III FSK 708/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 września 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 270/18 w sprawie ze skargi T. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 7 lutego 2018 r. nr SKO-4231/14/2018 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 18 września 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 270/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę T. M. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z 7 lutego 2018 r., nr SKO-4231/14/2018 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.), przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co skutkowało brakiem wyjaśnieniem czy w roku 2013 nieruchomość skarżącego mogła służyć do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym rozumianej jako rekultywacja zgodna z decyzją SKO w Bydgoszczy z 20 sierpnia 2010 r. (znak: SKO-43/13/2010); 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p., przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych na niekorzyść podatnika wbrew zasadzie in dubio pro tributario; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego opisanych poniżej, które miało wpływ na wynik sprawy; II. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej: u.p.o.l.), tj. przy określaniu jakie nieruchomości są przedmiotem opodatkowania, a jakie są od podatku zwolnione, w tym przez: a) nieuprawnione zawężenia pojęcia "względy techniczne" i nieuwzględnienie zakazów wynikających z rozporządzenia nr [...] Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Gdańsku z [...] r. w sprawie ustanowienia strefy ochronnej gminnego ujęcia wód podziemnych na terenie wsi [...], zwanego dalej: "rozporządzenie nr [...]"; b) nieprawidłowe rozgraniczenie pojęć "grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz "grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej"; 2) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., przez opaczne rozumienie "względów technicznych", co skutkowało uznaniem, że nieruchomość skarżącego w pełni nadawała się w roku 2013 do bycia wykorzystanym na cele prowadzenia działalności gospodarczej rozumianej sensu largo jako rekultywacja zgodna z decyzją SKO w Bydgoszczy z 20 sierpnia 2010 r.; 3) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 398 ze zm., dalej: u.s.d.g.), przez uznanie, że rekultywacja, którą skarżący miał obowiązek przeprowadzić, jest prowadzeniem działalności gospodarczej kwalifikującym grunt do opodatkowania według najwyższej stawki podatkowej; 4) błędną wykładnię art. 4 pkt 18 ustawy z 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1161 ze zm.), w związku z art. 2 pkt 3 ustawy z 14 grudnia 2012 r. o odpadach (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 992) oraz § 3 pkt 23 rozporządzenia nr [...] przez dopuszczenie w procesie rekultywacji odtworzenia gleby przy użyciu niedozwolonego na danym terenie odpadu, tj. ziemi pozyskanej spoza obszaru wyrobiska. Wskazując na przedstawione wyżej zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Spór w sprawie zasadności opodatkowania gruntów położonych w gminie [...], obręb [...], stanowiących działki o nr [...] za 2013 r. podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W stanie faktycznym sprawy nie jest sporne, że działki o nr [...] zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako nieużytki, zaś działkę nr [...] sklasyfikowano w ewidencji gruntów jako nieużytki oraz tereny mieszkaniowe. Skarżący w okresie od 25 kwietnia 2005 r. do 29 grudnia 2016 r. prowadził działalność gospodarczą, która polegała na wydobywaniu żwiru, piasku, gliny i kaolinu. Jako adres wykonywania działalności wskazane były: [...], co obejmuje położone pod tym adresem działki [...]. Do momentu wygaśnięcia koncesji (lata 2008-2009) podatnik prowadził działalność wydobywczą na wskazanych działkach. Starosta Powiatowy w X. w dniu 29 stycznia 2010 r. wydał decyzję w sprawie rekultywacji terenu powydobywczego – złoża [...] o łącznej powierzchni [...] ha, zlokalizowanego na działkach o nr [...] w miejscowości [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy decyzją z 20 sierpnia 2010 r. uchyliło powyższą decyzję Starosty Powiatowego w części, utrzymując jednocześnie w mocy ustalenie leśnego kierunku rekultywacji terenu powydobywczego – złoża [...], oraz ustaliło, że ostateczny termin zakończenia rekultywacji tego terenu nie może przekroczyć 5 lat od uprawomocnienia się decyzji. Rekultywacja terenu nie została zakończona. Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. art. 122 o.p. Organy zebrały wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który został w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Stronie wyjaśniono, na podstawie jakich dowodów, podjęto zaskarżone rozstrzygnięcie. Zarzucając brak przeprowadzenia oględzin przedmiotu opodatkowania oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny leśnictwa, skarżący nie wyjaśnia jakie okoliczności miałyby zostać ustalone za pomocą wskazanych środków dowodowych. O zakresie postępowania dowodowego w kontrolowanej sprawie przesądzało przyjęcie określonego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego. Wykładnia tych przepisów ma w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Na przepisach prawa materialnego koncentrują się też zarzuty skargi kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom skarżącego sąd pierwszej instancji prawidłowo rozgraniczył pojęcia "grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz "grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". W zakresie pojęcia "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" sąd odwołał się do definicji określonej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z kolei pojęcie "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", użyte m.in. w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., nie zostało zdefiniowane w u.p.o.l. Kwestia "zajęcia" była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1238/14, II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14, z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14, II FSK 1387/14, z 1 lutego 2017 r., II FSK 3714/14, z 9 marca 2017 r., II FSK 1987/15. Skład orzekający w sprawie akceptuje rozumienie terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" wypracowane w wymienionych wyrokach i podziela pogląd, według którego termin "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" obejmuje faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych lub rolnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Takie stanowisko przedstawił również WSA w zaskarżonym wyroku. Niezasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i niewłaściwego zastosowania art. 2 u.s.d.g. przez uznanie, że rekultywacja, którą skarżący miał obowiązek przeprowadzić, jest prowadzeniem działalności gospodarczej kwalifikującym grunt do opodatkowania według najwyższej stawki podatkowej. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, w stanie prawnym sprawy - u.s.d.g. Stosownie do art. 2 tej ustawy, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złoża, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ustawa podatkowa nie odnosi się do kwestii opodatkowania gruntów w rekultywacji. Definicję rekultywacji zawiera natomiast, art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych. W myśl tego przepisu rekultywacja gruntów to nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawianie własności fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg. Osoba powodującą utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów jest obowiązana do ich rekultywacji na własny koszt (art. 20 ust. 1 ww. ustawy). Rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej (art. 20 ust. 3 ww. ustawy), a więc działalności nierolniczej i nieleśnej, powodującej utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów (art. 4 pkt 26 ww. ustawy). Rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy w terminie 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 4 ww. ustawy). W sprawie rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych rozstrzyga starosta w drodze decyzji, która określa stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej tych gruntów, osobę obowiązaną do ich rekultywacji, kierunek i termin wykonania tej rekultywacji oraz uznanie rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1 i 2 ww. ustawy). Z kolei według przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz.U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.) eksploatację złoża kopaliny prowadzi się w sposób gospodarczo uzasadniony, przy zastosowaniu środków ograniczających szkody w środowisku i przy zapewnieniu racjonalnego wydobycia i zagospodarowania kopaliny. Natomiast podejmujący eksploatację złóż kopaliny lub prowadzący tę eksploatację jest obowiązany przedsiębrać środki niezbędne do ochrony zasobów złoża, jak również do ochrony powierzchni ziemi oraz wód powierzchniowych i podziemnych, sukcesywnie prowadzić rekultywację terenów poeksploatacyjnych oraz przywracać do właściwego stanu inne elementy przyrodnicze (art. 126 ust. 1 i 2 ww. ustawy). Choć w art. 2 u.s.d.g. ustawodawca nie wymienia rekultywacji gruntów po wydobyciu złoża jako rodzaju działalności gospodarczej, to jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że stanowi ona część działalności w zakresie wydobywania kopalin. Z powołanych przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz ustawy Prawo ochrony środowiska wynika, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża. Nie jest bowiem możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów (por. wyroki NSA: z 19 stycznia 2007 r., II FSK 75/06; z 14 lipca 2010 r., II FSK 2002/09; z 13 stycznia 2016 r., II FSK 2815/13; z 9 grudnia 2016 r., II FSK 3333/14; z 6 grudnia 2017 r., II FSK 2971/15; z 14 marca 2018 r., II FSK 694/16; wyrok NSA z 15 marca 2017 r., II FSK 1032/15; z 16 stycznia 2020 r., II FSK 484/18). Podobny pogląd prezentowany jest też w piśmiennictwie (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 49-54). Trzeba przy tym podkreślić, że zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzane jest decyzją starosty. Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że jakkolwiek działalność polegająca wyłącznie na rekultywacji i zagospodarowaniu gruntów rolnych i leśnych sama w sobie nie ma charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów regulujących swobodę takiej działalności, jeżeli nie jest prowadzona w celach zarobkowych, to podejmowanie obowiązkowych działań z zakresu rekultywacji wyrobisk pokopalnianych stanowi element składowy działalności gospodarczej, istotą której jest zarobkowe wydobywanie kopalin na tych gruntach. Skoro działalność z zakresu rekultywacji i zagospodarowania wyeksploatowanych gruntów jest konieczną częścią składową zarobkowej działalności wydobywczej, to nie sposób racjonalnie przyjmować, że grunty mające podlegać lub podlegające aktualnie czynnościom rekultywacyjnym nie są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Z tych samych względów nie sposób uznać, że poddawane rekultywacji wyrobiska nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej i tym samym przestają podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z chwilą zakończenia wydobycia kruszywa, czy też nie można ich wykorzystywać w prowadzonej działalności ze względów technicznych (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2016 r., II FSK 2815/13). W stanie faktycznym sprawy grunty należące do skarżącego wykorzystywane jako miejsce wydobycia żwiru i piasku, gliny i kaolinu stanowiły grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie. W świetle art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. powoduje to, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, według stawek właściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące zawężenia przez WSA pojęcia "względy techniczne" i nieuwzględnienia zakazów wynikających z rozporządzenia nr [...] Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Gdańsku z dnia [...] r. w sprawie ustanowienia strefy ochronnej gminnego ujęcia wód podziemnych na terenie wsi [...]. (Dz.U. Woj. Kujawsko-Pomorskiego Nr [...], poz. [...]). Wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "względy techniczne" (do końca 2015 r.) były jedną z przesłanek umożliwiających wyłączenie przedmiotu opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawodawca podatkowy nie wyjaśnił znaczenia tego terminu, nie odsyłał również w celu ustalenia jego znaczenia do innego aktu prawnego. W związku z brakiem ustawowej definicji w pierwszej kolejności należy odwołać się do potocznego rozumienia pojęcia "techniczny", a tym samym odnosić je należy do stanu nieruchomości, nie pozwalającego na ich wykorzystanie do prowadzonej działalności. Z treści analizowanego przepisu można wyczytać także, iż "względy" muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie, np. prawny, finansowy oraz że mogą się one odnosić zarówno do gruntów, budynków, jak i budowli (por. wyrok NSA z 2 października 2019 r., II FSK 848/19). Użyty w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. zwrot: "nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych", należy rozumieć jako trwały, odnoszony do teraźniejszości i przyszłości, stan niemożności wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach, czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku, bądź budowli, do prowadzenia działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 12 kwietnia 2011 r., II FSK 2128/10). Omawiane kryterium należy oceniać obiektywnie, to znaczy jego spełnienie jest równoznaczne z ustaleniem, iż przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej nie tylko przez konkretnego przedsiębiorcę, ale także przez innych przedsiębiorców, prowadzących działalność o innym charakterze (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2021 r., III FSK 76/21). Analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości (por. wyrok NSA z 25 listopada 2015 r., II FSK 2450/13). Nie można podzielić zarzutu skarżącego, że w sprawie wystąpiły przeszkody techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., związane z wprowadzeniem zakazów wynikających z rozporządzenia Nr [...] Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Gdańsku z dnia [...] r. w sprawie ustanowienia strefy ochronnej gminnego ujęcia wód podziemnych na terenie wsi [...] W tym zakresie skarżący wskazuje, że niemożliwym było wykonanie decyzji ustalającej warunki rekultywacji terenu powydobywczego, gdyż zgodnie w szczególności z § 3 pkt 23 ww. rozporządzenia na terenie ochrony pośredniej zakazuje się wykorzystywania czynnych i poeksploatacyjnych wyrobisk górniczych do magazynowania, odzysku i unieszkodliwiania odpadów. Podkreślenia wymaga, że w decyzji SKO z dnia 20 sierpnia 2010 r., nie zobowiązano skarżącego do wykorzystywania czynnych i poeksploatacyjnych wyrobisk górniczych do magazynowania, odzysku i unieszkodliwiania odpadów. W powyższej decyzji ustalono jedynie leśny kierunek rekultywacji tereny powydobywczego, nie określając rodzaju prowadzonych prac. Ponadto, jak zasadnie wskazał WSA, powyższej regulacji zawartej w rozporządzeniu Nr [...] nie można traktować jako względów technicznych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "Względy techniczne" to okoliczności powodujące zerwanie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą z uwagi na techniczne uwarunkowania, a więc stan techniczny nie pozwalający na użytkowanie przedmiotu opodatkowania. Względy te nie mogą mieć charakteru prawnego (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2018 r., II FSK 3198/15). Tym samym niezasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 4 pkt 18 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych w związku z art. 2 pkt 3 ustawy o odpadach oraz § 3 pkt 23 rozporządzenia nr [...]. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z tego przepisu, jest spełnienie przesłanki pozytywnej - grunt powinien stanowić nieużytek (lub użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione) oraz brak zrealizowania warunku, w postaci zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. W sprawie w zakresie części działek spełniony został pierwszy z warunków, jednak sąd i organ prawidłowo uznały, że działki były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co wyklucza spełnienie drugiej z wymienionych przesłanek. W sprawie nie wystąpiły wątpliwości w zakresie interpretacji przepisów u.p.o.l., które uzasadniałyby zastosowanie zasady określonej w art. 2a o.p. Zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. W orzecznictwie zasadnie wskazuje się, że zasadę in dubio pro tributario trzeba rozumieć obiektywnie, co oznacza, że zastosowanie art. 2a o.p. wymaga zaistnienia obiektywnych, a nie subiektywnych wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 25 lutego 2020 r., II FSK 2418/18). Nadto zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, a zatem istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 20 lutego 2020 r., II FSK 837/18). Organy podatkowe dokonały interpretacji w szczególności art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., której wynik w pełni uzasadniał przyjęcie, że grunty podlegające rekultywacji są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Podobnie dokonano wykładni pojęcia "względów technicznych" z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., która wykluczała możliwość uznania za takie przeszkody względów mających charakter prawny. Sama okoliczność, że strona odmiennie interpretuje dany przepis niż organ, nie oznacza, że organ ma obowiązek zastosować zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, o której mowa w art. 2a o.p. Sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe w pełni odpowiadał wymogom wynikającym z zasady legalizmu (art. 120 o.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.). Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zostały dostatecznie sprecyzowane. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Jacek Pruszyński Anna Dalkowska Tomasz Zborzyński