I SA/Łd 387/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.) Protokolant: St. Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2025 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 października 2020 r. nr 1001-IOV2.4103.37.2019.37.U26.DK w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję: 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 21.529 (dwadzieścia jeden tysięcy pięćset dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 387/25 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 29 października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej O.p.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania A. G. (dalej: Skarżąca, Strona, Podatniczka) utrzymał w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia 21 marca 2019 r. w sprawie: – określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: za maj czerwiec lipiec wrzesień 2013 r. – określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za styczeń luty marzec kwiecień sierpień październik listopad grudzień 2013 r. – orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT wynikającego z faktur VAT - wymienionych w sentencji zaskarżonej decyzji – wystawionych w styczniu, lutym, maju-grudniu 2013 r. Z akt podatkowych wynika, że problemem, jaki zaistniał w sprawie był wymiar podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. (w zależności od miesiąca – określenie zobowiązania podatkowego lub nadwyżki naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy). Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu (zwany dalej Organem I instancji lub NUS), przy późniejszej aprobacie Organu odwoławczego określił Stronie podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wynikał on z faktur VAT wystawionych przez Skarżącą w styczniu i lutym 2013 r., a także w poszczególnych miesiącach od maja do grudnia 2013 r. Przyczyna tego orzeczenia przedstawia się następująco: 1) zanegowano odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, wykazanego w fakturach wystawionych Podatniczce w 2013 r. przez dwóch kontrahentów – G. sp. z o.o. i I. sp. z o.o. Dokumentowano w nich nabycie artykułów spożywczych (kawy i batonów). Według organów podatkowych obydwu instancji wskazane dokumenty nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, nie były związane z faktycznymi transakcjami zakupu i sprzedaży, wskazani dwaj kontrahenci Spółki nie uczestniczyli w obrocie gospodarczym, a transakcje udokumentowane wystawionymi przez nich fakturami nie miały miejsca; 2) skoro zakup towaru od wskazanych wcześniej spółek faktycznie nie miał miejsca, to w konsekwencji nie była możliwa sprzedaż tych towarów kolejnym nabywcom i faktury wystawione przez Stronę należy uznać za nierzetelne i wystawione jedynie w celu obniżenia zobowiązań podatkowych podmiotów, które faktury te uwzględniały w swoich rozliczeniach; 3) wobec stwierdzenia, że faktycznego obrotu towarem nie było (por. s. 78 uzasadnienia decyzji Organu I instancji), podmiot ten odstąpił od czynienia ustaleń w zakresie istnienia dobrej wiary Strony; 4) z kolei Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że zasadniczo nie kwestionuje istnienia towaru. Dlatego też przeprowadzanie dowodów na okoliczność istnienia towaru i jego transportu (dostawy towarów do Sp. z o.o. G. i I., dostawy towarów na rzecz Strony oraz dostawy towarów na rzecz odbiorców Skarżącej) było bezcelowe i bezzasadnie przedłużające toczące się postępowanie. Argumentacja Organu odwoławczego przedstawia się następująco: 1) materiał dowodowy zebrany przez NUS jednoznacznie potwierdza, że Strona była jednym z ogniw w łańcuchach transakcji dotyczących obrotu kawą i batonami, które stanowią oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług (była "buforem"). Zatem obrót przedmiotowym towarem nie był dokonywany w ramach działalności gospodarczej lecz służył popełnianiu przestępstw podatkowych przy wykorzystaniu podmiotów, które pozorowały taką aktywność; 2) sam fakt fizycznej obecności towaru w obrocie i jego transportu (co w ocenie Organu II instancji tak naprawdę nie zostało potwierdzone w przedmiotowej sprawie) nie przesądza, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu podatku od wartości dodanej (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru, dokonywaną przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej); 3) szczegółowo określono status obydwu dostawców Strony, m.in.: a) co do G. Sp. z o.o.: – przedmiotem działalności Spółki była naprawa i konserwacja maszyn - PKD 33.12.Z - a nie handel hurtowy artykułami spożywczymi: kawą, batonami; – w okresie realizacji podatkowego stanu faktycznego siedziba tego podmiotu znajdowała się w tzw. "wirtualnym biurze"; – Spółka nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała środkami trwałymi, wyposażeniem; – zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że funkcjonowanie Spółki G. zostało ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawienia faktur zawierających kwoty podatku od towarów i usług, służących ich odbiorcy do zmniejszenia kwot podatku należnego o kwoty wynikające z tych dokumentów; – administracja podatkowa Czech oceniła krytycznie kontrahentów firmy – są podejrzewani o udział w oszustwach podatkowych typu karuzelowego. Ich kontrahenci nie składają deklaracji podatkowych, przedstawiciele tych firm są nieuchwytni, organy podatkowe nie mogą przeprowadzić kontroli, zakupione towary sprzedają podmiotom charakteryzującym się cechami tzw. znikających podatników; – waga przewożonego towaru (udokumentowanego fakturami VAT z 9 grudnia 2013 r. Nr [...] i [...], wystawionymi przez G. Sp. z o.o.) przekraczała maksymalną ładowność pojazdu (ciągnika siodłowego z naczepą), którym miał być przewożony – w ostatecznej decyzji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola określił Spółce G. m.in. kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za październik - grudzień 2013 r. z tytułu wystawionych faktur, w tym na rzecz Skarżącej; b) co do I. Sp. z o.o. – m.in. – nie posiada faktycznej siedziby oraz miejsc prowadzenia działalności. Ma siedzibę w "wirtualnym biurze"; – złożyła tylko jedną deklarację VAT-7D za IV kwartał 2013 r.; – Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiada środków trwałych i wyposażenia; – przedmiotem działalności Spółki jest m.in. naprawa i konserwacja maszyn, wykonywanie instalacji elektrycznych, sprzedaż wyrobów tekstylnych, sprzedaż hurtowa odpadów i złomu, a nie sprzedaż hurtowa kawy i sprzedaż hurtowa pozostałej żywności; c) zeznania P. G. – męża Podatniczki, który był jej pełnomocnikiem i jako taki zawiadywał jej działalnością gospodarczą – zeznał m.in., że: – kierowcą przy transporcie zakupionego towaru zawsze był R. S. - z nim bezpośrednio P. G. ustalał ilości i miejsca rozładunku towaru (kawy i batonów); – transport odbywał się zawsze jednym samochodem; – firma Skarżącej nie płaciła za transport; – nie wie, z jakiego źródła pochodził towar; – wszystko ustalał telefonicznie z pośrednikiem – C. K.; – nie dostał od C. K. żadnych danych G. Sp. z o.o. - wysłał do niego e-maila z prośbą o przekazanie danych tej firmy, a ten przekazał mu, jak to ujęto, wpisy założycielskie spółki, natomiast nie przesłał danych do właścicieli - udziałowców spółki; – sprawdził w internacie, że G. Sp. z o.o. istnieje; nie był w tej firmie; – transakcje z I. Sp. z o.o. przebiegały identycznie jak z G. Sp. z o.o. i organizował je C. K.; także tego podmiotu mąż Podatniczki (i zarazem jaj pełnomocnik) nie wizytował nie poznał ich przedstawicieli i nie posiada z nimi kontaktów telefonicznych; od C. K. otrzymał natomiast - najprawdopodobniej na e-mail - dane rejestracyjne tej firmy i sprawdzał wskazany podmiot wyłącznie w Internecie; d) zeznania R. S. – kierowcy, który wg P. G. przewoził towary na rzecz Skarżącej – wskazał on w szczególności, że: – woził towary (artykuły spożywcze: wszelkiego rodzaju kawy, coca-cola, napój Red Buli, różne rodzaje batonów) z firm G. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o., ale nie jest w stanie stwierdzić, kto był ich właścicielem; – był zatrudniony w innej firmie transportowej, do której należał samochód przewożący towary (nie pamięta numerów rejestracyjnych); – nie pamięta - z uwagi na upływ czasu - dokładnych adresów siedzib ani magazynów tych firm; – miejscem załadunku towarów były magazyny tych firm mieszczące się w Częstochowie i okolicach; – nie pamięta dokładnych tras przejazdu; – nie pamięta kto sporządzał listy przewozowe - nie był przy tym obecny; listy przewozowe otrzymywał od magazynierów, których nazwisk nie pamięta; – nie były wystawiane dowody CMR, natomiast tarczki tachografów przechowuje się przez jeden rok od wykonania transportu; – jak ustaliły organy podatkowe, wg zeznania podatkowego R. S. za rok 2013 jego dochód ze stosunku pracy wyniósł 532,50 zł; – nie wpłynęły informacje PIT-11 za 2013 r., dotyczące dochodów R. S., w tym z firm: U. Sp. z o.o. i J. Sp. z o.o. (według zeznań R. S. był on w nich zatrudniony w 2013 r. jako kierowca); e) wskazano też, że: – usługi transportowe nie były refakturowane na rzecz Skarżącej przez G. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o., chociaż to Strona miała wyznaczać miejsca gdzie towar miał być dostarczany; – C. K. zaprzeczył podanej przez P. G. wersji jakoby miał umożliwić kontakt Skarżącej ze Spółkami G. i I.. – Strona nie wskazała żadnego innego źródła nabycia towarów niż dwaj jej wskazani kontrahenci. W konsekwencji nie była możliwa sprzedaż tych towarów kolejnym nabywcom. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 października 2020 r. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj.: – naruszenie art. 127 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji ustalenia, że Strona brała świadomy udział jako tzw. "bufor" w transakcjach zmierzających do oszustwa podatkowego wykorzystujących mechanizm tzw. "karuzeli podatkowej" – naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie przy jednoczesnym zaniechaniu zebrania dodatkowego materiału dowodowego w zakresie umożliwiającym weryfikację zgromadzonych dowodów – naruszenie art. 122 w zw. z art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie polegające na nieuzasadnionym uznaniu, że Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji w ramach tzw. "karuzeli podatkowej"; – naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodu z dokumentu urzędowego, tj. decyzji z dnia 5 maja 2017 r., wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola określającej zobowiązanie podatkowe firmie G Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za 2013 r., która to decyzja zdaniem organu odwoławczego stanowi dowód tego, że spółka ta świadomie uczestniczyła w transakcjach zmierzających do oszustwa podatkowego wykorzystującego mechanizm tzw. "karuzeli podatkowej" – naruszenie art. 122 i art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie składanych w toku prowadzonego postępowania wniosków dowodowych Strony i tym samym zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia tego czy kwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; – naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w rozpatrywanej sprawie przy jednoczesnym zaniechaniu zebrania dodatkowego materiału dowodowego w zakresie umożliwiającym weryfikację zgromadzonych dowodów, tj.: – naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie nierzetelnego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, tj. niewskazanie czy kwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, w sytuacji gdy jednoznaczne ustalenia w tym zakresie są warunkiem niezbędnym do badania "dobrej wiary" Strony; – naruszenie art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 O.p. poprzez ich zastosowanie i uznanie, że w sprawie mamy do czynienia z księgami prowadzonymi w sposób nierzetelny lub wadliwy, a w konsekwencji, że nie można uznać ich jako dowodu w sprawie, pomimo że oceny tej dokonano w oparciu o niekompletny a przy tym niewłaściwie rozpatrzony materiał dowodowy, a także pomimo tego, że wszelkie transakcje dokonywane w 2013 r. przez Stronę rzeczywiście miały miejsce i związane były z prowadzoną przez nią rzeczywistą, opodatkowaną działalnością gospodarczą; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: – naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i uznanie, że Strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego ujęte w fakturach wystawionych w 2013 r. przez jej kontrahentów, tj. G. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o., gdyż faktury te dokumentują obrót towarem dokonany poza ramami działalności gospodarczej Strony, tj. dla celów popełniania przestępstw podatkowych w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", a organ odwoławczy w żaden sposób nie wykazał, że rzekoma "karuzela podatkowa" miała miejsce w przedmiotowej sprawie i nie wykazał, że Strona brała w niej udział lub przynajmniej powinna przy dołożeniu należytej staranności mieć świadomość udziału w oszustwie; – naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w stosunku do faktur VAT wystawionych przez Stronę tytułem sprzedaży towarów nabytych od firm G. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o., gdyż faktury te dokumentują obrót towarem dokonany poza ramami działalności gospodarczej Strony, tj. dla celów popełniania przestępstw podatkowych (wyłudzenia podatku VAT) w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" - w sytuacji gdy faktury te dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze w ramach prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, a organ odwoławczy w żaden sposób nie wykazał, że rzekoma "karuzela podatkowa" miała miejsce w przedmiotowej sprawie i nie wykazał, że Strona brała w niej udział lub przynajmniej powinna przy dołożeniu należytej staranności mieć świadomość udziału w oszustwie. Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji, umorzenie postępowania w sprawie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Skarżąca pismem z dnia 10 maja 2021 r. wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów: wydruku korespondencji elektronicznej pomiędzy P. G. a C. K. świadczącym o tym, że C. K. pośredniczył w nawiązaniu współpracy i podsyłał poszczególne dokumenty dotyczące G., tj.: postanowienie z KRS., potwierdzenie nadania NIP, Regon, oświadczenie o złożonym wniosku do KRS. Strona ponadto podniosła m.in.: zarzut naruszenia art. 122 i art 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żadnego z wniosków dowodowych złożonych w piśmie z dnia 16 września 2020 r. i tym samym zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia czy kwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; przemilczenie/pominięcie przez organ w sporządzonej przez niego odpowiedzi na skargę kwestii m.in. podstawy zmiany oceny stanu faktycznego - DIAS dokonując zmiany tej oceny pozbawił Stronę możliwości obrony swoich praw w toku dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Odpowiadając na pismo Strony z dnia 10 maja 2021 r. DIAS uznał przedstawione w nim argumenty za bezpodstawne. Wyrokiem z 19 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 58/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił powyższą skargę podzielając racje organu odwoławczego. Na rozstrzygnięcie Sądu I instancji strona wniosła skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2025 r. (sygn. akt I FSK 1906/21) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W uzasadnieniu NSA wskazał, że przyczyną uchylenia wyroku Sądu I instancji były wyłącznie względy procesowe, sytuujące się w przestrzeni postępowania dowodowego. W ocenie NSA organ odwoławczy naruszył zasadę prawdy obiektywnej ponieważ nie uwzględnił wniosków dowodowych Podatniczki powołując się na okoliczność, że dotyczą one materii, która nie budzi wątpliwości, tj. istnienia towaru będącego przedmiotem transakcji. Tymczasem wskazane wnioski dotyczyły również kwestii tzw. dobrej wiary (należytej staranności) Strony. W tym zakresie istotne było ustalenie, w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy Skarżącej z dwoma jej dostawcami. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Jak wynika z art. 190 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. dalej p.p.s.a.), gdy Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2022 r., I FSK 1346/22, CBOSA). Pojęcie "wykładni prawa", użyte w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" obejmuje interpretację przepisów materialnych i procesowych oraz ocenę zasadności ich zastosowania jako podstawy wydania decyzji administracyjnej. Przez ocenę prawną rozumie się natomiast wykładnię istotnych treści przepisów oraz sposób ich stosowania w konkretnej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję tej oceny i określają sposób działania organów w toku ponownego rozpoznania sprawy, ukierunkowany na uniknięcie wcześniejszych uchybień (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2017 r., sygn. akt II SA/Wr 598/17, Lex nr 2403827). Pojęcie wykładni prawa należy też rozumieć jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do czynności dowodowych, a zatem obejmującą także uznanie prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organ (zob. wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2019/17, Lex nr 2494616). Przystępując do rozważań zaznaczyć należy, że zgodnie z wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawa wymaga ponownego rozpoznania ponieważ organ odwoławczy naruszył zasadę prawdy obiektywnej nie uwzględniając wniosków dowodowych Podatniczki dotyczących kwestii tzw. dobrej wiary (należytej staranności). Analiza przebiegu postępowania podatkowego prowadzi do wniosku, że w jego takcie dokonała się zasadnicza modyfikacja prawnej klasyfikacji zachowania Podatniczki. NUS wyraził bowiem przekonanie, że nie miał miejsca faktyczny obrót wyrobami wskazanymi w fakturach (ich zakup od dostawców uwidocznionych w tych dokumentach). To zaś uwolniło go od analizowania materii tzw. dobrej wiary podatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej co do zasady nie kwestionował natomiast istnienia towaru i jego transportu. Wykluczał on natomiast rzetelność Strony, artykułując kwestię jej zaangażowanie (jako tzw. "bufora") w oszukańczy łańcuch transakcji artykułami spożywczymi. W tym miejscu należy przepromienić, że NSA ocenił, iż przez wzgląd na przyjęty w Ordynacji podatkowej model podatkowego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej był władny przeprowadzić postępowanie dowodowe i merytorycznie orzekać sprawie, dokonując własnej, podatkowoprawnej klasyfikacji zachowania Podatniczki. W pierwszej instancji rozstrzygał bowiem właściwy organ podatkowy, czego Strona nie kwestionuje, jako że nie podnosi zarzutu obrazy art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. Jednocześnie z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 233 § 2 O.p. kasatoryjne orzeczenie organu drugiej instancji, uzasadnione potrzebą ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części pozostaje w sferze wyboru, a nie obowiązku tego podmiotu. Zasadą wyrażoną w art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p. jest bowiem rozstrzyganie co do istoty sprawy. Tym samym, to ustawodawca – być może w imię procesowej zasady szybkości i prostoty – poprzez taki, a nie inny kształt dyrektywy wynikającej z art. 233 O.p. dopuścił zarówno uzupełnienie postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, jak i jego ocenę zgromadzonego materiału dowodowego odmienną od tej która stała się udziałem organu podatkowego orzekającego w pierwszej instancji. Fakt, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, co do zasady, nie kwestionował natomiast istnienia towaru i jego transportu powoduje, iż zasadniczego znaczenia nabrała kwestia świadomości Skarżącej co do jej zaangażowania we wskazany proceder lub dołożenia należytej staranności w zapobieżeniu swojemu udziałowi w wyłudzeniu zwrotu podatku od towarów i usług. W ślad za rozwiązaniami NSA należy przypomnieć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben), artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji, to na organie podatkowym ciąży powinność wykazania, że podatnik był w "złej wierze" lub nie był w "dobrej wierze", bo wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych podczas wcześniejszego obrotu towarem (por. W. Morawski, Świadomość, wola i działanie jednostki jako elementy kształtujące zakres podmiotowy długu celnego [w:] T. Nowak, P. Stanisławiszyn, Prawo celne i podatek akcyzowy. Blaski i cienie dziesięciu lat członkostwa Polski w Unii Europejskiej, Warszawa 2016, s. 452). W myśl art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z kolei w myśl art. 187 § 1 tej samej ustawy, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jeżeli natomiast chodzi o pozycję prawną podatnika jako strony postępowania podatkowego, aktywność dowodowa wskazanego podmiotu jest co do zasady jego prawem, a nie obowiązkiem. Postępowanie podatkowe ma bowiem charakter inkwizycyjny, a nie kontradyktoryjny, a organ podatkowy w materialnoprawnym stosunku podatkowoprawnym reprezentuje podmiot uprawniony z tytułu podatku, a jednocześnie we wskazanej procedurze rozstrzyga spór pomiędzy samym sobą, a podmiotem obowiązanym z tytułu podatku. Przejawem wskazanego prawa (a nie obowiązku) strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym jest dyspozycja art. 123 § 1 O.p. oraz jej konkretyzacja w art. 188 tej samej ustawy. W myśl tych przepisów organy podatkowe są obowiązane zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.). Jednocześnie w myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Kierując się wykładnia NSA przedstawioną w wiążącym wyroku z dnia 4 kwietnia 2025 r. (sygn. akt I FSK 1906/21) Sąd stwierdza, że w sprawie doszło do naruszenia, przez organy podatkowe, zasady ustalenia stanu faktycznego zgodnie z prawdą. Ponownie rozpoznając sprawę organ ustali, w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy Skarżącej z dwoma jej dostawcami. Rozbieżności w materiale dowodowym istniejące co do tej materii nie zostały zaś wyjaśnione, a wniosków dowodowych dotyczących tej kwestii nie uwzględniono. Dopiero wyjaśnienie wskazanej kwestii stworzy przestrzeń do wypowiedzenia się co do prawidłowości zastosowania norm mających zawistowanie w sprawie norm prawa materialnego. Konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w powyższym zakresie pozwoli organowi na prawidło zbudowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, co jednocześnie powoduje, że wnioski dowodowe strony na podstawie art. 106 par 3 p.p.s.a są na obecnym etapie przedwczesne i nie mogłyby się przyczynić do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Trzeba powiem przypomnieć ze Sąd administracyjny nie prowadzi co do zasady postępowania dowodowego, a dokonując kontroli zaskarżanego aktu przez pryzmat kryterium legalności ocenia czy organ zgromadziły i oceniły materiał dowodowy zgodnie z zasadami ogólnymi O.p. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Stało się to na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.). O kosztach postępowania rozstrzygnięto, stosownie do wyniku sprawy, w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Złożyły się na nie: wpis od skargi (10729 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika reprezentującego Stronę (10800 zł). Jego wysokość wynika z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U.2023.1964). aj