III FSK 323/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.C. S.A. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Op 284/23 w sprawie ze skargi G.C. S.A. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Burmistrza S. z dnia 17 sierpnia 2023 r. nr FP.310.2.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G.C. S.A. z siedzibą w C. na rzecz Burmistrza S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Op 284/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę G.C. S.A. z siedzibą w C. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") na interpretację indywidualną Burmistrza S. (dalej jako "organ" lub "Burmistrz") z dnia 17 sierpnia 2023 r. nr FP.310.2.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od ww. wyroku WSA w Opolu wniosła Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi, a w efekcie uchylenia interpretacji, a także zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 94 §1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), Skarżąca złożyła wniosek o rozpoznanie sprawy w formie zdalnej, tj. przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie ich na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku przy braku obowiązku przebywania przedstawicieli stron postępowania w budynku sądu. Ponadto oświadczyła, iż dysponuje urządzeniami technicznymi, które pozwalają na możliwość realnego połączenia z sądem za pomocą środków porozumiewania się na odległość. Tym samym Spółka oświadczyła, że nie wyraża zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Na podstawie art. 174 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła ww. wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70, dalej jako "u.p.o.l.") w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., polegające na uznaniu, iż w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 Spółka nie jest uprawniona do stosowania w zakresie posiadanych gruntów stawki dla gruntów pozostałych w związku z zakończeniem prac rekultywacyjnych i złożeniem wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie w całości. Jednocześnie pełnomocnik organu wniósł o zasądzenie od Skarżącej kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego artykułu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawał zarzut skargi kasacyjnej, który oparty został na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czyli naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. Skarga kasacyjna jest bowiem sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, zaś Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że wskazane przez stronę naruszenie przepisów prawa materialnego czy procesowego określają zakres kontroli instancyjnej Sądu. Sąd kasacyjny może uwzględnić tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. Jak stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez użyte w powołanej ustawie określenia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy rozumieć "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a". Zgodnie z art. 1a ust. 2a u.p.o.l., do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r. poz. 2351, ze zm.) lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania; 4) gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach – chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a. Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od gruntów pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, kwoty wskazanej w ww. przepisie od 1m2 powierzchni. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Spółka jest uprawniona do stosowania w zakresie posiadanych gruntów stawki dla gruntów pozostałych w związku z zakończeniem prac rekultywacyjnych i złożeniem wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną. Skarżąca podnosi, że skoro w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 nie można automatycznie uznawać gruntów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej tylko z tego powodu, że znajdują się one w posiadaniu spółki, to nie można uznać, że po zakończeniu prac rekultywacyjnych dane grunty powydobywcze, należące do Spółki, nadal są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji, w ocenie Skarżącej, zmiana sposobu wykorzystywania gruntów następuje od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych, a zatem decyzja starosty o uznaniu rekultywacji za zakończoną jedynie potwierdza stan faktyczny istniejący przed jej wydaniem, a zaistniały już w momencie złożenia wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną. Dlatego też według Skarżącej od momentu (najpóźniej, przy braku przesłanek wskazujących na wcześniejszy moment) złożenia przez Spółkę wniosku o wydanie decyzji potwierdzającej zakończenie rekultywacji grunty, o których mowa, nie powinny już podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według maksymalnych stawek tego podatku, określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Takiej konkluzji przedstawionych przez Skarżącą rozważań Naczelny Sąd Administracyjny nie może uznać za prawidłową. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w powoływanym przez Skarżącą wyroku o sygn. SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla w tym miejscu, że wskazanie przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku, iż kryterium posiadania nie może być przesądzające, nie oznacza jednocześnie, że w każdym przypadku konieczne staje się poszukiwanie innych poza posiadaniem kryteriów, poprzez które można stwierdzić, że zachodzi związek z działalnością gospodarczą stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Istotne stają się bowiem okoliczności konkretnej sprawy, poprzez które należy oceniać istnienie związku z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 1057/24). Zaakcentować przy tym należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kształtującym się po wspomnianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego Sąd ten wielokrotnie wypowiadał się w kwestii związku z działalnością gospodarczą stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. m.in. w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, na który to wyrok uwagę zwrócił Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w ww. wyroku. W judykacie tym Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że: ,,Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: (-) są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo (-) mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej". W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał zatem sytuacje pozwalające stwierdzić, kiedy zachodzi związek z działalnością gospodarczą stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nawet bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku z 15 grudnia 2021r., sygn. akt III FSK 4061/21 określił trzy warianty sytuacji, które należy uwzględniać przy ocenie związku z działalnością gospodarczą zgodnie z wymienioną regulacją: "1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań; 2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi [nieruchomościami], które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy [np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego], który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej); 3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej". W konsekwencji, "Nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą". Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc powyższe uwagi ogólne do niniejszej sprawy, podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji co do wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje także rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co powoduje objęcie ich podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1196/23; wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 1057/24). Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, według którego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma ostateczna decyzja starosty o uznaniu rekultywacji gruntu za zakończoną. Decyzja ta ma fundamentalne znaczenie jako obiektywne, a zarazem formalne potwierdzenie zakończenia rekultywacji gruntów. Stąd też samo faktyczne zakończenie przez Spółkę rekultywacji, czy też złożenie wniosku o wydanie decyzji potwierdzającej jej zakończenie, nie stanowi jeszcze podstawy do zastosowania dla takich gruntów stawki podatku od nieruchomości wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.. Przyjęcie stanowiska, że opodatkowanie gruntów poeksploatacyjnych pozostałą stawką podatku od nieruchomości następuje od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych oznaczałoby, że to organ podatkowy musiałby ocenić, czy nastąpiła – czy też nie nastąpiła – faktyczna rekultywacja gruntu. Wyżej przedstawiony pogląd znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie. W świetle art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. powoduje to, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, według stawek właściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z dnia 27 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1196/23; z dnia 20 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 862/21; z dnia 11 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1481/21; z dnia 14 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 1057/24). W decyzji potwierdzającej zakończenie rekultywacji gruntu dochodzi do istotnego także z punktu widzenia prawa podatkowego potwierdzenia, z jaką datą doszło do zakończenia procesu rekultywacji. W decyzji tej należy bowiem określić datę zakończenia tego procesu. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, aprobata stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym Spółka uprawniona jest do zastosowania dla gruntów powydobywczych stawki pozostałej z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. od momentu faktycznego zakończenia rekultywacji, tj. od momentu złożenia wniosku do starosty o wydanie decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną, doprowadziłaby do sytuacji, w której to sama zainteresowana będzie decydować, kiedy rekultywacja ma być uznana za zakończoną, gdyż moment złożenia takiego wniosku zależy wyłącznie od jej woli. Reasumując, zasadnie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu wydającego interpretację indywidualną i uznał, że złożenie przez Spółkę wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną nie uprawnia jej do stosowania w zakresie posiadanych gruntów stawki dla gruntów pozostałych w związku z zakończeniem prac rekultywacyjnych. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że prezentowane przez Skarżącą stanowisko jest nieprawidłowe. Zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. należało zatem uznać za bezzasadny. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). s. Wojciech Stachurski s. Jacek Pruszyński s. Krzysztof Przasnyski (spr.)