II FSK 1081/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2668/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne miesiące 2015, 2016 i 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 68 750 (słownie: sześćdziesiąt osiem tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 kwietnia 2022 r., III SA/Wa 2668/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 22 września 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenie wysokości należności z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne miesiące 2015 r., 2016 r., 2017 r. oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 125.017 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku wskazał, że w zaistniałym sporze dotyczącym kwestii naruszenia przez skarżącą obowiązków określonych w art. 26 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") słuszne jest stanowisko skarżącej, które można sprowadzić do stwierdzenia, że płatnik podatku nie jest uprawniony do badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. weryfikacji czy podmiot uzyskujący dywidendę będzie jej rzeczywistym właścicielem lub innych warunków zwolnienia, a ustalenia wysokości podatku i jego poboru i wpłaty dokonuje zgodnie z posiadanymi dokumentami i obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni przepisów wskazał, że zakres obowiązków płatnika do 2017 r. w przypadku zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową ograniczał się do sprawdzenia czy podatnik udokumentował miejsce swojej siedziby dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Dopiero od 1 stycznia 2019 roku ustawodawca wprowadził warunek, zgodnie z którym przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. lub art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Przed tą datą nie było, według Sądu, podstaw do nakładania na płatnik takiego obowiązku. Sąd zgodził się z twierdzeniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w części wskazującej na bezwzględny charakter przepisu art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazał jednocześnie, że z tego przepisu nie wynika jednak, że każdy podmiot jest adresatem zawartej w nim normy prawnej. WSA zauważył, że przesłanki zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego dla dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p/), zostały uregulowane odrębnie od warunków, które muszą być spełnione przez płatnika w celu niepobierania podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w związku z zastosowaniem ww. zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Przesłanki zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego dla dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały wymienione w art. 22 ust. 4, 4c, 6, art. 22b i obowiązującym od 1 stycznia 2016 roku art. 22c u.p.d.o.p. Natomiast warunki, od których spełnienia uzależnione jest uprawnienie do niepobierania podatku dochodowego przez płatników w związku z zastosowaniem ww. zwolnienia zostały uregulowane w art. 26 ust. 1, 1c i 1f u.p.d.o.p. Adresatami pierwszej z wymienionych wyżej grup przepisów, tj. art. 22 ust. 4, 4c, 6, art. 22b i art. 22c u.p.d.o.p., są podatnicy uzyskujący dywidendy oraz inne dochody (przychody), z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, natomiast adresatami drugiej ww. grup przepisów, tj. art. 26 ust. 1, 1c i 1f u.p.d.o.p., są płatnicy tego podatku. Obowiązki podatników, które muszą zostać spełnione w celu zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zostały uregulowane w odrębny sposób od obowiązków płatników, od których wypełnienia uzależnione jest uprawnienie do niepobierania podatku CIT w związku z zastosowaniem ww. zwolnienia. Przesłanki zwolnienia dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały uregulowane w przepisach art. 22 ust. 4, 4c, 6, art. 22b i art. 22c u.p.d.o.p., natomiast warunki, od których spełnienia uzależnione jest prawo do zaniechania poboru podatku od ww. dochodów (przychodów), zostały wskazane w art. 26 ust. 1, 1c i 1f ustawy. W związku z powyższym WSA wywnioskował, że przepis art. 22c u.p.d.o.p. należy do grupy przepisów regulujących warunki zwolnienia z podatku dochodowego dla dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Adresatem tego przepisu są niewątpliwie podatnicy uzyskujący dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przepis ten nie został natomiast skierowany do płatników podatku od ww. dochodów (przychodów), w związku z czym nie może być źródłem jakichkolwiek obowiązków, które na nich spoczywają. W konsekwencji Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Skarżąca, jako płatnik podatku CIT, co do zasady nie miała obowiązku sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w tym przepisie. Ponadto Sąd podkreślił także, że przesłanka rzeczywistego właściciela jako warunek zwolnienia z opodatkowania obowiązuje w odniesieniu do innych należności podlegających podatkowi u źródła, tj. należności licencyjnych, odsetek, praw autorskich. Na powyższe wprost wskazuje treść art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Brak analogicznego wymogu na płaszczyźnie opodatkowania wypłaty dywidendy zmusza do wniosku, że analizując sytuację G. pod kątem przesłanki rzeczywistego właściciela organ podatkowy postępuje wbrew woli ustawodawcy (krajowego jak i unijnego) dokonując oceny prawnej na podstawie przesłanki, której brak jest w relewantnych w sprawie przepisach prawa podatkowego. Uwzględnienie wykładni systemowej wewnętrznej również zatem dowodzi, że zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nie jest warunkowane kwalifikowanym statusem odbiorcy należności jako właściciela rzeczywistego. Jednocześnie WSA wskazał na status G. Z informacji przekazanych przez administrację podatkową Wielkiego Księstwa Luksemburga wynikało bowiem, że ww. spółka jest głównym podmiotem zarządzającym w Grupie P. odpowiedzialnym, m in. za zarządzanie portfelem inwestycyjnym Grupy, koordynowanie i zarządzanie finansowaniem inwestycji Grupy, finansowanie podmiotów powiązanych (planowanie przyszłych inwestycji), wspieranie innych powiązanych podmiotów podczas procesu inwestycyjnego, wsparcie w zakresie usług związanych z działalnością, usług księgowych, informatycznych, doradztwa prawnego i podatkowego. Spółka ta została także wyposażona w aktywa, zasoby stosownie do świadczonych usług, a także zadań i ponoszonego ryzyka, w tym w szczególności odpowiednie know-how wykorzystywane w ramach świadczonych usług niematerialnych na rzecz podmiotów powiązanych oraz we własne znaki handlowe Grupy wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej G. S.a.r.l, Sąd odniósł się także do wyjaśnień skarżącej, w których wskazała że G. będąc podmiotem o charakterze joint-venture (wspólnego przedsięwzięcia), pełni funkcje właścicielskie i jej obecność w strukturze pozwoliła na skoncentrowaniu w jednym podmiocie dostępu do szerokich form finansowania oraz licznych uprawnień zarządczych w stosunku do innych europejskich spółek w Grupie, a także umożliwiła udział w prowadzonych przez Grupę inwestycjach podmiotom niepowiązanym bezpośrednio. Skarżąca wskazała także, że G. ma przeznaczoną na swoją wyłączność przestrzeń biurową w L.., która została wyposażona w niezbędny sprzęt, aby analizować stopień realizacji prowadzonych inwestycji. Posiada substrat osobowy i finansowy, aby wykonywać powierzone jej funkcje. W ocenie Sądu, organy podatkowe pominęły również, że poza funkcjami finansowymi G. pełniła również funkcje zarządcze w odniesieniu do spółek celowych. Zdaniem Sądu. brak jest podstaw do przyjęcia, że czynność utworzenia G. miała sztuczny charakter. Czynność ta miała bowiem istotną treść ekonomiczną i nie ograniczała się jedynie do przeniesienia własności udziałów spółki wypłacającej dywidendę. W konsekwencji Sąd uznała także, że organy podatkowe zastosował wyroki TSUE bez ich odniesienia do stanu faktycznego sprawy, który wyklucza bowiem uznanie, że G. była sztuczną strukturą czy podmiotem podstawionym (conduit company). WSA zwrócił również uwagę, że w sprawie nie została spełniona przesłanka wymagająca, aby zwolnienie z opodatkowania nie skutkowało jedynie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania. Aby uznać tę przesłankę za spełnioną, organy podatkowe musiałby wykazać, jaką nienależną korzyść uzyskała spółka. Organ nie może bowiem wprowadzać ogólnego domniemania oszustwa i nadużycia zwolnienia niezależnie od okoliczności faktycznych. Takie domniemanie byłoby niezgodne z celem Dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 345, str. 8 ze zm.). Celem ww. Dyrektywy było bowiem zapewnienie neutralności podatkowej dla wypłaty dywidend (zysków) pomiędzy spółkami z różnych państw członkowskich. Zapewnienie owej neutralności ma charakter dwupłaszczyznowy. Z jednej bowiem strony Dyrektywa o spółkach dominujących i zależnych zakazuje opodatkowania wypłaty dywidend u źródła (w państwie rezydencji spółki dokonującej wypłaty - zależnej). Z drugiej natomiast strony, zapewnia brak opodatkowania dywidend (zysków) na poziomie państwa rezydencji spółki uzyskującej tego rodzaju płatność (względnie opodatkowanie z możliwością odliczenia podatku uiszczonego w związku z osiągnięciem tego zysku). Jest to związane z tym, że celem Dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania wypłaty dywidend (zysków) nie tylko w aspekcie prawnym, ale również w aspekcie ekonomicznym. W kontekście wyeliminowania podwójnego opodatkowania w ujęciu ekonomicznym, w ocenie Sądu, skarżąca zasadnie stwierdziła, że organy podatkowe zupełnie nie zauważają, że wypłacane spółce dominującej (G.) dywidendy pochodzą z opodatkowanego dochodu spółki zależnej obciążonego uprzednio podatkiem dochodowym od osób prawnych innego państwa członkowskiego (Polski). Zatem sformułowane przez organ oczekiwania kolejnego opodatkowania przedmiotowej wypłaty na poziomie spółki dominującej stanowiłoby de facto podwójne opodatkowanie (w ujęciu ekonomicznym), raz na poziomie spółki zależnej, i kolejny raz na poziomie spółki dominującej. WSA zwrócił uwagę na błędne założenie organów podatkowych, że zwolnienie z opodatkowania transgranicznej wypłaty dywidend, które wynika wprost z treści przepisów prawa, stanowi samo w sobie korzyść podatkową naruszającą cel i istotę tych przepisów. W ocenie Sądu, prowadzi to nie tylko do wypaczenia celu i istoty analizowanych regulacji (zwolnienia), ale prowadzi również do wykładni skutkującej swoistą pułapką dla podatników oraz wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania. Z tych też powodów Sąd uznał za nieprawidłową tezę organów, że zastosowane przez skarżącą zwolnienie jest sprzeczne z przedmiotem i celem adekwatnych regulacji prawa krajowego oraz wspólnotowego. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, ustalenie takiej dodatkowej korzyści byłoby możliwe w sytuacji, gdyby G. nie odprowadzała podatku od osiąganych dochodów. Tymczasem, zgodnie z przedłożonymi w toku kontroli certyfikatami rezydencji, w latach 2016-2017 była ona podmiotem luksemburskim i podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Luksemburgu bez możliwości zwolnienia. 2. Od wyroku skargę kasacyjną wywiódł organ. Organ we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie: a) prawa materialnego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 22 ust. 4, 4c, 6 u.p.d.o.p., art. 22b u.p.d.o.p. oraz art. 22c ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu przez Sąd, że skarżąca w zakresie obowiązków płatnika dokonującego wypłaty dywidendy na rzecz jedynego udziałowca, w przypadku gdy przychód uzyskiwany u źródła podlega zwolnieniu wynikającemu z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w celu skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie będzie miała obowiązku weryfikacji, czy podmiot uzyskujący dywidendę będzie jej rzeczywistym właścicielem, podczas gdy płatnik wypłacający dywidendę na rzecz jedynego udziałowca, tj. spółki z siedzibą na terytorium L. w celu skorzystania ze zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. miał obowiązek weryfikacji, czy podmiot, na rzecz którego wypłacana jest dywidenda jest jej rzeczywistym właścicielem, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 22c ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. i art. 26 ust. 1, 1c i 1f u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że przepis art. 22c ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. należy do grupy przepisów regulujących warunki zwolnienia z podatku dochodowego dla dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i nie został skierowany do płatników, a tym samym nie może być źródłem jakichkolwiek obowiązków, które spoczywają na płatniku, podczas gdy płatnik zobowiązany był do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia, w ramach której mieści się weryfikacja statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymanej należności, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., art. 22c ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. i art. 26 ust. 1, 1c i 1f u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu przez Sąd, że przesłanka rzeczywistego właściciela jako warunku zwolnienia z opodatkowania obowiązuje w odniesieniu do innych należności niż dywidenda, podczas gdy przesłanki określone w art. 22c ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. nie przewidują takiego ograniczenia, b) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku art. 22c ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. i art. 26 ust. 1, 1c i 1f u.p.d.o.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że utworzenie G. S.a.r.l. nie mało charakteru sztucznego oraz zastosowane zwolnienie nie było sprzeczne z przedmiotem i celem adekwatnych regulacji prawa krajowego i wspólnotowego. W związku z powyższymi naruszeniami prawa organ wniósł na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości, oraz rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Zaistnienia takich przesłanek, na podstawie akt sprawy, z urzędu nie stwierdzono. Spór w rozpoznawanej sprawie w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji dotyczył obowiązków skarżącej jako płatnika stosującego zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. uprawniające do odstąpienia od pobrania podatku u źródła. W skardze kasacyjnej organ zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego regulujących zasady poboru zryczałtowanego podatku od przychodów z dywidend, natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania, są konsekwencją przedstawienia przez sąd pierwszej instancji poglądu o ograniczonych obowiązkach płatnika przy poborze wskazanego zryczałtowanego podatku, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny za uprawnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej organu, że błędna jest wykładnia dokonana przez sąd pierwszej instancji, iż z regulacji przepisów art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., wynikają ograniczenia obowiązku płatnika do ustalenia warunków formalnych, a nie całokształtu okoliczności, które mają znaczenie prawne dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego. Obowiązek ten wynika z istoty funkcji płatnika określonej w art. 8 o.p., zgodnie z którym płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Natomiast przepisy art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. regulują dodatkowe warunki formalne, które zobowiązany jest spełnić płatnik stosujący zwolnienia przewidziane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., aby móc odstąpić od pobrania podatku u źródła. Ponieważ samo dysponowanie przez płatnika certyfikatem rezydencji i oświadczeniem, o którym mowa w art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p., nie uprawnia go do niepobrania podatku od dywidend. Płatnik zobowiązany jest więc zweryfikować czy spełnione są warunki zwolnienia wynikające z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Jak już wskazano, z brzmienia art. 8 o.p. wynika, iż z mocy prawa płatnik jest zobligowany do obliczenia podatku (w prawidłowej wysokości), następnie jego pobrania i wpłacenia we właściwym terminie organowi podatkowemu. W piśmiennictwie wskazuje się, że płatnik przekazuje organowi podatkowemu cudze pieniądze (podatnika) w jego imieniu. Nie oznacza to jednak, że jest jego reprezentantem. Płatnik działa w imieniu własnym z umocowania ustawy, na własną odpowiedzialność. W ten sposób realizuje bowiem ciążące na nim obowiązki. Pobranie podatku, a zwłaszcza jego wpłacenie, nie są jedynie czynnościami faktycznymi pozbawionymi istotnego znaczenia prawnego. Obliczenie podatku bowiem związane jest najczęściej ze zindywidualizowaniem podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania, zastosowaniem właściwej stawki podatkowej, a więc konkretyzacji świadczenia będącego przedmiotem zobowiązaniowego stosunku prawnopodatkowego. Zachodzi więc konieczność przeprowadzenia określonego rodzaju postępowania, którego treścią jest nie tylko ustalenie faktów prawotwórczych oraz ich ocena, lecz również dokonanie oceny prawnej pod względem wywołania określonych skutków i polegających na zaspokojeniu wierzyciela podatkowego. Za pobranie podatku w analizowanym stanie faktycznym odpowiada tylko płatnik. Jeżeli więc organ podatkowy ustali, że płatnik nie wpłacił w terminie pobranego od podatnika podatku, bądź wpłacił go w kwocie niższej niż należna, wówczas organ ten jest obowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenie jaka była przyczyna niewykonania lub nieprawidłowego wykonania obowiązków przez płatnika. W przypadku stwierdzenia przez organ w toku postępowania podatkowego, że zachodzą przesłanki uznania odpowiedzialności majątkowej płatnika, wówczas obowiązkiem organu podatkowego jest wydanie decyzji rozciągającej odpowiedzialność podatkową na płatnika (art. 30 § 1- § 6 o.p.). Wskazać należy, że powyższej decyzji organ podatkowy nie może wydać w dwóch przypadkach, a mianowicie: gdy odrębne przepisy stanowią inaczej oraz gdy podatek nie został pobrany z winy podatnika. Przypadki te określono negatywnymi przesłankami odpowiedzialności płatnika. Podkreślić zatem należy, że negatywne przesłanki odpowiedzialności majątkowej płatnika określone zostały enumeratywnie w art. 30 § 5 o.p. i są nimi wyłącznie: zdarzenia prawne regulacje prawne wynikające z odrębnych przepisów lub stwierdzenie winy podatnika. Druga przesłanka oznacza, że warunkiem uznania, iż niepobranie podatku obciąża płatnika, jest m.in. uprzednie wyłączenie winy podatnika bądź stwierdzenie jego przyczynienia się do niepobrania podatku w należnej wysokości przez płatnika. Wina podatnika wyłącza więc jedynie odpowiedzialność płatnika. Wina w rozumieniu, jakim posługuje się ustawodawca w tym przepisie, należy rozumieć szeroko. U jej podstaw leżą przyczyny za które odpowiada podatnik. Są nimi działania lub zaniechania prowadzące do podania płatnikowi nieprawdziwych informacji lub niedostarczenie wymaganych danych i wpływające na zachowanie się płatnika. Bez znaczenia dla oceny takiego zachowania są okoliczności działania zawinionego w rozumieniu przepisów prawa cywilnego lub karnego. Działanie zawinione przez podatnika, którego skutkiem jest niepobranie podatku przez płatnika może być również sfałszowanie lub ukrycie danych faktycznych wskazujących na wysokość podstawy opodatkowania albo stawki podatkowej. Także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się brak innych, poza wskazanymi wyżej przesłanek zwolnienia płatnika z odpowiedzialności. W wyroku z 12 lutego 2021 r., II FSK 3072/18 NSA wskazał, że poza wyłączeniami odpowiedzialności płatnika, które są uregulowane w art. 30 § 5 o.p. brak jest innych źródeł norm prawnych pozwalających na zwolnienie płatnika z odpowiedzialności za niewykonanie obowiązków określonych w art. 8 o.p. chociażby z uwagi na względy słusznościowe lub inne kryteria, które podlegałyby dyskrecjonalnej ocenie organów podatkowych lub sądów. Mając na uwadze przedstawione wywody, według Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się z organem odwoławczym, że w celu prawidłowego wypełniania swoich obowiązków wynikających z art. 8 o.p. płatnik ma obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego w takim zakresie, jaki jest niezbędny do obliczenia podatku obciążającego podatnika, jego poboru i wpłacenia go na rachunek bankowy organu podatkowego. Jeżeli płatnik nie pobiera podatku ze względu na zastosowanie zwolnienia podatkowego, wówczas powinien zweryfikować przesłanki takiego zwolnienia oraz wskazać okoliczności temu towarzyszące. Stwierdzić zatem należy, że sąd pierwszej instancji przedstawiając wykładnię art. 8 o.p., zgodnie z którą zadania płatnika polegają na wykonaniu czynności polegających na obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku, dokonał wadliwej wykładni tego przepisu. Wadliwe także jest twierdzenie sądu pierwszej instancji o braku obowiązku płatnika do weryfikowania pod względem prawnym stanu faktycznego w przypadku zastosowania zwolnień od podatku, co sąd wywiódł z brzmienia art. 26 u.p.d.o.p. Ustawodawca w art. 26 u.p.d.o.p. uregulował szczególne zadania płatnika, wskazując w art. 26 ust. 1c u.p.d.o.p., że osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust, 3 oraz art, 22 ust, 4, obowiązane są zastosować zwolnienie wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego: 1) jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub 2) istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. Dla prawidłowego zastosowania ww. zwolnienia skarżąca jako płatnik zobowiązana była do ustalenia, czy w sprawie zaistniały nie tylko formalne przesłanki jego zastosowania, tj. posiadania przewidzianych w art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p. dokumentów (certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.), ale także prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów. Postępowanie takie prowadzić może do prawidłowego wykonania obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego. W konsekwencji, skarżąca jako płatnik podatku w niniejszej sprawie była obowiązana do zbadania rzeczywistego stanu faktycznego, oraz weryfikacji czy podmiot uzyskujący dywidendę będzie jej właścicielem (beneficial owner) oraz innych warunków zwolnienia. Konieczne było także ustalenie, czy wypłacana dywidenda nie stanowi dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą organizacyjną podmiotu (artificial arrangement). Powyższe regulacje dotyczące uznania podmiotu, na rzecz którego wypłacane są dywidendy i związane z tym obowiązki płatnika w zakresie poboru podatku u źródła, zmierzają do zapobiegania wypłatom dywidend na rzecz podmiotów, które nie prowadzą faktycznie działalności gospodarczej lub też ich aktywność jest marginalna w stosunku do uczestnictwa w przedsięwzięciu, które ma na celu unikanie opodatkowania. Wbrew także argumentacji sądu pierwszej instancji, jakoby dopiero po nowelizacji przepisów art. 26 ust. 1, 1c i 1f u.p.d.o.p., która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2019 r., wprowadzony został przez ustawodawcę warunek, zgodnie z którym przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności, obowiązek ciążący na płatniku co do weryfikacji warunków zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. wynikał z art. 8 o.p. i istniał także przed datą wskazaną przez sąd pierwszej instancji. Trafnie zwrócił na to uwagę organ, wskazując na treść uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 2830 cz. 1 z dnia 25 września 2018 r.), którą to ustawą zmieniono art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu do art. 2 pkt 32 lit. a) ww. projektu, którym wprowadzono ww. zmianę, wskazano, że: "w przepisie tym (w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.) doprecyzowano również normatywnie – istniejący również obecnie – obowiązek płatnika dochowania staranności w ramach weryfikowania uprawnienia do zastosowania preferencji podatkowych w momencie wypłaty należności.". Natomiast, w uzasadnieniu do art. 1 pkt 31 lit. b) ww. projektu wprowadzającego zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (dodanie art. 41 ust. 4aa o treści: "Przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów prawa podatkowego, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.") zaznaczono, że: "już w świetle obecnych zasad, w tym zasad odpowiedzialności płatnika, powinni oni weryfikować warunki do zastosowania preferencyjnych zasad rozliczania.". Stanowisko sądu pierwszej instancji w tej kwestii także należy uznać za nieprawidłowe. Pomiędzy przepisami art. 22 ust. 4, 4c, 6, art. 22b i art. 22c, a przepisami art. 26 ust. 1, 1c i 1f u.p.d.o.p nie zachodzi wskazana przez sąd dychotomiczna rozłączność w zakresie podmiotów, których ww. przepisy dotyczą. Nie można zaakceptować poglądu, że odrębnie i niezależnie unormowano warunki zwolnienia od podatku w zależności o tego, czy sprawa dotyczy podatnika czy też płatnika. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że obowiązki płatnika w sytuacji zaistniałej w sprawie są jasno i precyzyjnie określone. Polskie podmioty wypłacające należności na rzecz podmiotów zagranicznych w określonych sytuacjach są obowiązane jako płatnicy do poboru podatku u źródła. Podatek ten dotyczy głównie dochodów zagranicznych podatników (nierezydentów), którzy podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz obejmuje przedmiotowo ograniczony zakres przychodów zagranicznych podatników, tj. wymienionych w art. 21 i 22 u.p.d.o.p. Instytucja poboru podatku u źródła związana jest ze szczególnym trybem jego rozliczenia. Podatnikiem jest wprawdzie podmiot zagraniczny (osoba prawna lub fizyczna), jednak rozliczenie podatku w Polsce dokonywane jest przez płatnika, czyli polski podmiot, który wypłaca świadczenie pieniężne będące przychodem zagranicznego podmiotu. To na płatniku ciążą obowiązki związane z prawidłowym obliczeniem, pobraniem, odprowadzeniem do urzędu i udokumentowaniem podatku u źródła. Czynności te wymagają skrupulatności i odpowiedniego postępowania zależnie od tego czy podatnikiem jest osoba prawna, czy osoba fizyczna, czego dotyczy wypłata oraz jaka jest suma wypłat dokonanych przez danego płatnika na rzecz tego samego podatnika zagranicznego. Dlatego to właśnie na płatniku spoczywa główny ciężar prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie do prawidłowego wykonania ewentualnych obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego. W związku z tym, w razie zaistnienia sytuacji polegającej na wypłacie przez podmiot krajowy dywidendy na rzecz podmiotu mającego miejsce swojej siedziby dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, płatnik powinien w pierwszej kolejności przeanalizować przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia lub też skorzystania z zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przeciwnym razie, nie będzie mógł obliczyć prawidłowej wysokości ewentualnego podatku lub zastosowania zwolnienia podatkowego, do czego jest zobowiązany wskazanymi wyżej normami prawa podatkowego. Po zweryfikowaniu, czy danemu podmiotowi przysługuje zwolnienie na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz ustaleniu, że posiada on wymagany certyfikat rezydencji oraz pisemne oświadczenie, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., ww. zwolnienie może zostać zastosowane. Przepisy art. 26 ust. 1c i 1f u.p.d.o.p. odsyłają do art. 21 ust. 3 oraz 22 ust. 4, z którego wynika, że to płatnik stosuje przewidziane w tych przepisach zwolnienia. Adresatem przepisu (art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.), który sąd pierwszej instancji uznał za skierowany wyłącznie do podatnika, jest również płatnik. Przy czym płatnik, aby zastosować to zwolnienie, nie może pominąć art. 22c u.p.d.o.p. który uzupełnia normę wynikającą z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z treścią art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu z lat 2016 i 2017), przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli: 1) osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów), oraz 2) czynności, o których mowa w pkt 1, nie mają rzeczywistego charakteru. Ustawodawca w art. 22c u.p.d.o.p. wyłączył zatem możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w przypadku, gdy zachodzą okoliczności w nim wskazane. Przedstawiona przez sąd administracyjny pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wykładnia ww. przepisu, zgodnie z którą płatnik nie jest jego adresatem, prowadzić może do sytuacji, że nawet w przypadku, w którym płatnik posiada wiedzę o spełnieniu przesłanek z tego przepisu, z czym wiąże się brak możliwości zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zachowuje jednocześnie uprawnienie do niepobrania podatku. Stwierdzone naruszenie prawa materialnego powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. Rozstrzygnięcie to wiąże się również z obowiązkiem uwzględnienia na podstawie art. 190 p.p.s.a. dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa w zakresie zasad poboru zryczałtowanego podatku od przychodów z dywidend. Zgodnie z nią ustawodawca nie ograniczył obowiązku płatnika do ustalenia całokształtu okoliczności, które są istotne dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego. Obowiązek ten wynika z istoty funkcji płatnika określonej w art. 8 o.p. Natomiast przepisy art. 26 ust. 1, 1c i 1f u.p.d.o.p. nie regulują jedynych warunków. Dodatkowe warunki formalne, które powinien spełnić płatnik stosujący zwolnienia są przewidziane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Wówczas będzie można odstąpić od pobrania podatku u źródła. Sąd pierwszej instancji przedstawi swoje stanowisko co do poprawności wyjaśnionego przez organ stanu faktycznego sprawy w zakresie sposobu ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy. W swoich rozważaniach uwzględni brzmienie art. 8 oraz art. 30 § 1 i 4 o.p. z uwzględnieniem wykładni zmierzającej do identyfikacji obowiązków oraz odpowiedzialności płatnika, w sposób zgodny z zaprezentowaną w niniejszym wyroku konstatacją. Sąd ponownie rozpoznając sprawę weźmie także pod uwagę zaprezentowaną wykładnię art. 22c u.p.d.o.p., zgodnie z którą ustawodawca wyłączył możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w przypadku, gdy zachodzą okoliczności wskazane w art. 22c u.p.d.o.p. W związku z tym, w sytuacji, gdy płatnik posiada wiedzę o zaistnieniu przesłanek z art. 22c u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie można zastosować zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Wówczas nie może odstąpić od pobrania podatku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.