 14 ust. 3 Konwencji i art. 27 ust. 9, art. 27 ust. 9a i art. 27g u.p.d.o.f., poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji wskutek: a) błędnego uznania, na podstawie przedłożonych przez Podatnika dokumentów, iż uprawdopodobnił on przesłanki wynikające z art. 14 ust. 3 w związku z art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji, a tym samym okoliczności dotyczące niewspółmierności zaliczek do należnego podatku, z uwagi na możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej z art. 27g u.p.d.o.f.; b) wadliwego przyjęcia, iż organ bezzasadnie odmówił rozpatrzenia wniosku Podatnika o przyznanie ulgi abolicyjnej, zdefiniowanej w art 27g u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy podstawą wniosku o zastosowanie tej ulgi było spełnienie przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, a organ uznał, iż Podatnik przesłanek tych nie spełnia; c) nieuzasadnionego zakwestionowania, dokonanej w zaskarżonej decyzji prawidłowej interpretacji, zawartego w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcia "transportu międzynarodowego"; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez: - wydanie w zaskarżonym wyroku wiążącej organ nieprawidłowej oceny prawnej oraz zawarciu w uzasadnieniu błędnych i niewykonalnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku ze wskazanymi wyżej naruszeniami przepisów; - powielenie zarzutów skargi bez analizy argumentacji organów i przestawienia własnego stanowiska; - nieprzedstawienie własnej wykładni, zawartego w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcia "transportu międzynarodowego", przy zakwestionowaniu wykładni tego pojęcia dokonanej przez organ w zaskarżonej decyzji, co uniemożliwia kontrolę instancyjną oraz ustalenie przez organ sposobu dalszego postępowania w zakresie nakazu uwzględnienia oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku; II. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 14 ust. 3 w związku z art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji poprzez dokonanie błędnej wykładni (poprzez brak własnej wykładni WSA), a w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie, przy jednoczesnym nieprawidłowym przyjęciu, iż organ dokonał wadliwej interpretacji pojęcia transportu międzynarodowego; b) art. 27g w związku art. 27 ust. 9 i art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., poprzez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, w którym organ uznał, iż Podatnik nie spełnił warunków wynikających z art. 14 ust. 3 Konwencji; - co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych przez uchylenie zaskarżonej decyzji, zamiast oddalenia skargi. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparto na podstawach kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W rozpoznanej sprawie Skarżący wystąpił do organu podatkowego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. Skarżący wskazał, że jest marynarzem wykonującym pracę na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Wielkiej Brytanii. Jego zdaniem przysługuje mu prawo do tzw. ulgi abolicyjnej, która jest określona przez przepisy art. 27g ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zauważa, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji był art. 22 § 2a O.p. Stosownie do treści tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Przepis ten wskazuje zatem na przesłankę, spełnienie której powoduje, że organ podatkowy ogranicza pobór zaliczek na podatek. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zawarł ocenę prawną, w której odniósł się do art. 22 § 2a O.p., wskazując, że Skarżący przedłożył dokumenty: umowę o pracę, potwierdzenie zatrudnienia i zaświadczenie, z których wynika, że Skarżący jest zatrudniony na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym z efektywnym zarządem w Wielkiej Brytanii. Na ocenę tych dowodów nie może wpływać treść dostępnych na stronach internetowych danych. Rolą Podatnika było jedynie uprawdopodobnienie spełnienia określonych przesłanek, w tym eksploatowania jednostki przez podmiot z siedzibą w Wielkiej Brytanii i temu wymogowi sprostały przedstawione przez skarżącego dokumenty. Natomiast wnioski dowodowe organów podatkowych nie były poparte wiarygodnymi środkami dowodowymi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku jest nieuprawnione. Biorąc pod uwagę treść art. 22 § 2a O.p. oraz charakter tego postępowania, Naczelny Sad Administracyjny wskazuje, że ma ono ograniczony zakres. Nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego. Podatnik składa wniosek o ograniczenie poboru zaliczek wraz z argumentacją i ewentualnie dokumentami uprawdopodobniającymi, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie do podatku, gdyż to on posiada wiedzę co do tych okoliczności. Organ po ich weryfikacji stwierdzając, że podatnik uprawdopodobnił niewspółmierność zaliczek w stosunku do podatku wydaje decyzję pozytywną o ograniczeniu wysokości zaliczek na podatek. W sytuacji, gdy natomiast organ uzna, że podatnik tych okoliczności nie uprawdopodobnił odmawia uwzględnienia wniosku podatnika. W toku postępowania może oczywiście go wezwać do wyjaśnienia spornych kwestii wynikających ze złożonego wniosku. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 15 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2339/18, zgodnie z którym "o ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie". Zatem, w świetle powyższych wywodów, rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, organ podatkowy powinien przede wszystkim zbadać, czy Skarżący uprawdopodobnił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji oraz że przedstawiony przez niego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3, a jeżeli tak, czy skarżącemu przysługuje prawo do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., i w konsekwencji tego, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Do zastosowania umowy konieczne jest spełnienie łącznie wszystkich wskazanych przesłanek. Brak spełnienia choćby jednej z nich uniemożliwia stosowanie zapisów umowy. W niniejszej sprawie nie było kwestionowane, że Skarżący wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd w Wielkiej Brytanii. Sporne było natomiast, czy jednostka ta jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, według którego dokonana przez organ w zaskarżonej decyzji wykładnia gramatyczna użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcia "transport międzynarodowy" jest nieprawidłowa. Stosownie do art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji użyte w niej pojęcie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Definicja ta określa transport międzynarodowy jako transport, który ma cechy wymienione w tym przepisie. Przepis ten, a także inne przepisy Konwencji nie definiują pojęcia transport. Stosownie do art. 3 ust. 2 Konwencji przy stosowaniu Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie określenia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Polskie przepisy prawa podatkowego nie definiuje pojęcia transport, zatem zasadne jest posłużenie się przy ustalaniu zakresu i znaczenia tego pojęcia wykładnią gramatyczną, gdyż wykładnia gramatyczna stanowi podstawowy rodzaj wykładni przepisów prawa podatkowego. Dokonana w zaskarżonej decyzji wykładnia pojęcia "transport" jest prawidłowa. Organ prawidłowo posłużył się przy definicji tego pojęcia Słownikiem Języka Polskiego. Słownik ten wskazuje jakie znacznie w języku powszechnym-ogólnym mają pojęcia wymienione w tym słowniku. Mając na uwadze okoliczność, że podstawową dyrektywą wykładni językowej jest ustalanie znaczenia pojęć użytych w przepisach prawa w sposób zgodny ze znaczeniem jakie mają one w języku powszechnym-ogólnym odwołanie się przez organ do znaczenia słownikowego pojęcia "transport" było zasadne. W świetle tych wniosków dokonana w rozpoznanej sprawie przez organy podatkowe wykładnia art. 14 ust. 3 Konwencji była prawidłowa i nie uzasadniała uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16). Organy podatkowe, na podstawie ogólnodostępnych danych, ustaliły, że statek na którym Skarżący miał w 2021 r. wykonywać usługi, określany jest jako "offshore tug/supply ship" co oznacza przybrzeżny statek wsparcia holownik/statek dostawczy. Dokonując analizy zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów, stwierdzić należy, że statek O. nie wykonuje transportu międzynarodowego, bowiem jest to statek wsparcia - holownik. Pomimo, iż statek taki może przemieszczać się między różnymi portami – nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Stąd jego źródłem przychodów nie jest transport morski. Zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji uznając za nieprawidłową, dokonaną w rozpoznanej sprawie przez organ wykładnię pojęcia "transport", sam w uzasadnieniu wyroku nie wskazał jakie jest prawidłowe znaczenie tego pojęcia. Zaniechanie to stanowiło naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie obowiązku zawarcia w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej sprawy. W rozpoznanej sprawie definicja użytego w art. 3 ust. 1 lit. h i art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcia "transport" stanowiła element oceny prawnej odnoszącej się do okoliczności faktycznych występujących w sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji według, którego informacje pochodzące z Internetu nie mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym jest błędne. Z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. wynika, że przyjęty przez ustawodawcę, obowiązujący w postępowaniu podatkowej system dowodów ma charakter otwarty. Oznacza to, że dowodem może być wszystko co umożliwia potwierdzenie faktów mających znaczenie dla postępowania podatkowego. Informacje pochodzące ze stron internetowych, które nie mogą być modyfikowane przez użytkowników mogą być dowodem w sprawie podatkowej. W szczególności mogą być dowodem na to, że właściciel strony internetowej zamieścił na niej określone informacje. Mogą być także dowodem na to, że określone fakty miały miejsce (zob. wyrok Sądu UE z 20 października 2021 r. T-823/19). Faktem takim niewątpliwie jest okoliczność, że statek przy jego budowie otrzymał przeznaczenie specjalistyczne np. jako holownik i w takim charakterze jest użytkowany przez armatora. Jeżeli fakty te potwierdzają informacje dotyczące danych technicznych statku, zawarte na stronie stoczni, która wybudowała statek lub na stronie armatora i strony te nie mogą być dowolnie modyfikowane przez użytkowników Internetu to wydruki pochodzące z tych stron internetowych mogą być dowodem w sprawie podatkowej. Z informacji tych, bez wątpienia można wywodzić zadania, do których realizacji statek ma służyć w zamyśle konstruktorów, wykonawcy a także armatora. Samo zaprzeczenie takim informacjom nie może skutkować uznaniem za nieprawdziwe. Przedstawienie oświadczenia kapitana statku, że statek eksploatowany był w transporcie międzynarodowym nie powoduje uznania tych okoliczności za prawdziwe. Oświadczenie kapitana jest dokumentem, który korzysta z domniemania prawdziwości, ale co do tego kto, kiedy i jakiej treści złożył oświadczenie. Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że przepis art. 1 § 1 p.u.s.a. stanowi normę kompetencyjną, według której sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Sprawy, które należą do kognicji sądów administracyjnych określają przepisy art. 3 – art. 5 p.p.s.a. W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji był właściwy rzeczowo na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. W świetle tych wniosków Sąd pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie działał zgodnie z art. 1 § 1 p.u.s.a. Stosownie do art. 1 § 2 p.u.s.a. kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W niniejszej sprawie do kontroli zaskarżonej decyzji nie miało zastosowania inne kryterium kontroli niż kryterium godności z prawem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa, które zostały wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie odwoływał się do innych kryteriów kontroli zaskarżonej decyzji niż kryterium legalności. Zatem zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. należało uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw. Podstawę zarzutu związanego z dokonaniem przez sąd błędnej oceny prawnej sprawy stanowić mogą przepisy art. 145-151 p.p.s.a., gdyż wydanie rozstrzygnięcia przez Sąd na podstawie któregoś z tych przepisów oparte powinno być na prawidłowej ocenie prawnej sprawy, przez którą należy rozumieć wypowiedź sądu rozstrzygającą o tym, czy w sprawie doszło do naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego. W skardze kasacyjnej bezzasadnie zarzucono naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 p.p.s.a. przez dokonanie błędnej kontroli zaskarżonej decyzji. Przepisy zawarte w art. 3 p.p.s.a stanowią normy kompetencyjne przyznające sądom administracyjnym prawo do sądowej kontroli administracji publicznej (art. 3 § 1 p.p.s.a.) przez orzekanie w sprawach wskazanych w art. 3 § 2 p.p.s.a. Taki przedmiot regulacji tych przepisów powoduje, że nie mogą być one naruszone przez dokonanie błędnej kontroli aktu administracyjnego podlegającego kognicji sądów administracyjnych. Błędna kontrola aktu administracyjnego przez sąd pierwszej instancji stanowi naruszenie przepisu p.p.s.a., który stanowił podstawę procesową zawartego w wyroku rozstrzygnięcia sprawy (145-151 p.p.s.a.) opartego na błędnej ocenie prawnej sprawy oraz przepisu stanowiącego podstawę procesową rozstrzygnięcia, które w sprawie powinno być wydane przy dokonaniu prawidłowej oceny prawnej sprawy. Natomiast przepisy kompetencyjne zawarte w art. 3 p.p.s.a mogą zostać naruszone przez rozpoznanie skargi, która nie dotyczy w ogóle działalności organów administracji publicznej (art. 3 § 1 p.p.s.a.) lub dotyczy takiej działalności, lecz w formach innych niż wskazane w art. 3 § 2 pkt 1-9, § 2a i § 3 p.p.s.a. Naruszenie takie następuje też przez odmowę rozpoznania skargi dotyczącej działania lub zaniechania organów administracji publicznej w formach wskazanych w art. 3 § 2 pkt 1-9, § 2a i § 3 p.p.s.a. z powodu błędnego przekonania sądu, że sprawa nie należy do właściwości rzeczowej sądów administracyjnych. Zaskarżona decyzja podlegała kognicji sądów administracyjnych stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. gdyż zaskarżony wyrok został wydany na podstawie akt sprawy a sprawa została rozpoznana w jej granicach. Niezasadny jest też zarzut naruszenia przez sąd art. 27g u.p.d.o.f. w związku art. 27 ust. 9 i art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że art. 27g u.p.d.o.f. ma zastosowanie do wynagrodzeń Skarżącego za rok 2021, których dotyczył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek. Sąd wskazał, że odmowa zastosowania tego przepisu w stosunku do Skarżącego była niezasadna z uwagi na to, że stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w sposób prawidłowy. Oznacza to, że podstawą uwzględnienia skargi było naruszenie wskazanych w wyroku przepisów O.p., a nie błędna ocena według, której przepis art. 27g u.p.d.o.f. powinien mieć zastosowanie w okolicznościach występujących w niniejszej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zostały ustalone w postępowaniu podatkowym w sposób prawidłowy. W sprawie nie wystąpiły braki w zakresie ustaleń faktycznych mających znacznie dla wyniku sprawy, co oznacza że zasadne są zarzuty wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a przez uchylenie zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił natomiast od ustosunkowywania się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż nie miały one decydującego wpływu na wynik sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).