I SA/Op 284/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Referent Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi G. S.A. w C. na interpretację Burmistrza Strzelec Opolskich z dnia 17 sierpnia 2023 r., nr FP.310.2.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Przedmiotem skargi G. S.A. z siedzibą w C. (dalej jako: Spółka, Strona, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Burmistrza Strzelec Opolskich (dalej: Organ podatkowy, Organ) z dnia 17 sierpnia 2023 r., sygn. FP.310. 2.2023, dotycząca możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów poeksploatacyjnych według stawek pozostałych przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70; dalej: UPiOL; u.p.o.l.) od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych. Z akt sprawy wynika, iż Spółka zwróciła się do Burmistrza Strzelec Opolskich z wnioskiem o wydanie w jej indywidualnej sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości w sprawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. We wniosku wskazano, iż Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego będącą podatnikiem podatku od nieruchomości. Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, przedmiotem jego działalności jest m.in. produkcja cementu (PKD 23.51.Z) oraz wydobywanie kamieni ozdobnych oraz kamienia dla potrzeb budownictwa, skał wapiennych, gipsu, kredy i łupków (PKD 08.11.Z). Spółka jest w posiadaniu gruntów, na których znajduje się złoże kruszywa naturalnego. Działki gruntu sklasyfikowane są jako "K" - użytki kopalne. Grunty należące do Spółki podlegają sukcesywnie stosownym procesom rekultywacyjnym, prowadzonym zgodnie z ustawą z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (dalej: Ustawa o ochronie gruntów; UOGRiL; u.o.g.r.l). W ramach rekultywacji, Spółka podejmuje na przedmiotowych gruntach, na których znajdują się wyrobiska pokopalniane, stosowne czynności dostosowawczo-techniczne, a następnie, w zależności od charakteru rekultywacji (cele rolne / leśne / wodne), podejmuje czynności polegające m.in. na zasianiu roślin próchniczotwórczych, zalesieniu itp. W trakcie trwania procesów rekultywacyjnych, Spółka wykazuje te grunty do opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Następnie Spółka w związku z zakończeniem rekultywacji gruntów składa wniosek do Starosty o uznanie rekultywacji za zakończoną. Następnie - po uznaniu przez Starostę rekultywacji za zakończoną - składa wniosek o zmianę klasyfikacji gruntów i dopiero po zmianie kwalifikacji na grunty rolne lub leśne dokonuje zmian w deklaracji podatkowej. Grunty będące przedmiotem wniosku stanowią środki trwale Wnioskodawcy, od których nie dokonuje on odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Koszty rekultywacji oraz podatku od nieruchomości Wnioskodawca odnosi w koszty uzyskania przychodów. Spółka nie będzie na zrekultywowanych gruntach prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w szczególności innej niż dotychczasowa. Spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntów, na których znajduje się K." (dalej: K.). Działki gruntów sklasyfikowane są jako "K" - użytki kopalne. W związku z przedstawionym wyżej opisem stanu faktycznego, Wnioskodawca zwrócił się do organu podatkowego z następującym pytaniem: Czy dla gruntów poeksploatacyjnych możliwe jest zastosowanie stawki pozostałej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: UPiOL) od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych? Zdaniem Wnioskodawcy, grunty poeksploatacyjne podlegają opodatkowaniu stawką pozostałą, o której mowa w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c UPiOL, od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych. W uzasadnieniu swego stanowiska Spółka wskazała, iż stosownie do treści przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 UPiOL przez grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Spółka wskazała, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 (dalej: Wyrok TK) orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Mając na uwadze powyższe Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 UPiOL rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Spółka podnosi, iż w ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Spółka podsumowała stwierdzając, iż Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które w rzeczywistości nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Wnioskodawcy Wyrok TK zasługuje na aprobatę, bowiem w jego świetle nie można automatycznie uznawać gruntów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej tylko z tego powodu, że znajdują się one w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Z wyroku TK wynika, że w takich sytuacjach należy brać pod uwagę czy omawiane przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości są lub potencjalnie mogą być faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka wskazała, że rekultywacja gruntu po wydobyciu złoża jest elementem prowadzenia działalności gospodarczej, niemniej jednak wyłącznie do czasu faktycznego zakończenia rekultywacji gruntów. Zgodnie z art. 20 ust. 1 UOGRiL osoba powodująca utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów jest obowiązana do ich rekultywacji na własny koszt, jednocześnie - zgodnie z art. 20 ust. 4 ww. ustawy - rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy się w terminie do 5 lat od zaprzestania tej działalności. Stosownie do treści przepisu art. 4 pkt 18 Ustawy o ochronie gruntów, ilekroć w ustawie jest mowa o rekultywacji gruntów - rozumie się przez to nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg. Zatem przez rekultywację terenów zniszczonych przez działalność przemysłową należy- w ocenie Spółki - rozumieć czynności wykonywane w celu przywrócenia zdegradowanemu terenowi użytkowej zdolności oraz umożliwienie jego dalszego zagospodarowania (np. na cele rolne lub leśne). Dalej Spółka wskazała, iż jak wynika z poglądu przedstawionego w piśmiennictwie, całość procesu rekultywacji i zagospodarowania można zasadniczo podzielić na kilka etapów: 1) inwentaryzacja obszaru zdegradowanego, kiedy ustala się przyczyny, stopień i zasięg degradacji; 2) opracowanie projektu techniczno-ekonomicznego rekultywacji i zagospodarowania; 3) realizacja projektu rekultywacji i zagospodarowania w terenie (por. D. Danecka, W. Radecki, Ochrona gruntów rolnych i leśnych. Komentarz, wyd. V). Wnioskodawca wskazał także, że rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych obejmuje trzy fazy, tj.: • przygotowawczą, • podstawową (techniczną), • szczegółową (biologiczną). Faza przygotowawcza polega na określeniu kierunku rekultywacji, a także przygotowaniu dokumentacji projektowo-kosztorysowej, która szczegółowo opisuje przebieg i koszt rekultywacji. Dodatkowo przed rozpoczęciem właściwego procesu rekultywacji należy uporządkować teren, poprzez m.in. usunięcie zbędnej roślinności, rozbiórkę obiektów kubaturowych itp. Prace te określane są pracami przygotowawczymi i różnią się w zależności od stanu rekultywowanego terenu (por. P. Strzałkowskiego i U. Kaźmierczak, Zakres prac rolnego i leśnego kierunku rekultywacji w kopalniach górnictwa skalnego, [w:] Mining Science - Minerał Aggregates, vol. 21(1), 2014 rok). Faza podstawowa (techniczna) polega na kształtowaniu rzeźby rekultywowanego terenu, umacnianiu skarp, regulacji stosunków wodnych (w tym budowie niezbędnych obiektów i urządzeń hydrotechnicznych), budowie lub odbudowie dróg dojazdowych, odtworzeniu warstwy urodzajnej gleby metodami technicznymi oraz separacji utworów toksycznych. Dla kierunku rolnego / leśnego, zakres fazy technicznej sprowadza się do kształtowania rzeźby terenu, m.in. poprzez przemieszczanie mas ziemnych w celu ukształtowania rzeźby rekultywowanego terenu, czy stworzenie odpowiedniego nachylenia gleby (por. P. Strzałkowskiego i U. Kaźmierczak, Ibidem). Końcowym etapem rekultywacji terenów poeksploatacyjnych jest rekultywacja biologiczna (szczegółowa), która polega na przeprowadzeniu prac i zabiegów w celu wytworzenia, na obszarze zdegradowanym, warstwy gleby o możliwie dużej aktywności biologicznej. Najważniejszym zadaniem tej fazy rekultywacji jest zainicjowanie procesu glebotwórczego, a także wprowadzenie roślinności, dzięki czemu inicjowane jest odtwarzanie warstwy próchniczej gleby (por. P. Strzałkowskiego i U. Kaźmierczak, Ibidem). W świetle powyższego, Spółka nie kwestionuje, iż do czasu faktycznego zakończenia rekultywacji, grunty pokopalniane związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niemniej jednak, odtworzenie warstwy próchniczej gleby powoduje, że grunty te tracą związek z działalnością gospodarczą, stając się na powrót gruntami rolnymi/leśnymi. Ponieważ zmiana ta ma charakter trwały, to należy – zdaniem Spółki - uznać, iż po zakończeniu procesu rekultywacji grunty te tracą związek z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym od momentu faktycznego zakończenia czynności rekultywacyjnych grunty te podlegają opodatkowaniu według stawki pozostałej wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c UPiOL. Powyższe, zdaniem Spółki, znajduje potwierdzenie w jednym z najnowszych wyroków NSA z dnia 25 maja 2022 r. sygn. III FSK 621/21 czy też z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. II FSK 31/17. W ocenie Wnioskodawcy nie ma konieczności oczekiwania do momentu uprawomocnienia się decyzji organu administracji publicznej o uznaniu rekultywacji za zakończoną, bowiem w świetle wyroku TK zmiana sposobu wykorzystywania gruntów następuje od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych, w szczególności grunty takie stają się dla Spółki całkowicie zbędne. Zdaniem Wnioskodawcy decyzja Starosty o uznaniu rekultywacji za zakończoną potwierdzi jedynie stan faktyczny, istniejący de facto przed wydaniem przez Starostę decyzji, a zaistniały w momencie złożenia wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną. Potwierdzeniem powyższej konkluzji Spółki jest charakter decyzji organu administracji publicznej (Starosty) o uznaniu rekultywacji za zakończoną, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 4 UOGRiL (decyzje w sprawach rekultywacji i zagospodarowania określają (...) uznanie rekultywacji gruntów za zakończoną). W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, iż decyzja ta stanowi jedynie formalne potwierdzenie zaistniałego w przeszłości stanu faktycznego tj. faktu zakończenia na danym terenie wszelkich prac związanych z rekultywacją. Powyższe oznacza, iż decyzja ta nie ma charakteru konstytutywnego. Ma natomiast charakter deklaratoryjny. Decyzja deklaratoryjna to decyzja, która nie tworzy, nie zmienia ani nie znosi istniejących stosunków prawnych. W związku z powyższym decyzja Starosty, potwierdzi zakończenie rekultywacji, które miało miejsce jeszcze przed jej wydaniem. Tym samym decyzja ta – w ocenie Spółki - nie może wyznaczać momentu, od którego zmianie ulegnie właściwa stawka podatku od nieruchomości. Nie czyni ona bowiem ze swej natury rekultywacji zakończoną - rekultywacja została zakończona w momencie osiągnięcia celu, a nie stwierdzenia jego realizacji przez organ administracji publicznej. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, za moment zakończenia faktycznych czynności rekultywacyjnych na danym terenie należy uznawać dzień złożenia wniosku do właściwego starosty o wydanie decyzji rekultywacyjnej. Mając na uwadze powyższe, w szczególności wytyczne wskazane w wyroku TK jak i orzeczeniach sądów administracyjnych wydanych na jego kanwie, Spółka uprawniona jest do zastosowania dla gruntów powydobywczych stawki pozostałej z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c UPiOL, od momentu faktycznego zakończenia rekultywacji, tj. od momentu złożenia wniosku do Starosty o wydanie decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną, ponieważ są to grunty niewykorzystywane, które nie mogą być nawet potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W zaskarżonej interpretacji Burmistrz Strzelec Opolskich stwierdził, iż powyższe stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Organ podatkowy podniósł na wstępie, iż w stanie faktycznym sprawy chodzi o grunty, które w ewidencji gruntów i budynków posiadają klasyfikację pod symbolami "K" - użytki kopalne. Oznacza to, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na początku swoich rozważań Organ podatkowy wskazał, że zasadniczo z definicji gruntów, budynków oraz budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że grunt, budynek lub budowla są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dalej organ stwierdził, że istnieje wyraźne rozróżnienie pojęcia przedmiotów opodatkowania "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" od "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Organ podatkowy wskazał również, że pojęcie "związania" jest szersze do "zajęcia" i obejmuje także pośrednie związanie gruntów z działalnością gospodarczą. Zatem o związaniu z działalnością gospodarczą decyduje już sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę tub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, podczas gdy o zajęciu można mówić jedynie wtedy, gdy dany przedmiot opodatkowania faktycznie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ podatkowy wskazał również, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku sygn. SK 39/19 uznał, iż opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów i budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Organ podatkowy stwierdził także, mając na uwadze ww. wyrok Trybunału oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, że o potencjalnym związaniu gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą mogą świadczyć przykładowo takie okoliczności jak cel ich nabycia, sposób finansowania, ujęcie w ewidencji środków trwałych i amortyzacja, ujęcie w księgach rachunkowych, czy też ujmowanie wydatków na ich utrzymanie w kosztach uzyskania przychodu na potrzeby podatków dochodowych. Zdaniem organu również nieruchomości w ogóle w danym momencie niewykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej będą opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, byleby stanowiły one majątek przedsiębiorstwa, a więc mogły być potencjalnie  wykorzystywane do prowadzenia działalności. Przeznaczenie bowiem na działalność gospodarczą nie musi w każdym przypadku wiązać się z faktycznym wykorzystywaniem majątku do jej prowadzenia, gdyż decydujący jest cel w jakim ten majątek nabyto. Dodatkowo, jak dalej podaje Organ podatkowy, tytko nieruchomości niewykorzystywane i nie mogące być wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w wyroku TK w sprawie SK 39/19, mogą być opodatkowane niższą stawką podatku. Przy czym podkreślił, że sytuacja taka nie zachodzi u podmiotów, które prowadzą wyłącznie działalność gospodarczą. Dodatkowo, powołał się organ na wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2021 r. oraz z dnia 29 marca 2022 r., w których wskazano, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 3 UPiOL, można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika, które są w posiadaniu przedsiębiorcy i jednocześnie: - wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 55' kodeksu cywilnego, lub - przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, lub - nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych. Organ wskazał również, że ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku o interpretację indywidualną nie wynika, aby Spółka wykonywała inną działalność niż działalność gospodarcza. Ponadto grunty zostały uwzględnione w prowadzonej ewidencji środków trwałych. Dodatkowo o powiązaniu tego majątku z przedsiębiorstwem Spółki świadczy także zaliczanie do kosztów uzyskania przychodu podatku od nieruchomości płaconego od tychże gruntów. Dlatego też w ocenie organu podatkowego, zarówno w okresie prowadzenia rekultywacji jak i po jej zakończeniu, grunty stanowią element przedsiębiorstwa Spółki, a przez to pozostają w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 1aust. 1 pkt 3 u.p.o.ł. Dalej Organ podatkowy stwierdził, że jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, na gruntach znajdują się złoża kruszywa naturalnego, są one wprowadzone do ewidencji środków trwałych podatnika, a opłacony od nich podatek od nieruchomości jest zaliczany do kosztów uzyskania przychodów. Grunty te są więc funkcjonalnie i kosztowo powiązane z prowadzoną działalnością, co skutkuje ich opodatkowaniem najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. W związku z powyższym, Organ podatkowy uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając naruszenie przepisów prawa podatkowego, zarzucając błędną wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 3 u.p.o.l., polegającą na uznaniu, iż w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 Spółka nie jest uprawniona do stosowania w zakresie posiadanych gruntów stawki dla gruntów pozostałych w związku z zakończeniem prac rekultywacyjnych i złożeniem wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o wydania interpretacji indywidualnej oraz w uzasadnieniach wyroków sądów administracyjnych (wyrok WSA w Lublinie z dnia 25 marca 2020 r., sygn. I SA/Lu 10/20, wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. II FSK 31/17 oraz wyrok NSA z dnia 25 maja 2022 r. sygn. III FSK 621/21). W podsumowaniu zaś skargi stwierdziła, że mając na uwadze wytyczne wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjny wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 jak i orzeczeniach sądów administracyjnych wydanych na jego kanwie Spółka uprawniona jest do zastosowania dla gruntów powydobywczych stawki pozostałej z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., od momentu faktycznego zakończenia rekultywacji, tj. od momentu złożenia wniosku do Starosty o wydanie decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną, ponieważ są to grunty niewykorzystywane, które nie mogą być nawet potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm., dalej także: P.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. NSA w wyroku z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1400/20 podkreślił, że w skardze na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Po drugie, jak wynika ze zdania drugiego art. 57a P.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że treść art. 57a P.p.s.a. wskazuje, iż sąd administracyjny poza zarzutami stawianymi w skardze nie jest władny z urzędu kontrolować zaskarżonej interpretacji indywidulanej w aspekcie ustalenia innych, niż podniesione przez stronę skarżącą naruszeń prawa (wyjątek od zasady przewidzianej w art. 134 § 1 P.p.s.a.). Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (por. wyrok WSA w Białymstoku, z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 235/21; wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zasadne są zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 1a ust 1 pkt 3 w zw. z art 5 ust 1 pkt 1 lit. c i pkt 3 u.p.o.l., polegające na uznaniu, iż w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 Spółka nie jest uprawniona do stosowania w zakresie posiadanych gruntów stawki dla gruntów pozostałych w związku z zakończeniem prac rekultywacyjnych, tj. złożeniem wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną. Sąd, mając na uwadze ograniczenie wynikające z treści przepisu art. 57a P.p.s.a. - rację w tym sporze przyznaje organowi interpretacyjnemu i stwierdza, że prawidłowo uznał on stanowisko Spółki – zakładające, iż jest ona uprawniona do stosowania w zakresie posiadanych gruntów stawki dla gruntów pozostałych w związku z zakończeniem prac rekultywacyjnych, tj. złożeniem wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną - za nieprawidłowe. Przywołany w skardze przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje, iż użyte w powołanym akcie określenia oznaczają: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Jak stanowi zaś art. 1a ust. 2a powołanej ustawy, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.) lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania; 4) gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a. Wykładnia językowa art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że wystarczającym warunkiem uznania określonego gruntu, budynku lub budowli za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest posiadanie danego przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W powołanym przez Stronę wyroku TK z 14 lutego 2021 r. (K 39/19) orzeczono jednak, że wskazany ostatnio przepis rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. W ocenie TK przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uznano za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. TK nieproporcjonalności ingerencji w konstytucyjne prawo własności upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uznano za nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Dokonując analizy powołanego orzeczenia TK należy dostrzec, że stanowi ono wyrok interpretacyjny. Z tego typu wyroków wynika zakaz interpretacji przepisu, który mógłby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób niezgodny z Konstytucją RP. Cechą wyroku interpretacyjnego czy też zakresowego jest to, że nie pozbawia on domniemania konstytucyjności całego przepisu prawnego, do którego się odnosi. W takim przypadku wyrok TK pozbawia domniemania konstytucyjności jedynie określony wariant interpretacyjny danego przepisu. Uzasadnienie wyroku TK z 14 lutego 2021 r., SK 39/19 prowadzi do wniosku, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. TK nie zakwestionował jednak konstytucyjności innych wariantów interpretacyjnych art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie Sądu wnioskując a contrario przyjąć należy, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków wykorzystywanych lub mogących potencjalnie być wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej nie narusza reguł konstytucyjnych. Pojawia się jednak pytanie o to jakie okoliczności mogą uzasadniać zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w sposób odpowiadający standardom konstytucyjnym. Jak wskazano w wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r. (III FSK 4061/21), nie powinno budzić wątpliwości, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. Dyrektywy interpretacyjne wskazane w wyrokach TK z 14 lutego 2021 r., SK 39/19 oraz 12 grudnia 2017 r., SK 15/15 zbliżają znaczenie zwrotu "związany z działalnością gospodarczą" do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań. Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Sformułowane powyżej przesłanki, warunkujące istnienie związku gruntów z działalnością gospodarczą nie będą przy tym miały istotnego znaczenia w trakcie samej rekultywacji, przy założeniu, że proces rekultywacji stanowi element (etap) działalności gospodarczej. Sąd zauważa w tym miejscu, że ustawa podatkowa nie odnosi się do kwestii opodatkowania gruntów w rekultywacji. Definicję rekultywacji zawiera natomiast, art. 4 pkt 18 u.o.g.r.l. W myśl tego przepisu rekultywacja gruntów to nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawianie własności fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg. Osoba powodująca utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów jest obowiązana do ich rekultywacji na własny koszt (art. 20 ust. 1 u.o.g.r.l.). Rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej (art. 20 ust. 3 u.o.g.r.l.), a więc działalności nierolniczej i nieleśnej, powodującej utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów (art. 4 pkt 26 ww. ustawy). Rekultywację gruntów prowadzi się w miarę, jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy w terminie 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 4 u.o.g.r.l.).W sprawie rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych rozstrzyga starosta w drodze decyzji, która określa stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej tych gruntów, osobę obowiązaną do ich rekultywacji, kierunek i termin wykonania tej rekultywacji oraz uznanie rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1 i 2 u.o.g.r.l.). Z kolei według przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.), eksploatację złoża kopaliny prowadzi się w sposób gospodarczo uzasadniony, przy zastosowaniu środków ograniczających szkody w środowisku i przy zapewnieniu racjonalnego wydobycia i zagospodarowania kopaliny. Natomiast podejmujący eksploatację złóż kopaliny lub prowadzący tę eksploatację jest obowiązany przedsiębrać środki niezbędne do ochrony zasobów złoża, jak również do ochrony powierzchni ziemi oraz wód powierzchniowych i podziemnych, sukcesywnie prowadzić rekultywację terenów poeksploatacyjnych oraz przywracać do właściwego stanu inne elementy przyrodnicze (art. 126 ust. 1 i 2 ww. ustawy). Choć ustawodawca nie wymienia rekultywacji gruntów po wydobyciu złoża jako rodzaju działalności gospodarczej, to jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że stanowi ona część działalności w zakresie wydobywania kopalin. Z powołanych przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz ustawy Prawo ochrony środowiska wynika, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża (por. wyroki NSA: z 19 stycznia 2007 r., II FSK 75/06; z 14 lipca 2010 r., II FSK 2002/09; z 13 stycznia 2016 r., II FSK 2815/13; z 9 grudnia 2016 r., II FSK 3333/14; z 6 grudnia 2017 r., II FSK 2971/15; z 14 marca 2018 r., II FSK 694/16; wyrok NSA z 15 marca 2017 r., II FSK 1032/15; z 16 stycznia 2020 r., II FSK 484/18; z 20 lipca 2022r., III FSK 862/21; publik. CBOSA). Podobny pogląd prezentowany jest też w piśmiennictwie (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 49-54). Samo zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzane jest decyzją starosty. Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym sprawy, Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będącą podatnikiem podatku od nieruchomości. Podstawowym przedmiotem działalności Strony jest produkcja cementu oraz wydobywanie kamieni ozdobnych oraz kamienia dla potrzeb budownictwa, skał wapiennych, gipsu, kredy i łupków. Spółka jest w posiadaniu gruntów, na których znajdują się złoża kruszywa naturalnego, a grunty te sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków jako użytki kopalniane oznaczone symbolem "K". Przedmiotowe grunty stanowią środki trwałe Wnioskodawcy, a koszty rekultywacji i podatku od nieruchomości są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym samo zakończenie przez Spółkę rekultywacji, którego przy tym Spółka upatruje w złożeniu wniosku o wydanie decyzji potwierdzającej jej zakończenie, nie uprawnia jeszcze do zastosowania dla takich gruntów stawki pozostałej z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. Stanowisko Spółki sprowadza się do twierdzenia, iż - mając na uwadze wytyczne wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 - Spółka uprawniona jest do zastosowania dla gruntów powydobywczych stawki pozostałej z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., od momentu faktycznego zakończenia rekultywacji, tj. od momentu złożenia wniosku do starosty o wydanie decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną, ponieważ są to grunty niewykorzystywane, które nie mogą być nawet potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Spółki zatem o uznaniu rekultywacji za zakończoną nie decyduje moment, w którym decyzja o zakończeniu rekultywacji staje się ostateczna, a tylko faktyczne zakończenie prac rekultywacyjnych i złożenie wniosku o wydanie takiej decyzji. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. W judykaturze podkreśla się, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża. Nie jest bowiem możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów (por. wyrok NSA z 20 lipca 2022 r., III FSK 862/21 i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo). Rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych jest procesem wieloetapowym, który przygotowuje się, planuje i wykonuje na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. W ocenie Sądu zakończenie rekultywacji może być stwierdzone tylko ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego. Warto podkreślić, że Sąd Najwyższy w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 27 października 1994r., III AZP 5/94 (OSN 1995, Nr 15, poz.154) uznał, że: "O tym, że rekultywacja jest zakończona, a tym samym, o utracie (...) związku z prowadzoną działalnością gospodarczą decyduje moment, w którym decyzja o zakończeniu rekultywacji staje się ostateczna, a nie faktyczne zakończenie prac rekultywacyjnych". Sąd podkreśla, że zawarta we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w skardze argumentacja (obejmująca cytaty z wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. II FSK 31/217; wyroku WSA w Lublinie z dnia 25 marca 2020 r., sygn. I SA/Lu 10/20 oraz wyroku NSA z dnia 25 maja 2022 r., sygn. III FSK 621/21) jest niezgodna z dominującym w najnowszych orzecznictwie stanowiskiem, iż zakończenie rekultywacji - w trakcie której niewątpliwie grunty są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie - stwierdzone być może jedynie ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 19.09.2023 r., I SA/Po 435/23; wyrok WSA w Krakowie z 12.01.2023 r., I SA/Kr 1147/22; wyrok NSA z 11.10.2022 r., III FSK 1234/21; wyrok NSA z 11.10.2022 r., III FSK 1291/21; wyrok NSA z 11.10.2022 r., III FSK 1479/21; wyrok NSA z 11.10.2022 r., III FSK 1480/2;, wyrok NSA z 11.10.2022 r., III FSK 1481/21; wyrok NSA z 20.07.2022 r., III FSK 708/21; wyrok NSA z 20.07.2022 r., III FSK 862/21; wyrok NSA z 20.07.2022 r., III FSK 709/21). Poglądy przytoczone w powyższych orzeczeniach Sąd w pełni podziela i przyjmuje je za swoje. Oznacza to, że organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zasadnie uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki przestawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym Spółka uprawniona jest do zastosowania dla gruntów powydobywczych stawki pozostałej z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. od momentu faktycznego zakończenia rekultywacji, tj. od momentu złożenia wniosku do Starosty o wydanie decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną. Sąd stwierdza, że aprobata stanowiska Strony doprowadziłaby do sytuacji, w której to sama zainteresowana będzie decydować, kiedy rekultywacja ma być uznana za zakończoną, gdyż moment złożenia takiego wniosku zależy wyłącznie od jej woli. Dlatego sformułowany w skardze zarzut błędnej wykładnii przepisu art. 1a ust 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 3 u.p.o.l., polegającej na uznaniu, iż w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 Spółka nie jest uprawniona do stosowania w zakresie posiadanych gruntów stawki dla gruntów pozostałych w związku z zakończeniem prac rekultywacyjnych i złożeniem wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną, Sąd uznał za nieusprawiedliwiony. Jednocześnie Sąd raz jeszcze zauważa, że treść art. 57a P.p.s.a. wskazuje, iż sąd administracyjny poza zarzutami stawianymi w skardze nie jest władny z urzędu kontrolować zaskarżonej interpretacji indywidulanej w aspekcie ustalenia innych, niż podniesione przez stronę skarżącą naruszeń prawa (wyjątek od zasady przewidzianej w art. 134 § 1 P.p.s.a.). Sąd bada bowiem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Mając powyższe na uwadze przypomnieć należy, iż Strona, zarówno w uzasadnieniu wniosku o interpretację, jak i w samej skardze na nią, argumentację swą opierała na założeniu, iż to nie wydanie decyzji ostatecznej o zakończeniu rekultywacji, a już samo faktyczne jej zaprzestanie i złożenie wniosku o wydanie tej decyzji, pozwala - w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 – na uznanie za uprawnione stosowanie do tych gruntów stawki właściwej dla gruntów pozostałych. Strona nie kwestionowała przy tym, iż sam proces rekultywacji stanowi fazę wykorzystywania gruntów do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Ta kwestia nie jest więc sporna, poza tym znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W ocenie Spółki nie ma jednak konieczności oczekiwania do momentu uprawomocnienia się decyzji organu administracji publicznej o uznaniu rekultywacji za zakończoną, bowiem – w jej ocenie - w świetle powyższego wyroku TK, zmiana sposobu wykorzystywania gruntów następuje od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych (wtedy bowiem grunty takie stają się dla Spółki całkowicie zbędne). Potwierdzeniem powyższej konkluzji Spółki jest charakter decyzji organu administracji publicznej (starosty) o uznaniu rekultywacji za zakończoną, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 4 UOGRiL (decyzje w sprawach rekultywacji i zagospodarowania określają (...) uznanie rekultywacji gruntów za zakończoną). Tym samym decyzja ta nie może wyznaczać momentu, od którego zmianie ulegnie właściwa stawka podatku od nieruchomości. Zatem, w ocenie Spółki, za moment zakończenia faktycznych czynności rekultywacyjnych na danym terenie należy uznawać dzień złożenia wniosku do właściwego starosty o wydanie decyzji rekultywacyjnej. Organ jednak w uzasadnieniu swojej interpretacji nie ograniczył się do tej kwestii – a zatem czy faktyczne zakończenie rekultywacji i złożenie wniosku, czy też decyzja ostateczna o zakończeniu rekultywacji – w świetle powyższego wyroku TK stanowić mogą podstawę do zaprzestania stosowania stawki najwyższej dla opodatkowania przedmiotowych gruntów. Organ wskazał w uzasadnieniu, iż zarówno w trakcie rekultywacji, jak i po jej zakończeniu, przedmiotowe grunty stanowią element przedsiębiorstwa Spółki, a przez to pozostają w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z tym, nawet po zakończeniu prac rekultywacyjnych, dalej znajdą zastosowanie stawki najwyższe z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a UPiOL przewidziane dla gruntów zajętych na prowadzoną działalność gospodarczą. Organ zatem odpowiedział w zakresie szerszym, niż ten, jaki wynikał z zadanego we wniosku pytania. Jednak Strona nie sformułowała zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności tych, które odnoszą się do zasad związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych. Podkreślić należy, iż sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych, niż wskazane w skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2018 r. o sygn. akt I FSK 1576/16). Stąd Sąd - ograniczony przepisem art. 57a P.p.s.a. – badał prawidłowość zaskarżonej interpretacji jedynie w odniesieniu do sformułowanego przez Stronę zarzutu - a zatem naruszenia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 Spółka nie jest uprawniona do stosowania w zakresie posiadanych gruntów stawki dla gruntów pozostałych w związku z zakończeniem prac rekultywacyjnych i złożeniem wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną. A z tak sformułowanym zarzutem, Sąd - z przyczyn opisanych już powyżej – nie zgodził się. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd oddalił ją, zgodnie z art. 151 P.p.s.a.