I FSK 1400/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/OL 120/20 w sprawie ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.733.2019.2.IT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Gminy M. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 2 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 120/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargę Gminy M. (dalej "Gmina" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 23 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 1. Przebieg postępowania przed organem podatkowym We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Gmina wskazała, że realizuje projekt inwestycyjny w zakresie przebudowy nabrzeża Jeziora M., polegającej m. in. na poszerzeniu istniejącego nabrzeża w głąb jeziora, budowie nowej infrastruktury służącej do obsługi cumujących jednostek pływających oraz ogółowi mieszkańców Gminy i turystów. Planowana inwestycja zakłada powstanie ogólnodostępnej infrastruktury, obejmującej m. in. miejsca do cumowania statków pasażerskich i jachtów, prowadzenia handlu sezonowego, przymocowania prywatnych pomostów, prowadzenia wypożyczalni sprzętu wodnego, poboru energii elektrycznej i wody, prysznice, toalety oraz miejsca odbioru ścieków z jednostek pływających. Po dokonanej rozbudowie nabrzeże stanowić będzie teren dostępny nieodpłatnie dla ogółu społeczeństwa, lecz korzystanie ze znajdującej się na nabrzeżu infrastruktury będzie odpłatne, a udostępnianie miejsc dla celów prowadzenia działalności gospodarczej (handlu sezonowego, wypożyczalni sprzętu wodnego oraz prywatnych pomostów do cumowania jednostek pływających) wiązać się będzie z zawarciem odpowiednich umów cywilnoprawnych z podmiotami mającymi prowadzić taką działalność. Wysokość opłat z tytułu korzystania z odpłatnej infrastruktury nabrzeża określona zostanie na warunkach rynkowych, a sama sprzedaż towarów i dostarczanie usług na terenie nabrzeża podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zarządzanie terenem nabrzeża stanowić będzie działalność gospodarczą, a Gmina rozważa powierzenie tego zadania operatorowi (spółka komunalna), na podstawie umowy cywilnoprawnej. Operator zarządzałby terenem nabrzeża w imieniu Gminy i na jej rachunek. Z tytułu wykonywania przez operatora czynności z zakresu zarządzania terenem nabrzeża Gmina płaciłaby na jego rzecz ryczałtowe wynagrodzenie, ustalone zgodnie z warunkami rynkowymi, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie: czy Gmina ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją opisanej we wniosku inwestycji z uwagi na fakt, że nabrzeże wykorzystywane będzie do prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Gmina na powyższe pytanie odpowiedziała twierdząco. W interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2019 r. organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W ocenie organu nabyte w związku z realizacją inwestycji towary i usługi będą służyć Gminie do celów mieszanych, tj. zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych (do celów działalności gospodarczej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Realizacja projektu związanego z przebudową nabrzeża należy bowiem do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.), dalej "u.s.g.". Z tego względu Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją inwestycji tylko i wyłącznie w części dotyczącej wykorzystywania infrastruktury do czynności opodatkowanych (prowadzonej działalności gospodarczej), ale nie będzie przysługiwało w części wykorzystywania infrastruktury do zadań własnych. W sytuacji gdy przypisanie wydatków związanych z realizacją inwestycji w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, w celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu Gmina zobowiązana będzie stosować zasady określone w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), dalej "ustawa o VAT" oraz przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego Na powyższą interpretację indywidualną Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w której zarzuciła: (1) błędną wykładnię art. 15 ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT, (2) niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, (3) naruszenie art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1201, ze zm.), dalej "O.p.". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną. Jako niesłuszne ocenił stanowisko organu, że udostępnianie przez Gminę mieszkańcom nabrzeża stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a modernizacja i utrzymanie nabrzeża mają charakter wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, wobec czego niedopuszczalne byłoby zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, lecz zastosować należy przepisy ust. 7b lub ust. 2a art. 86 ustawy o VAT. Sąd uznał przy tym, że dopuszczalne jest zastosowanie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT poglądów (wykładni) wypracowanych na gruncie art. 86 ust. 7b cytowanej ustawy, jak też poglądów orzecznictwa dotyczących odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych na targowiska. W związku z powyższym Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 7b oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, w której – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej "P.p.s.a." - zarzucił naruszenie: a) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w powiązaniu z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.s.g., poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na skutek uznania przez Sąd, że Skarżącej przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące dotyczące modernizacji i rozbudowy nabrzeża Jeziora M., jako użytkowanego wyłącznie do celów działalności gospodarczej, pomimo jednoczesnego uznania, że budowa nabrzeża i udostępnienie go mieszkańcom to przedsięwzięcie mieszczące się także w sferze działań publicznoprawnych mających na celu zaspokojenie potrzeb wspólnoty, podczas gdy uznanie, że celem inwestycji było również nieodpłatne, bezumowne udostępnienie nabrzeża dla ogółu społeczeństwa, powinno prowadzić do stwierdzenia, że nabrzeże wykorzystywane jest zarówno do celów prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niemających charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i wobec czego Skarżącej będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją inwestycji w części wydatków poniesionych na przebudowę nabrzeża Jeziora M. tylko i wyłącznie w części dotyczącej wykorzystywania infrastruktury do czynności opodatkowanych, tj. do działalności gospodarczej. Natomiast nie będzie takie prawo przysługiwało w części wykorzystywania infrastruktury do zadań własnych, tj. do celów innych niż działalność gospodarcza, niepodlegających opodatkowaniu; b) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym i prawnym, będącym przedmiotem wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, przepis ten nie znajdował zastosowania w analizowanej sprawie, tym samym nie był przedmiotem interpretacji indywidualnej organu oraz nie był objęty zarzutami skargi Skarżącej; c) art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 57a P.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przez organ art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, pomimo, że przepisy te nie zostały objęte zarzutami skargi, skutkiem czego Sąd rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami skargi, tj. zarzutami i powołaną przez Skarżącą podstawą prawną. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o oddalenie w całości skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania z wyodrębnieniem kosztów wynagrodzenia przewidzianych dla doradcy podatkowego wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji należało uchylić. 6.2. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. 6.3. Na uwzględnienie zasługuje przede wszystkim zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisy te zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT – gdy ten ostatni przepis nie został objęty zarzutami skargi. Sąd zatem rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami skargi, czyli zarzutami i powołaną podstawą prawną. Należy wskazać, że z dniem 15 sierpnia 2015 r., w wyniku nowelizacji ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zmieniono zasady sądowej kontroli indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015, poz. 658) wprowadzono przepis art. 57a. Zgodnie z tą normą prawną skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten wprowadził zatem dwie istotne zmiany. Po pierwsze, określono dodatkowe, w stosunku do pozostałych skarg, wymogi formalne tego środka zaskarżenia. W skardze m. in. na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Te wymogi formalne, w razie ich niezachowania, podlegają procedurze naprawczej. Po drugie, jak wynika ze zdania drugiego art. 57a P.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Równolegle znowelizowano również art. 134 § 1 P.p.s.a, który aktualnie stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W stanie prawnym obowiązującym po wprowadzeniu do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi art. 57a, w zakresie rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje wniesione po 15 sierpnia 2015 r., zawężono zatem zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie ich rozpoznawania. Wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Może więc tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w tej skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16; z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1489/18; z 7 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 943/18, CBOSA). 6.4. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Gmina zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 15 ust. 6, art. 86 ust.1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i b), a także art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, oraz przepisów postępowania – art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. Rację ma zatem autor skargi kasacyjnej, że art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, którego naruszenie przez organ Sąd pierwszej instancji przyjął za jedną z podstaw prawnych uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie był przez Skarżącą wskazywany w skardze jako naruszony (ani w petitum, ani też pośrednio w uzasadnieniu skargi). Co więcej, jak zasadnie zauważa się w skardze kasacyjnej, sformułowane we wniosku o udzielenie interpretacji wątpliwości prawne Gminy nie dotyczyły wykładni ani sposobu zastosowania ww. normy prawnej, w związku z czym nie odnosiła się do niej również zaskarżona interpretacja indywidualna. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji, stwierdzając w zaskarżonym wyroku, że ww. przepis prawa został przez organ naruszony w rozpoznawanej sprawie, w sposób nieuprawniony wykroczył poza granice rozpoznania skargi na interpretację indywidualną, określone w art. 57a P.p.s.a., co obliguje Sąd kasacyjny do uchylenia przedmiotowego orzeczenia. 6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne są również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Po pierwsze rację ma autor skargi kasacyjnej, że skoro przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nie był ani przedmiotem zapytania Gminy sformułowanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, ani przedmiotem wydanej z tego wniosku interpretacji indywidualnej, nieuprawniona było ocena Sądu pierwszej instancji w zakresie możliwości zastosowania w rozpoznawanej sprawie ww. normy prawnej. Po drugie, zasadne jest również stanowisko organu, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki Skarżącej mają charakter tzw. wydatków mieszanych, tj. związanych zarówno z działalnością gospodarczą (co jest niekwestionowane), jak i zadaniami własnymi jednostki samorządu terytorialnego (organu władzy publicznej). Trafnie bowiem zauważono w wydanej interpretacji indywidualnej, jak i w skardze kasacyjnej, że w opisie stanu faktycznego sprawy Gmina wyraźnie wskazała, że "(...) planowana inwestycja zakłada powstanie ogólnodostępnej infrastruktury (...)", jak również, że "(...) po dokonanej rozbudowie, nabrzeże stanowić będzie teren dostępny dla ogółu społeczeństwa(...)". Opisana inwestycja wynika przy tym z realizacji zadań własnych Gminy, określonych w art. 7 ust. 1 pkt. 10 u.s.g., do których należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących w szczególności sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Nie sposób zatem uznać, że wyłącznym jej celem będzie wykorzystanie powstałych składników majątku do działalności gospodarczej, a możliwość korzystania z powstałej infrastruktury przez mieszkańców i turystów jest jedynie "skutkiem ubocznym". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oba wskazane przez Gminę sposoby wykorzystania inwestycji mają charakter równoległy, co należy uwzględnić przy określaniu zakresu prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków inwestycyjnych. 6.6. Z opisanych powyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na sumę tych kosztów składają się wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Rozpoznając ponownie sprawę, Sąd pierwszej instancji przede wszystkim dokona tego w granicach zakreślonych wniesioną przez Gminę skargą, a ponadto oceni zasadność sformułowanych w niej zarzutów z uwzględnieniem stanowiska Sądu kasacyjnego wyrażonego w pkt 6.5. uzasadnienia niniejszego wyroku.