I FSK 1778/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2427/15 w sprawie ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej [...] w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 października 2015 r. nr ILPP5/4512-1-184/15-2/AK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu 2. zasądza od Wspólnoty Mieszkaniowej [...] w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok Zaskarżonym wyrokiem z 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2427/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., uwzględnił skargę Wspólnoty Mieszkaniowej [...] w P. (dalej: wnioskodawca lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ) z 2 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Wnioskodawca wystąpił do organu o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczenia wartości czynności wykonywanych przez niego do limitu wynikającego z art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT). We wniosku wskazano, że wnioskodawca jest wspólnotą mieszkaniową, tworzoną przez właścicieli lokali mieszkalnych, działającą zgodnie z przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 1892 ze zm., dalej: u.w.l.). Poza działalnością wynikającą z ww. ustawy wnioskodawca pośredniczy w dostawie mediów do lokali stanowiących własność właścicieli (zimna woda, ścieki, ciepło). Dokonując odsprzedaży właścicielom lokali, zakupionych uprzednio w tym celu, towarów i usług związanych wyłącznie z utrzymaniem poszczególnych lokali, wnioskodawca działa jako podatnik podatku od towarów i usług, korzystając przy tym ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 i 5 ustawy o VAT. W związku z wątpliwościami co do interpretacji ww. przepisu, wynikającymi z jego nowelizacji od 1 stycznia 2014 r., do wyliczenia wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, poza sprzedażą, którą wnioskodawca wliczałby przed zmianą (tj. sprzedażą mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych niewyłącznie na cele mieszkaniowe oraz inną sprzedażą niezwolnioną przedmiotowo, o ile taka wystąpi), wlicza on również sprzedaż mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, tj. sprzedaż zwolnioną na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o VAT - zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 10 i 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, dalej: rozporządzenie). Łączna wartość tak wyliczonej sprzedaży do dnia złożenia wniosku nie przekroczyła kwoty 150.000 zł. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zadano pytanie: czy w świetle zmienionego art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT wnioskodawca powinien wliczać do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 i 2, sprzedaż mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, zwolnioną przedmiotowo z VAT zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 10 i 11 rozporządzenia? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że nie powinien wliczać do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, sprzedaży mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe. W interpretacji indywidualnej z 2 października 2015 r. organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ wskazał, że usługi dotyczące dostawy zimnej wody, odbioru ścieków oraz dostawa ciepła na potrzeby centralnego ogrzewania, związane są ściśle z wykorzystywaniem, używaniem i użytkowaniem nieruchomości, a dostawa tych mediów - bez nieruchomości - nie może być realizowana. Czynności wnioskodawcy związane z dostawą mediów do lokali, w tym mieszkalnych, które są podstawowymi czynnościami wykonywanymi w ramach jego działalności gospodarczej, nie mają przy tym charakteru transakcji pomocniczych, o których mowa w art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji powyższych rozważań organ uznał, iż w świetle obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. zmienionego przepisu art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wnioskodawca, przy wyliczeniu limitu sprzedaży uprawniającego do korzystania ze zwolnienia, powinien uwzględnić czynności związane z dostawą mediów do lokali mieszkalnych. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł na przedmiotową interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej: O.p.), polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Uwzględniając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po przywołaniu i wyjaśnieniu treści budzących w sprawie wątpliwości interpretacyjne przepisów prawa materialnego (tj. art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, § 3 ust. 1 pkt 10 i 11 rozporządzenia) z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych, wskazał, że między skarżącą a właścicielami lokali dojdzie do transakcji w rozumieniu art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, jednakże nie będą to transakcje związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e cytowanej ustawy. Zdaniem Sądu, niewątpliwie czynność polegająca na odsprzedaży mediów ma określony związek z konkretną nieruchomością, jednakże nie chodzi tu o każdy związek, a o związek ścisły (bezpośredni), polegający m. in. na tym, że nieruchomość musi być nieodzownym i konstytutywnym elementem transakcji. W okolicznościach faktycznych sprawy nie mają istotnego znaczenia aspekty techniczne i funkcjonalne charakteryzujące analizowaną transakcję. Sąd podzielił pogląd skarżącej, że przedmiotem transakcji odsprzedaży mediów nie jest nieruchomość, rozumiana jako element konstytutywny transakcji, ponieważ takim elementem świadczenia są woda, ciepło i odprowadzanie ścieków. Sąd zgodził się natomiast z organem, że analizowane transakcje nie mają charakteru pomocniczego w rozumieniu art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: a) art. 134 § 1 w zw. z art. 57a i art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w wyniku wyjścia i wydania orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji poza granice przedmiotowej sprawy, zakreślonej zarzutem podniesionym przez skarżącą w jej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, którym to Sąd był związany. W sytuacji, gdy Sąd miał obowiązek orzec wyłącznie w tym zakresie, tj. w granicy skargi oraz podniesionego zarzutu i na podstawie art. 151 p.p.s.a. zobowiązany był skargę oddalić z uwagi na brak naruszeń ze strony organu przepisów, ktore nie mają zastosowania przy wydawaniu idnywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., jakie zostały podniesione w skardze; b) art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w opisanym stanie faktycznym sprawy nie istnieje więź funkcjonalna pomiedzy odsprzedażą mediów (wody, ciepła, odprowadzania ścieków) a transakcją związaną z daną nieruchomością. W konsekwencji czego Sąd nieprawidłowo uznał, że odsprzedaż przez wspólnotę mieszkaniową mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, w konsekwencji czego jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT; c) art. 113 ust. 1 i 2 w zw. z art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że do limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie należy wliczać obrotu uzyskanego z tytułu dostawy (refakturowania) mediów do lokali mieszkalnych, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wspólnota mieszkaniowa przy wyliczeniu limitu sprzedaży uprawnionego do korzystania ze zwolnienia powinna uwzględnić czynności związane z dostawą mediów do lokali mieszkalnych. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Uzasadniony jest pierwszy z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, a w konsekwencji środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 5.2. Z dniem 15 sierpnia 2015 r. w wyniku nowelizacji ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) zmieniono zasady sądowej kontroli indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015, poz. 658) wprowadzono przepis art. 57a. Zgodnie z tą normą prawną skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 5.3. Przepis ten wprowadził zatem dwie istotne zmiany. Po pierwsze, określono dodatkowe, w stosunku do pozostałych skarg, wymogi formalne tego środka zaskarżenia. W skardze m.in. na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Te wymogi formalne, w razie ich niezachowania, podlegają procedurze naprawczej. 5.4. Po drugie, jak wynika ze zdania 2 art. 57a p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Znowelizowano również art. 134 § 1 p.p.s.a, który aktualnie stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W stanie prawnym obowiązującym po wprowadzeniu do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi art. 57a, w zakresie rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje wniesione po dniu 15 sierpnia 2015 r., zawężono zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie ich rozpoznawania. Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych. 5.5. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że w skardze wniesionej w dniu 30 listopada 2015 r. jej autor zarzucił indywidualnej interpretacji "naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń". W petitum skargi są to jedyne zarzuty podniesione przez skarżącą. Uzasadnienie skargi składa się w dużej części z relacji przebiegu dotychczasowego postępowania. Skarżąca obszernie zacytowała fragment artykułu "Limit zwolnienia od VAT we wspólnocie mieszkaniowej" autorstwa Stelli Brzeszczańskiej wskazując, że podziela to stanowisko. W końcowej części uzasadnienia wskazano, że "sprzedaż mediów przez wspólnotę mieszkaniową do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, nie powinna być ona wliczana do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o VAT". 5.6. Analiza treści rozpoznawanej skargi kasacyjnej doprowadza do wniosku, że nie można uznać, że jest postawiony zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego błędnego zastosowania. W aktualnym stanie prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę wniesioną po dniu 15 sierpnia 2015 r., analogicznie jak Sąd rozpoznający skargę kasacyjną, nie ma obowiązku ani nawet prawa domyślać się, jakie zarzuty formułuje skarżący. Wskazania, czy też zacytowania przepisu w uzasadnieniu skargi nie można uznać za prawidłowe, zgodne z art. 57a p.p.s.a. sformułowanie zarzutu zwłaszcza, że nie jest w żaden sposób wskazana forma naruszenia tej normy prawnej. Nie wiadomo bowiem, czy skarżący dopatruje się błędnej wykładni, czy też raczej niewłaściwego zastosowania. W tym zakresie zaś Sąd pierwszej instancji nie ma obowiązku domyślać się intencji autora tego kwalifikowanego pisma procesowego, czy też uzupełniać jego argumentacji. 5.7. Przy tak sformułowanych zarzutach naruszenia przepisów postępowania wojewódzki sąd administracyjny merytorycznie ocenił indywidualną interpretację w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego. Całkowicie pominięto sformułowane w skardze zarzuty. Postępowanie to, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, narusza przepisy art. 57a i art. 134 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając bowiem treść tych unormowań, Sąd pierwszej instancji nie miał prawa orzekać poza granice zakreślone w skardze, wynikające z zarzutów oraz powołanej podstawy prawnej. 5.8. Powyższe uchybienie sprawia, że skarga kasacyjna odnosi zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku w całości. Zasadność tego zarzutu przesądza o bezprzedmiotowości pozostałych. Skoro bowiem wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. nie miał prawa kontroli sądowej indywidualnej interpretacji w zakresie naruszeń prawa materialnego, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może się merytorycznie ustosunkować do zarzutów skargi kasacyjnej wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. 5.9. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji dokona kontroli sądowej indywidualnej interpretacji w granicach skargi, uwzględniając treść art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a. 5.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną. 5.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis stały od skargi kasacyjnej w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w kwocie 480 zł., które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667).