III SA/Wa 792/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2025 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2025 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.687.2024.1.BD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dn. 25 listopada 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor KIS, organ) wpłynął wniosek F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: wnioskodawca, Skarżąca, Spółka) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie rozliczenia podatku u źródła. Jak wyjaśniono w ramach wniosku, wszystkie udziały wnioskodawcy posiada spółka prawa holenderskiego K. B.V. z siedzibą w Holandii (K.). K. jest holenderskim rezydentem podatkowym. Jedynym udziałowcem K. jest S. (S.), który działa jako powiernik dla Z., transparentnego dla potrzeb Holenderskiego podatku dochodowego zamkniętego funduszu dla połączonych rachunków (Z.). Po zmianach w składzie inwestorów, od 6 marca 2023 r., inwestorami w Z. (inwestorzy), są wyłącznie T. (T.) oraz A. (A.), także Z. LLC (Z.). T. przypada 31,47% udziału w zysku, A. przypada 67,90% udziału w zysku, a W. przypada 0,63% udziału w zysku Z. Z. to amerykańska spółka posiadająca osobowość prawną, lecz transparentna dla potrzeb amerykańskiego podatku dochodowego. Całość dochodów uzyskiwanych przez Z. konsolidowana jest z dochodami jej jedynego wspólnika, W., Inc. (W.) i opodatkowywana na poziomie W. (czyli W. płaci amerykański podatek dochodowy od dochodów uzyskiwanych przez Z.). Posiadane przez wnioskodawcę certyfikaty rezydencji potwierdzają, że T. oraz W. są rezydentami podatkowym w USA a A. jest holenderskim rezydentem podatkowym, podlegającym podatkowi dochodowemu od osób prawnych w Holandii, lecz z uwagi na bycie zwolnionym z podatku funduszem emerytalnym, jego dochód podlega zwolnienia z podatku. A. jest funduszem emerytalnym holenderskich pracowników sektora edukacji oraz organów publicznych, podobnie T., którego nazwę można tłumaczyć jako "Stowarzyszenie [...]". W. jest pośrednio spółką zależną T. Ponadto, A. ma siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim UE (w Holandii), prowadzi program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, oraz spełnia warunki pozwalające na zastosowanie zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. Strona wskazała, że w związku z wypłatą dywidendy w 2022 r. przez P. sp. z o.o. (spółkę siostrzaną do wnioskodawcy, której wyłącznym właścicielem również jest K.) i pobraniem przez tę spółkę podatku u źródła, K. wystąpiła o zwrot pobranego podatku u źródła. Decyzją z [...] lutego 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. odmówił zwrotu podatku, odmawiając K. statusu rzeczywistego właściciela. Zdaniem organu K. działa dla Z. Z. jest podmiotem transparentnym podatkowo, zatem dla potrzeb holenderskiego podatku dochodowego, podatnikami od dochodów uzyskiwanych przez Z. są inwestorzy. Skoro wg ww. organu K. nie jest rzeczywistym właścicielem dywidend, zasadne jest rozważenie konsekwencji podatkowych w zakresie podatku u źródła od dywidend (w tym obowiązków wnioskodawcy jako płatnika), w przypadku gdy rzeczywistymi właścicielami dywidend wypłacanych przez wnioskodawcę będą inne niż K. podmioty. W związku z powyższym, na potrzeby składanego wniosku spółka wskazała, że rzeczywistymi właścicielami wypłacanych przez nią do K. dywidend są inwestorzy. Wnioskodawca dysponuje i będzie dysponował certyfikatami rezydencji podatkowej T., W. oraz A. dokonując wypłat dywidend. We wniosku postawiono następujące pytania: 1. Czy wnioskodawca ma obowiązek weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy dywidendy dokonując wypłaty dywidendy na rzecz K. i stosując przepisy art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT, jeżeli wypłata dywidendy nie jest przejawem praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie? 2. Jeżeli K. nie jest rzeczywistym właścicielem dywidend a wnioskodawca ma obowiązek weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela dywidend, czy wnioskodawca ma prawo zastosować zasadę "look-through" i w konsekwencji określać skutki podatkowe, w tym swoje obowiązki płatnika, w odniesieniu do sytuacji podatkowej podmiotu lub podmiotów będących rzeczywistym właścicielem dywidend? 3. W okresie od dnia złożenia niniejszego wniosku, jeżeli wnioskodawca ma obowiązek weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela dywidend i rzeczywistymi właścicielami wypłacanych przez wnioskodawcę do K. dywidend będą T., A. oraz W., czy, z zastrzeżeniem postanowień art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, wnioskodawca, posiadając certyfikaty rezydencji podatkowej T., A. oraz W., powinien zastosować umowy między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie 8 października 1974 r. (dalej jako PL/US UoUPO) oraz konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Warszawie 13 lutego 2002 r., zmienionej protokołem z 29 października 2020 r. (dalej jako PL/NL UoUPO) i nie powinien pobierać podatku u źródła od tej części dywidendy, która przypada na A. (67,90% kwoty dywidendy) oraz pobrać 5% podatku od tej części dywidendy, która przypada na T. (31,47% kwoty dywidendy) oraz 15% od tej części dywidendy, która przypada na W. (0,63% kwoty dywidendy)? Zdaniem skarżącej: 1) jeżeli wypłata dywidendy nie jest przejawem praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie, nie ma ona obowiązku weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy dywidend dokonując wypłaty dywidendy na rzecz K., 2) jeżeli K. nie jest rzeczywistym właścicielem dywidend a wnioskodawca ma obowiązek weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela dywidend, wnioskodawca ma prawo zastosować zasadę look-through i w konsekwencji określać skutki podatkowe, w tym swoje obowiązki płatnika, w odniesieniu do sytuacji podatkowej podmiotu lub podmiotów będących rzeczywistym właścicielem dywidend, 3) konsekwencją tego podejścia jest, że jeżeli rzeczywistymi właścicielami wypłacanych przez wnioskodawcę do K. dywidend będą T., A. oraz W., wnioskodawca posiadając certyfikaty rezydencji podatkowej T., A. oraz W., powinien zastosować przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i nie powinien pobierać podatku u źródła od tej części dywidendy, która przypada na A. (67,90% kwoty dywidendy) oraz pobrać 5% podatku od tej części dywidendy, która przypada na T. (31,47% kwoty dywidendy) oraz 15% od tej części dywidendy, która przypada na W. (0,63% kwoty dywidendy). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2025 r., uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu: 1) w odniesieniu do pytania pierwszego, na płatniku spoczywa obowiązek weryfikacji, czy odbiorca dywidendy spełnia warunki pozwalające na uznanie go za rzeczywistego właściciela takiej należności, 2) w odniesieniu do pozostałych pytań, istotne jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymywanych dywidend, bo osoba podatnika przesądza o tym, czy i jaka umowa o międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. O tym, wobec kogo powstał obowiązek podatkowy (kto jest podatnikiem), rozstrzygają przepisy ustawy podatkowej, w świetle których za podatnika należy uznać osobę, która osiągnęła przychód. Inwestorzy nie są w stosunku do dywidend podatnikami, ponieważ dywidendy są wypłacane do K.. Zatem to ten podmiot należy uznać za podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, jako otrzymujący od spółki dywidendę. Z kolei o tym, że T., W. i A. nie są w analizowanej sprawie podatnikami decyduje fakt, że to nie na ich rzecz spółka wypłaca dywidendy, bowiem są one wypłacane na rzecz K. Wobec tego wskazane we wniosku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie będą miały zastosowania, ponieważ ww. podmioty nie są podatnikami w stosunku do otrzymywanych dywidend; z kolei K. nie posiada statusu ich rzeczywistego właściciela . Spółka zaskarżyła powyższą interpretację w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: (a) art. 22c ustawy o CIT, poprzez niewłaściwą ocenę, co do jego zastosowania, w sytuacji gdy wypłata dywidendy nie jest przejawem praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie; (b) art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez jego błędną wykładnię, zgodnie z którą płatnik przy stosowaniu zwolnienia z art. 22 ust. 4-6 miałby być zobowiązany do weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy dywidend, pomimo, że przepisy nie uzależniają zastosowania tego zwolnienia od statusu odbiorcy dywidend jako ich rzeczywistego właściciela; (c) art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 1 ustawy o CIT, przez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania, poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym opisanych we wniosku o wydanie interpretacji status podatnika uzyskującego przychód z dywidend będzie posiadała K. B.V. (K.), nie uzyskująca trwałego przysporzenia majątkowego, zamiast, zgodnie z ustaloną interpretacją tego przepisu przypisać ten status podmiotom uzyskującym trwałe przysporzenie (w tym przypadku: rzeczywistym właścicielom płatności), co w konsekwencji skutkowało niewłaściwą oceną odnośnie do zastosowania powołanych przepisów w sprawie spółki; (d) art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 1 ustawy o CIT, poprzez błędną rozszerzającą wykładnię stanowiącego część definicji przychodu pojęcia otrzymanych pieniędzy lub wartości pieniężnych i uznanie, że w zakresie tego pojęcia mieszczą się nie tylko środki otrzymane definitywnie przez ich odbiorcę ale również środki nie stanowiące trwałego przysporzenia K., ale przekazywane przez ten podmiot ich beneficjentom (Inwestorom); (e) art. 11 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie 8 października 1974 r. (dalej jako PL/US UoUPO) oraz art. 10 ust. 2 pkt a) konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Warszawie 13 lutego 2002 r., zmienionej protokołem z 29 października 2020 r. (dalej jako PL/NL UoUPO) w związku z art. 22a, art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez niewłaściwą ocenę do co ich zastosowania poprzez odmowę uwzględnienia wynikającego z tych przepisów zwolnienia z podatku, a w konsekwencji zwolnienia z obowiązku pobrania podatku u źródła przez spółkę jako płatnika, (f) art. 22a w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy CIT, przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania poprzez przyjęcie, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie Interpretacji, spółka jako płatnik nie może zastosować PL/US UoUPO oraz PL/NL UoUPO do określenia właściwej stawki lub zwolnienia z podatku u źródła; 2. przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14r § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej jako O.p.), przez niedostateczne uzasadnienie prawne oceny stanowiska spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, przez brak odniesienia się do meritum pytania spółki, tj. możliwości zastosowania koncepcji look-through w przedstawionym organowi zdarzeniu przyszłym. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kwestie sporne w sprawie dotyczyły: 1) wymogu weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela przy stosowaniu preferencji podatkowej w zakresie podatku u źródła od dywidend, o której mowa w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT, oraz w przypadku stwierdzenia obowiązku takiej weryfikacji 2) prawa spółki do zastosowania zasady look-through tzn. określania skutków podatkowych, w tym obowiązków płatnika, w odniesieniu do sytuacji podatkowej podmiotu lub podmiotów będących rzeczywistym właścicielem dywidend, a wreszcie, w przypadku uznania że spółka ma prawo zastosować powyższe podejście, tego 3) czy spółka powinna zastosować umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i tym samym nie pobierać podatku u źródła od wskazanych części dywidendy lub pobrać ten podatek wg obniżonej stawki. Sąd nie podzielił na tym tle zapatrywania skarżącej w zakresie pierwszej kwestii, zaaprobował stanowisko spółki wyrażone w ramach drugiego zagadnienia i za przedwczesne uznał rozważanie trzeciego z nich (co do meritum). Jako chybione Sąd postrzega w pierwszym rzędzie zarzuty naruszenia art. 22c oraz art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Sąd nie podziela bowiem stanowiska skarżącej, zgodnie z którym dokonując wypłaty dywidendy nie ma ona obowiązku weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy dywidend. Spółka, chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego we wspomnianym art. 22 ust. 4 i n. ustawy o CIT musi spełnić łącznie wszystkie wymienione w nim przesłanki. Skład orzekający dostrzega na tym tle argumenty systematyczne wywiedzione przez spółkę, w tym zwłaszcza wskazujące na różnice wynikające z regulacji art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT dotyczącego zwolnienia z podatku u źródła dla odsetek i należności licencyjnych oraz art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22c ustawy o CIT dotyczących zwolnienia z podatku u źródła dywidend. W odróżnieniu od warunków brzegowych zwolnienia z podatku u źródła dla odsetek i należności licencyjnych, ostatnio wymienione przepisy nie przewidują wprost obowiązku badania przez płatnika statusu odbiorcy dywidend, jako ich rzeczywistego właściciela. Argumenty te wybrzmiewają notabene w judykaturze (zob. np. wyrok NSA o sygn. II FSK 562/22, CBOSA). Zdaniem Sądu prowadzą one jednakże do trudnych do zaakceptowania konsekwencji; w szczególności tej, że znacząco ograniczona zostałaby odpowiedzialność płatnika za prawidłowe obliczenie i pobór podatku. Stąd podzielić należało pogląd wyrażony w wyroku NSA o sygn. II FSK 1081/22. Sąd kasacyjny wskazał tamże, że w celu prawidłowego wypełniania swoich obowiązków wynikających z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnik ma obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego w takim zakresie, jaki jest niezbędny do obliczenia podatku obciążającego podatnika, jego poboru i wpłacenia go na rachunek bankowy organu podatkowego. Jeżeli płatnik nie pobiera podatku ze względu na zastosowanie zwolnienia podatkowego, wówczas powinien zweryfikować przesłanki takiego zwolnienia oraz wskazać okoliczności temu towarzyszące. Dla prawidłowego zastosowania zwolnienia płatnik zobowiązany jest więc do ustalenia, czy w sprawie zaistniały nie tylko formalne przesłanki zastosowania zwolnienia, tj. posiadania przewidzianych w art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f ustawy o CIT dokumentów (certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT), ale także do prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów. Postępowanie takie prowadzić powinno do prawidłowego wykonania obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego. W konsekwencji płatnik podatku u źródła jest zobowiązany do zbadania rzeczywistego stanu faktycznego oraz weryfikacji, czy podmiot uzyskujący dywidendę będzie jej właścicielem oraz innych warunków zwolnienia. Konieczne jest również ustalenie, czy wypłacana dywidenda nie stanowi dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą organizacyjną podmiotu. Wniosek ten potwierdza także wynikający z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT obowiązek weryfikacji przez płatnika – w ramach należytej staranności – warunków stosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w tym istnienia lub braku wystąpienia negatywnych przesłanek stosowania zwolnienia wynikających z art. 22c tej ustawy (zob. np. wyrok NSA o sygn. II FSK 1664/24, CBOSA). Zasadniczo więc skład orzekający przyznał w ramach analizowanego pytania spółki pierwszeństwo względom natury systemowej, odwołującym się w zakresie instytucji płatnika tak do ogólnych regulacji Ordynacji podatkowej (art. 8, art. 30), jak i lex specialis (ww. art. 26 ust. 1 ustawy o CIT), przed argumentami opierającymi się na literalnym i systematycznym odczytaniu unormowań ustawy o CIT. Jak zauważył przy tym NSA w przywołanym wyroku w sprawie II FSK 1081/22, "nie można zaakceptować poglądu, że odrębnie i niezależnie unormowano warunki zwolnienia od podatku w zależności o tego, czy sprawa dotyczy podatnika, czy też płatnika". Skład orzekający w tej sprawie to zapatrywanie podziela, nie dostrzegając na tym tle również powodów do różnicowania w omawianym zakresie sytuacji wyszczególnionych w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, skoro w jednym i w drugim przypadku chodzi w istocie o transfer środków za granicę. Stąd brak uregulowania explicite w treści art. 22 ust. 4 ustawy o CIT warunku takiego, jak wymieniony w art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy, traktować należy jako przeoczenie prawodawcy. Nie jest w konsekwencji tak, jak twierdzi skarżąca (s. 10 i n. skargi), że zawarcie w opisie zdarzenia przyszłego uwagi o braku nadużycia lub oszustwa automatycznie wykluczało możliwość przyjęcia, że płatnik zobowiązany jest do badania statusu odbiorcy dywidendy. Ustalenie statusu rzeczywistego właściciela poprzedza bowiem dokonanie całościowej oceny, czy struktura prowadząca do wypłaty dywidendy nie jest strukturą sztuczną przez co zastosowanie preferencji w podatku u źródła zostałoby wykluczone. W tym względzie stanowisko spółki obarczone jest błędem petitio principii, bowiem zakłada istnienie przesłanki, która dopiero może zostać wykazana przez określenie statusu odbiorcy dywidendy. W związku z tym prawidłowo organ uznał, że spółka ma obowiązek weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy dywidend dokonując wypłaty dywidendy na rzecz K. i stosując w tym zakresie przepisy art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT. W zakresie drugiego z pytań, dotyczącego stosowania formuły look-through, Sąd podzielił natomiast argumenty skargi, tzn. uznano, że w sytuacji, w której skarżąca ma obowiązek weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela dywidend, a K. nie jest tymże, ma prawo zastosować podejście look-through i w konsekwencji określać skutki podatkowe, w tym swoje obowiązki płatnika, w odniesieniu do sytuacji podatkowej podmiotu lub podmiotów będących rzeczywistym właścicielem dywidend. Jest to poniekąd funkcjonalna (instrumentalna) konsekwencja wspomnianego wymogu; normatywny warunek ustalenia rzeczywistego odbiorcy środków powinien bowiem nie tylko zapobiegać zastosowaniu preferencji wobec podmiotu niebędącego podatnikiem (o czym poniżej), lecz również umożliwiać skorzystanie z niej w przypadku gdy rzeczywisty właściciel spełnia warunki zwolnienia. Skoro bezpośredni odbiorca płatności nie uzyskuje rzeczywistego przysporzenia, bo przekazuje środki dalej, to podatnikiem będzie ktoś inny i to wobec tego innego podmiotu należy badać warunki preferencji. Abstrahując już w tym miejscu od uwag natury metodycznej, tj. krytyki braków uzasadnienia spornej interpretacji, pomijającej orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie przedmiotowego zagadnienia (również w kontekście zarzutów skargi – s. 18 i n.), zauważyć należy, że możliwość zastosowania podejścia look-through approach jest generalnie akceptowana w judykaturze. Przykładowo w wyroku o sygn. akt II FSK 1588/20 (CBOSA) Sąd kasacyjny wskazał, że "preferencja podatkowa dopuszczalna w sytuacji, w której co prawda wypłata dywidendy nie odbywa się na rzecz jej rzeczywistego beneficjenta, jednakże stosowana jest zasada look-through approach. Koncepcja ta pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania, bądź zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest co prawda poprzez pośrednika – podmiot niebędący rzeczywistym beneficjentem, ale ów rzeczywisty beneficjent ma siedzibę na terytorium UE (EOG) i jest znany." Podobnie w piśmiennictwie wskazuje się, że "doktryna" look-through to ugruntowany instrument służący właściwemu stosowaniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, mający oparcie w zasadzie ograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 2 ustawy o CIT) (zob. m.in. I. Krzemińska, W. Majkowski, Zastosowanie tzw. look-through approach przez polskiego płatnika podatku u źródła (WHT), Przegląd Podatkowy 2021, nr 2, s. 30 i n.). Powyższe stanowisko skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela, aprobując również argument spółki zasadzający się na treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. nawiązujący do konstrukcji podatku dochodowego i akcentujący element trwałości przysporzenia, którego u K. brak. Przepis ten, innymi słowy, należało zastosować w odniesieniu do inwestorów, tzn. rzeczywistych właścicieli wypłacanych przez spółkę dywidend, u których warunek trwałości przychodu został w opisie zdarzenia przyszłego zachowany; te bowiem podmioty otrzymywały przysporzenie dla własnej korzyści i nie przekazywały go dalej (w przeciwieństwie do pośrednika, tj. K.). Za przedstawioną w skardze wykładnią art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1 ustawy o CIT, a jednocześnie przeciw traktowaniu jako podatnika (uzyskującego przychód podatkowy) podmiotu będącego bezpośrednim odbiorcą płatności (K.), lecz nie dla własnej korzyści ale w celu przekazania go kolejnym podmiotom, przemawiają również m.in. wyroki NSA o sygn. II FSK 2225/13, II FSK 82/14, II FSK 3107/14 (CBOSA). Pomimo że orzeczenia te zostały wydane w odniesieniu do należności z tytułu odsetek, to w kwestii identyfikacji podatnika pozostają aktualne w odniesieniu do innych rodzajów przychodów, w tym z tytułu dywidend. W rezultacie uznać zatem trzeba, że w opisanym zdarzeniu przyszłym brak statusu rzeczywistego właściciela w przypadku K. oznacza, że nie należy traktować tego podmiotu jako podatnika w stosunku do otrzymywanych od skarżącej dywidend. Wynika to m.in., z braku trwałości przysporzenia po stronie K. i pełnienia przez ten podmiot jedynie funkcji pośrednika. Jednocześnie w tej sytuacji płatnik (skarżąca) jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do ustalenia rzeczywistych właścicieli dywidendy i rozważenia zastosowania preferencji wobec tychże. Organ podważył zastosowanie podejścia look-through do wymienionych we wniosku podmiotów o rezydencji amerykańskiej i holenderskiej w oparciu o błędne ustalenie, że podatnikiem jest K. W konsekwencji a limine wykluczono zastosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajami, których rezydentami są rzeczywiści właściciele i nie przeanalizowano postanowień tych umów w powiązaniu ze stosowanymi przepisami ustawy o CIT (s. 19 i n. interpretacji). W tym stanie rzeczy przedwczesna okazała się, na obecnym etapie postępowania, merytoryczna ocena zarzutów naruszenia praw materialnego, wskazanych w pkt e) i f) petitum skargi, a to poprzez przyjęcie, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku spółka jako płatnik nie może zastosować stosownych unormowań umów o unikaniu opodatkowania do określenia właściwej stawki lub zwolnienia z podatku u źródła. W rezultacie ponownie rozpatrując sprawę organ powinien po pierwsze uwzględnić ww. ocenę co do możliwości zastosowania formuły transparentności (look-through approach) w odniesieniu do wskazywanych przez wnioskodawcę rzeczywistych właścicieli wypłacanych dywidend, a po drugie przeanalizować na tle opisanego zdarzenia przyszłego wskazane umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajami, których rezydentami są rzeczywiści właściciele, tj. odpowiedzieć na pytanie nr 3, uwzględniając możliwość zastosowania formuły look-through. Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j. z dnia 2024.06.26; dalej p.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935). Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).