II FSK 2971/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bożena Kasprzak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 431/15 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 14 maja 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz 431/15) oddalił skargę S. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Burmistrz B., decyzją z dnia 12 czerwca 2014 r., określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w łącznej kwocie 309.653 zł. W uzasadnieniu wskazano, że podatnik eksploatował na terenie gminy zakład górniczy K. oraz K. oraz rekultywował tereny poeksploatacyjne obu tych zakładów. Tereny poeksploatacyjne były stopniowo poddawane procesowi rekultywacji i przywracane do funkcji rolnej lub leśnej. Organ podatkowy I instancji ustalił, że działki nr [...] (w całości do końca czerwca 2013 r.) oraz nr [...] (większość powierzchni działki (12,0597 ha)) były 2013 r. objęte działalnością wydobywczą lub obowiązkiem i procesem rekultywacji, a w konsekwencji zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegały w tym roku podatkowym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z kolei, działki nr [...] nr [...] oraz [...] nie były w ogóle przez podatnika wskazane w deklaracji na podatek od nieruchomości za dany rok. Również w tym przypadku organ podatkowy zważył, że wszystkie trzy wymienione powyżej działki były w 2011 r. objęte procesem rekultywacji, która dopiero na podstawie decyzji z 6 lipca 2012 r. została zakończona w odniesieniu do całej powierzchni działek nr [...], nr [...]. W odniesieniu do działki nr [...] odmówiono uznania rekultywacji za zakończoną, a dopiero z decyzji Starosty M. z 27 maja 2013 r. wynika zakończenie rekultywacji tej działki. Wartość budowli w kwocie 35.150 zł została ustalona przez organ na podstawie danych podanych przez podatnika w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2013 r. i piśmie z 14 stycznia 2009 r. W tej sytuacji, skoro grunty podatnika były w 2013 r. wykorzystywane do prowadzenia działalności poeksploatacyjnej, w szczególności rekultywacji, organ pierwszej instancji uznał, że należy ustalić charakter gruntów nie na podstawie ewidencji gruntów, ale w oparciu o dane wynikające z innych dokumentów. W danym przypadku należało zastąpić dane z wypisów w ewidencji gruntów ustaleniami z dokumentów urzędowych i innych, z których wynikało, że w rzeczywistości na danych działkach znajdują się tereny poeksploatacyjne, rekultywowane, które również należy traktować jako zajęte na działalność gospodarczą. Dlatego ustalono, że podatnik podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do gruntów zakładu górniczego K. oraz K. . Spółka wniosła odwołanie od powyżej decyzji, w którym wskazała, że przeprowadziła rekultywację na terenach działek wymienionych w decyzji, ale zakończyła ją znacznie wcześniej niż to wynika z decyzji Starosty, a opóźnienie wydania decyzji wynika z braku uzgodnień z Burmistrzem. Spółka poniosła, że tylko część działki nr [...] o pow. 3,42 ha, była przeznaczona na prowadzenie działalności gospodarczej, pozostałą część stanowiły grunty rolne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie, po rozpoznaniu odwołania, uznało, że nie zasługuje ono na uwzględnienie i utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, przeprowadzenie dowodu z dokumentów, obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania, zarzucając: 1) podawanie faktów i informacji nieprawdziwych lub niezgodnych ze stanem faktycznym oraz wzajemnie sprzecznych, w tym niedotyczących roku, którego decyzja dotyczy, 2) wadliwe i nieodpowiadające stanowi faktycznemu definiowane przedmiotu sporu, 3) art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie; 4) mylne i nieodpowiadające ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustalenie i twierdzenie, że dz. nr 81/30, wym. w decyzji, objęta rekultywacją poeksploatacyjną, w roku którego dot. decyzja była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, 5) art. 210 §1 pkt 6 O.p. przez to, że decyzja została wadliwie uzasadniona w zakresie faktycznym jak i prawnym, a ponadto uzasadnienie to w wielu przypadkach jest lakoniczne, niewyczerpujące i bardzo często - całkowicie niezrozumiałe, 6) wadliwe przyjęcie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej całej działki [...] w sytuacji gdy tylko część jej była deklarowana i przeznaczona na cele prowadzonej działalności przez spółkę, 7) art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku Prawo geodezyjne i kartograficzne (j.t. Dz. U. z 2005 roku Nr 240, poz. 2027 ze zm., dalej: u.p.g.k.) przez niewłaściwe zastosowanie wymienionego przepisu i nieodniesienie się do tego zarzutu. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi z argumentacją jak w rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną. Skład orzekający w sprawie stwierdził, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ podatkowy było prawidłowe i w oparciu o nie przyjęto w efekcie prawidłowe ustalenia dla opodatkowania poszczególnych działek, znajdujących się w posiadaniu strony skarżącej. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie oparły się wyłącznie na nieaktualnych zapisach ewidencji, ale także na zgromadzonych dokumentach urzędowych, które nie pozostawiają wątpliwości, co do charakteru działek wykorzystywanych przez stronę skarżącą w prowadzonej działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd wskazał, że zapisy w ewidencji gruntów mają wyłącznie techniczno-deklaratoryjny, co wynika z treści art. 20 u.p.g.k natomiast w niniejszej sprawie, fakt władania i sposób wykorzystywania przez spółkę poszczególnych nieruchomości oraz ich charakter ustalono w oparciu o inne dokumenty, które znajdują się w aktach sprawy i zostały przeanalizowane przez organy obydwu instancji. Sąd pierwszej instancji powołał się na treść art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 849, dalej: u.p.o.l.) i podzielił stanowisko organów podatkowych o prawidłowości objęcia podatkiem od nieruchomości gruntów poeksploatacyjnych posiadanych przez spółkę poddanych rekultywacji stawką, jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Wskazał także, że kwestia związania z działalnością gospodarczą terenów poeksploatacyjnych podlegających rekultywacji była już przedmiotem orzecznictwa sądowego i to zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym tereny te, pozostające we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny, są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.o.l. Spółka wywiodła skargę kasacyjną na powyższy wyrok zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 170 p.p.s.a. poprzez błędne odczytanie zakresu związania wyrokiem sądu administracyjnego i konsekwentnie - rozstrzygnięcie sprawy z przekroczeniem tego zakresu; b. art. 170 w związku art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i art. 1 i 2 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie sprawy na podstawie wcześniejszych wyroków sądów administracyjnych dotyczących podatku od nieruchomości za rok 2004 i 2005 w Gminie Węgorzyno oraz podatku od nieruchomości za rok 2003 w Gminie Ińsko (sygn. akt: I SA/Sz 401/99, I SA/Sz 484/08, I SA/Sz 621/08, II FSK 2002/09, II FSK 400/09 i II FSK 1159/09) bez zbadania kwestii poddanych Sądowi pod rozwagę i w rezultacie zaniechanie przez Sąd wykonania kontroli działania administracji zgodnie z powołanymi wyżej przepisami p.p.s.a. i przepisami ustrojowymi; c. art. 3 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez niewykonanie funkcji kontrolnej; d. art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 oraz art. 184 Konstytucji RP poprzez niezrealizowanie prawa podatnika do sądu i oceny indywidualnej sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym z analogicznych powodów jak wyżej; e. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, na podstawie decyzji SKO, stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością, bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, f. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ I instancji stopnia i SKO przepisów postępowania podatkowego dotyczących ustalenia stanu faktycznego oraz jego oceny i subsumpcji do właściwej normy prawnej; g. art. 145§ 1 pkt 1 ppkt c p.p.s.a. przez nieuchylenie przez WSA zaskarżonej decyzji SKO i niestwierdzenie naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie niżej wymienionych przepisów prawa: a. art. 21 ust. 1 u.p.g.k. poprzez oparcie się na literalnej wykładni wymienionego przepisu i danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków dot. działki nr 81/30, bez wskazania na jakich danych i z jakiego okresu pochodzących, a z pewnością niezgodnych ze stanem prawym i faktycznym, nie uwzględniających okoliczności ich skorygowania, co zawarte jest w ostatecznej decyzji Z. Woj. Inspektora Nadzoru Geodezyjnego w S. z dnia 23 maja 2011 r., znajdującej się w aktach sprawy; b. art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2 oraz art. 3 ust. 1 i ust. 3 u.p.o.l. poprzez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów wobec spółki; c. brak zastosowania art. 217 Konstytucji w następstwie naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwą wykładnię tego przepisu, a w wyniku tego jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji tych naruszeń, opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów, które zgodnie z przepisami ustawy podatkowi temu nie podlegały. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Skarga kasacyjna została oparta zarówno na art. 174 pkt 1, jaki i pkt 2 p.p.s.a.. W tej sytuacji zastosować należy zasadę, że rozpoznaniu podlegają najpierw zarzuty o charakterze procesowym, gdyż rozważanie zasadności tych drugich (materialnych) zarzutów zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, ważne z punktu widzenia właściwych przepisów prawa materialnego, oraz nie dopuścił się innych, istotnych uchybień proceduralnych. Jako pierwszy sformułowany został zarzut naruszenia przez WSA art. 170 p.p.s.a., co miało nastąpić "poprzez błędne odczytanie zakresu związania wyrokiem sądu administracyjnego i konsekwentnie – rozstrzygnięcie sprawy z przekroczeniem tego zakresu". Naczelny Sąd Administracyjny zauważa zatem, że w żadnym miejscu uzasadnienia swojego wyroku Sąd Wojewódzki nie wyraził poglądu, iż pozostaje związany wydanymi w przeszłości prawomocnymi wyrokami dotyczącymi zobowiązań podatkowych Spółki za lata 2003 - 2005. Jakkolwiek WSA rzeczywiście wskazywał na te orzeczenia, to jednak nigdy w kontekście formalnego związania nimi w sensie, jaki wynika z art. 170 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji upatrywał jedynie daleko idących podobieństw faktycznych i prawnych pomiędzy tamtymi sprawami, a sprawą, w której wydano zaskarżony wyrok, ale nie wiązał z tymi podobieństwami swojego obowiązku orzeczenia w ten sam sposób, w jaki orzeczono w sprawach dotyczących lat 2003 - 2005. Powoływanie się na te orzeczenia miało tylko dodatkowo wzmocnić zastosowaną argumentację Sądu Wojewódzkiego. Z tych też względów należy uznać powyższy zarzut za bezzasadny. Podobnie, w związku z art. 170 p.p.s.a, sformułowano kolejne trzy zarzuty skargi kasacyjnej (naruszenie art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1, art. 1 i art. 2 p.p.s.a, art. 3 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, naruszenie art. 45 i art. 184 Konstytucji) – wskazano, że poprzez niezasadne nawiązywanie do spraw dotyczących wcześniejszych lat Sąd nie wywiązał się ze swojej kontrolnej funkcji względem działań administracji. Zatem, co do kwestii naruszenia art. 1 § 1 p.u.s.a. oraz podobnego zakresowo art. 3 § 1 p.p.s.a., odnotować należy oczywistą okoliczność, że przepisy te określają rolę sądów administracyjnych w polskim porządku prawnym. Jest to rola polegająca na kontroli działalności administracji publicznej. Art. 3 § 2 p.p.s.a. precyzuje, co obejmuje ta kontrola ("orzekanie w sprawach skarg"). Tak więc rozpoznając skargę na decyzję SKO Sąd pierwszej instancji nie naruszył tych przepisów ustrojowych, gdyż wykonał swoje ustawowe zadanie kontroli administracji publicznej, przy czym wykonał je według kryterium zgodności z prawem, a nie np. według kryterium celowości lub słuszności. Inną kwestią jest to, czy z tego zadania wywiązał się prawidłowo, ale ocenić to można tylko po sformułowaniu innych zarzutów dotyczących innych przepisów prawa procesowego lub materialnego. W efekcie, skoro Sąd Wojewódzki wykonał swoje ustawowe zadanie według ustawowych kryteriów, to nie naruszył art. 45 ust. 1, ani art. 184 Konstytucji. Konstytucyjnego prawa do sądu nie należy utożsamiać z uzyskaniem wyroku zgodnego z żądaniem konkretnej strony postępowania, zawartym w np. skardze lub innym piśmie inicjującym dane postępowanie sądowe. Zarzucono również naruszenie przez psi art. 141 § 4 p.p.s.a. a to poprzez "przyjęcie [...] stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością.". Wypada zatem przypomnieć, że art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje na konieczne elementy uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Zaskarżony wyrok te elementy zawiera, co zresztą potwierdza uważna analiza skargi kasacyjnej. Nie wskazano w niej przecież, których obligatoryjnych składników uzasadnienia wyroku zabrakło w zaskarżonym orzeczeniu WSA. Ewentualne "przyjęcie (...) stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością" nie może być kwestionowane poprzez odwoływanie się do przepisu, który normuje konstrukcję uzasadnienia wyroku i obligatoryjne elementy tego uzasadnienia. Te kwestie (przyjęty stan faktyczny oraz konstrukcja uzasadnienia) nie pozostają ze sobą w żadnym związku logicznym. Również pozbawiony jest usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 129, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji wadliwie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz jego oceny i subsumpcji do właściwej normy prawnej. Powyższa wadliwość sprowadza się, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, do niewyjaśnienia przez organ podatkowy użytego w zaskarżonej decyzji określenia "stan zagospodarowania gruntów", a także nieuwzględnienia faktu, że przedłużenie procedury rekultywacji gruntu nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu podatkowego, na co zarówno Samorządowe Kolegium Odwoławcze, jak też Sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi. Ponadto podniesiono w skardze kasacyjnej, że obowiązek aktualizacji danych objętych ewidencją gruntów i budynków, wynikający z decyzji właściwych organów nie obciąża podatnika, co też wynika z art. 22 ust. 2 zdanie drugie u.p.g.k. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że nie znajduje on uzasadnienia w realiach rozpoznawanej sprawy. W punkcie wyjścia należy stwierdzić, że zasadne jest stwierdzenie, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża. Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 1a pkt 4 u.p.o.l., za działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (wyjątek dotyczy działalności rolniczej lub leśnej i wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych). Zgodnie zaś z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm., dalej: u.s.d.g.) w zw. z art. 86 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808 ze zm.), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Choć w art. 2 u.s.d.g. ustawodawca nie wymienia rekultywacji gruntów po wydobyciu złoża jako rodzaju działalności gospodarczej, to jednak - jak już wskazał Sąd pierwszej instancji - w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że stanowi ona część działalności w zakresie wydobywania kopalin. Pogląd ten i stawiane za nim argumenty podziela również Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie. Istotnie, nie jest możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów (zob. np. wyroki: z dnia 19 stycznia 2007 r., II FSK 75/06; z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2815/13; z dnia 16 czerwca 2016 r., II FSK 1320/14; z dnia 9 grudnia 2016r., II FSK 3333/14). Podobny pogląd prezentowany jest też w piśmiennictwie (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 49-54). Trzeba przy tym podkreślić, że zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzane jest decyzją starosty (art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 3 lutego 2005r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych - Dz.U. z 2013, poz. 1205 ze zm.). Do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, grunty te są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że organ podatkowy prawidłowo opodatkował podatkiem od nieruchomości część działki nr [...], działkę nr [...] i nr [...] stawką jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, bowiem dopiero decyzją z dnia 27 maja 2013 r. uznano za zakończoną rekultywację gruntów na tych terenach. Kwestia dotycząca procedur ustalania daty zakończenia rekultywacji w postępowaniu podatkowym jest bez znaczenia, liczy się wyłącznie data stwierdzenia zakończenia rekultywacji gruntów, którą jest data wydania decyzji przez starostę (str. 15 uzasadnienia wyroku). Również nie mają istotnego znaczenia oczywiste omyłki w kontrolowanej decyzji, które zostały przez Sąd pierwszej instancji dostrzeżone i ocenione, gdyż jest rzeczą bezsporną, że złożona przez podatnika deklaracja z dnia 29 stycznia 2013 r. dotyczy roku 2013, a nie 2011, oraz że rekultywacja działek nr [...] i [...] została zakończona w 2012 r., a to oznacza, że nie zostały ujęte do opodatkowania za 2013 r. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.