II FSK 3333/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 416/14 w sprawie ze skargi H. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 27 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku rolnego i podatku od nieruchomości na 2012 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 416/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę H. K. (dalej także jako "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 27 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku rolnego i podatku od nieruchomości za 2012 r. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi. Decyzją z dnia 25 września 2013 r. Wójt Gminy B. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 3.296 zł. Decyzją z dnia 27 stycznia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Włocławku utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest, czy w związku z zawieszeniem przez Skarżącego działalności gospodarczej w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 maja 2012 r. powinno nastąpić opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów na działce nr 189 w miejscowości O. jako gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin. Zdaniem Kolegium, ustalony w sprawie stan faktyczny upoważniał do oceny opartej o przepisy art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), tj. o zaliczeniu gruntów z działki nr 189 do kategorii gruntów zajętych na prowadzenie przedmiotowej działalności gospodarczej. Zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej nie jest równoznaczne z jej zaprzestaniem. Ponadto Kolegium stwierdziło, że rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych nie jest odrębną działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę, lecz jest immanentnie związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jest jej częścią. Dopiero wydanie decyzji o zakończeniu rekultywacji wywiera wpływ na ocenę stanu gruntów w kontekście przesłanki zajęcia pod działalność gospodarczą i w konsekwencji traktowania tych gruntów, jako przedmiotu opodatkowania danego rodzaju podatkiem, w zależności od wyznaczonego kierunku rekultywacji. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Skarżący zarzucił decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez brak ustaleń, kiedy i w jakim zakresie grunty były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a także wydanie rozstrzygnięcia o te fragmenty powołanych orzeczeń sądów administracyjnych, które mają służyć potwierdzeniu stanowiska powziętego przez organ, podczas gdy poglądy zaprezentowane w orzecznictwie niosą za sobą odmienne wnioski od tych przedstawionych przez organ podatkowy w zaskarżanej decyzji; - art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji gdy w sprawie dowody i okoliczności faktyczne nie uzasadniają ustalenie podatku w wysokości podanej w decyzji; - art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 2 i art. 4 ust. 1, art. 14 a ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm., dalej: "u.s.d.g."), poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 maja 2012 r. - art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że na całej nieruchomość o pow. 8.840 m2 była przeprowadzana rekultywacja w badanym roku, w sytuacji gdy przedmiot opodatkowania nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych, tj. braku zezwolenia organu na prowadzenie rekultywacji; - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1205 ze zm., dalej: "u.o.g.r.l."), poprzez błędną wykładnię i uznanie, że rekultywacja gruntów jest częścią prowadzonej działalności gospodarczej w tym stanie faktycznym zawieszenia działalności; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez pominięcie w uzasadnieniu prawnym i faktycznym decyzji faktu niemożności wykorzystywania nieruchomości na cele działalności rekultywacyjnej ze względów technicznych; W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 3 czerwca 2014 r. pełnomocnik Skarżącego dodatkowo podniósł, że w niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji była kilkakrotnie weryfikowana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, które podejmowało rozstrzygnięcie prawie w tym samym składzie. 4. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. Uzasadniając oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przedstawił na wstępie zasady opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości oraz podatkiem rolnym. Stwierdził, że kluczowe z punktu widzenia wyboru sposobu opodatkowania jest ustalenie, czy grunt sklasyfikowany jako rolny (leśny) jest zajęty na potrzeby pozarolniczej działalności gospodarczej. Grunty rolne (leśne) zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, to grunty na których wykonywane są czynności składające się na tą działalność. Dla niniejszej sprawy istotne było zatem ustalenie czy działalność gospodarcza wykonywana przez Skarżącego obejmowała rekultywację gruntów. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd odwołał się do przepisów art. 2 u.s.d.g., art. 80 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy - Prawo geologiczne i górnicze, art. 4 pkt 18, art. 20 ust. 1, 3 i 4, art. 22 ust. 1 i 2 u.o.g.r.l., art. 126 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2008 r., Nr 25, poz. 150 ze zm.), a także do poglądów judykatury i stwierdził, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża. Do czasu wydania decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną grunt uznaje się za wykorzystywany przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalności gospodarczej. To sprawia, że podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. W ocenie Sądu, błędny jest pogląd Skarżącego, jakoby niemożność prowadzenia prac związanych z rekultywacją wypełnia przesłankę "względów technicznych", co skutkowało uznaniem, że grunt, na którym położone jest wyrobisko, nie mógł być opodatkowany bowiem nie był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto w ocenie Sądu, nie może być utożsamiana z pojęciem "względów technicznych" niemożność prowadzenia prac rekultywacyjnych w okresie trwania wegetacji roślin (tj. od wiosny do jesieni). Skoro w rozpatrywanej sprawie podatnik posiadał pozwolenie (koncesję) na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kruszywa naturalnego, gdzie spośród czynności składających się na tę działalność nałożony został obowiązek prowadzenia prac rekultywacyjnych to sam nakaz prowadzenia prac rekultywacyjnych tylko w określonym czasie nie może być utożsamiany z pojęciem "względów technicznych" albowiem prace te są konieczną częścią składową zarobkowej działalności wydobywczej, stanowiąc końcowy etap wydobywania kopalin. Sąd w pełni zaakceptował stanowisko organów, zgodnie z którym zawieszenie działalności gospodarczej, nie jest zdarzeniem mającym wpływ na wysokość opodatkowania. Zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej nie zwalnia przedsiębiorcy od zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, pomimo bowiem zawieszenia przedsiębiorca ma obowiązek wywiązywania się z zobowiązań podatkowych. Opodatkowaniu podatkiem podlega nieruchomość, a nie działalność gospodarcza podatnika. Natomiast podatek od nieruchomości płacony przez przedsiębiorcę nie nawiązuje do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. Sąd nie stwierdził także, aby w sprawie doszło do naruszenia prawa w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania. Organ pierwszej instancji do podstawy opodatkowania gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin przyjął dane wynikające z aktualnych pomiarów dokonanych przez geodetę w styczniu 2012 r. (obszar użytku kopalnego K), a więc już w okresie którego dotyczyło postępowanie podatkowe. Skarżący na żadnym etapie postępowania nie kwestionował danych z ewidencji gruntów ujawnionych w styczniu 2012 r. W związku z tym brak jest uzasadnionych przyczyn do nieuznania ich za najbardziej adekwatne i rzeczywiste w stanie faktycznym sprawy objętym postępowaniem. W ocenie Sądu, w badanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia podstawy opodatkowania (art. 187 o.p.). Jako dowód w sprawie dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia, a oceny, czy dana okoliczność została udowodniona dokonano na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podjęta ocena materiału dowodowego, niewątpliwie mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 o.p. Odnosząc się do zarzutu kilkukrotnego rozpoznawania sprawy przez SKO we Włocławku z udziałem tych samych członków Kolegium, Sąd stwierdził, że taka okoliczność nie stanowi żadnej z przesłanek wskazanych w art. 130 § 1 o.p. 5. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi na podstawie 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako "p.p.s.a.") postawione zostały zarzuty naruszenia: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię; 2) art. 6 ust. 3 i 8 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na opodatkowaniu Strony za cały rok podatkowy podatkiem od nieruchomości całej powierzchni 8428 m2, w sytuacji zaistnienia w trakcie roku podatkowego zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania w 2012 r., tj. zawieszenia działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Włocławku nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne. 6.2. W pierwszym rzędzie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 p.p.s.a.). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Sąd kasacyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13, CBOSA). Złożona w tej sprawie skarga kasacyjna oparta została tylko na jednej z wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych, tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że strona skarżąca kasacyjnie nie podważyła stanu faktycznego, który został ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania. W konsekwencji ustaleniami tymi związany jest również Naczelny Sąd Administracyjny. 6.3. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszym rzędzie należy zgodzić się z tezą zaskarżonego wyroku, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża. Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 1a pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 roku), za działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (wyjątek dotyczy działalności rolniczej lub leśnej i wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych). Zgodnie zaś z art. 2 u.s.d.g. w zw. z art. 86 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808 ze zm.), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Choć w art. 2 u.s.d.g. ustawodawca nie wymienia rekultywacji gruntów po wydobyciu złoża jako rodzaju działalności gospodarczej, to jednak - jak już wskazał Sąd pierwszej instancji - w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że stanowi ona część działalności w zakresie wydobywania kopalin. Pogląd ten i stawiane za nim argumenty podziela również Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie. Istotnie, nie jest możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów (zob. np. wyroki: z dnia 19 stycznia 2007 r., II FSK 75/06; z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2815/13, z dnia 16 czerwca 2016 r., II FSK 1320/14 – wszystkie dostępne w CBOSA). Podobny pogląd prezentowany jest też w piśmiennictwie (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 49-54). Trzeba przy tym podkreślić, że zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzane jest decyzją starosty (art. 22 ust. 1 pkt 4 u.o.g.r.l.). Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 powoduje, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych (zob. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2010 r., II FSK 2002/09, CBOSA). 6.4. Z przyjętych w tej sprawie ustaleń stanu faktycznego wynika, że decyzję o zakończeniu rekultywacji spornych gruntów Starosta W. wydał w dniu 8 maja 2012 r. Dopiero wydanie i uprawomocnienie się tej decyzji zakończyło proces rekultywacji tych gruntów. Zasadnie zatem organy podatkowe, a za nimi także Sąd pierwszej instancji, przyjęły, że do czasu uprawomocnienia się tej decyzji grunty te były zajęte przez Skarżącego na prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji, w myśl art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l., podlegały one w tym czasie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, grunty te zostały opodatkowane podatkiem od nieruchomości nie za cały 2012 r., tylko za miesiące styczeń-maj 2012 r. (s. 7 decyzji organu pierwszej instancji), a więc zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. Bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych gruntów miał fakt czasowej niemożności wykonywania na nich prac rekultywacyjnych w okresie wegetacji roślin. Okoliczność ta nie wypełnia w szczególności przesłanki tzw. "względów technicznych", o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. W przepisie tym ustawodawca wyłączył z pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzaną działalnością gospodarczą" tylko takie przedmioty opodatkowania, które ze względów technicznych nie są i – co należy podkreślić - nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności. Chodzi więc o trwałą niemożność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania w działalności gospodarczej podatnika. Dlatego przeszkody o charakterze sezonowym nie mogą stanowić "względów technicznych", o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008 r., II FSK 1517/07, CBOSA). W realiach tej sprawy wegetacja roślin jest przeszkodą o charakterze sezonowym, która nie niweczy związku gruntu z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, na zmianę sposobu opodatkowania tych gruntów nie miał również wpływu fakt czasowego zawieszenia przez Skarżącego prowadzenia działalności gospodarczej w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 30 maja 2012 r. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. II UK 377/10 (opubl. Lex/el. 2016), zawieszenie działalności gospodarczej nie jest czasowym jej zaprzestaniem, ale jej ograniczeniem. W okresie zawieszenia przedsiębiorca nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać bieżących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14a ust. 3 u.s.d.g.). Może natomiast: wykonywać wszelkie czynności niezbędne do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przyjmować należności i regulować zobowiązania, powstałe przed datą zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej, zbywać własne środki trwałe i wyposażenia, uczestniczyć w postępowaniach sądowych, postępowaniach podatkowych i administracyjnych związanych z działalnością gospodarczą wykonywaną przed zawieszeniem wykonywania działalności gospodarczej, wykonywać wszelkie obowiązki nakazane przepisami prawa, osiągać przychody finansowe (także z działalności prowadzonej przed zawieszeniem wykonywania działalności gospodarczej), może zostać poddany kontroli na zasadach przewidzianych dla przedsiębiorców wykonujących działalność gospodarczą (art. 14a ust. 4 u.s.d.g.). Zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej nie zwalniało Skarżącego z obowiązku przeprowadzenia rekultywacji gruntów, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.o.g.r.l. Zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej nie zwalniało także Skarżącego z obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Przeciwnego stanowiska strony skarżącej nie uzasadnia treść wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 2 u.p.o.l., a także art. 6 ust. 3 i 8 u.p.o.l. Stanowiska o wyłączeniu z opodatkowania gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w okresie jej zawieszenia nie da się także wywieść z art. 14a ust. 7 u.s.d.g. Przepis ten określa w jakiej dacie powstają skutki zawieszenia działalności na gruncie zobowiązań publicznoprawnych, nie określa jednak tych skutków. Skutki te wynikają z odrębnych regulacji prawnych. Przykładowo w zakresie prawa podatkowego, zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej skutkuje zwolnieniem przedsiębiorcy z obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy oraz składania deklaracji VAT (zob.: art. 44 ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2010 Nr 51, poz. 307 ze zm.; art. 25 ust. 5a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2011 r. poz. 74, ze zm. 397; art. 99 ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Podobnych rozwiązań brakuje w przepisach u.p.o.l. Dlatego znajduje tu zastosowanie ogólna reguła wynikająca z art. 14a ust. 4 pkt 5 u.s.d.g., że w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca wykonuje wszelkie obowiązki nakazane przepisami prawa - w tym przypadku przepisami u.p.o.l. Z tych wszystkich względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 3 i 8 u.p.o.l. 6.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.