I SA/Po 391/25

Dnia 30 września 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 września 2025 roku sprawy ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia uchyla zaskarżone postanowienie. Pismem z 05 grudnia 2024 r. K. C. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z wnioskiem o zwrot nadpłaty z tytułu sprzedaży nieruchomości, której dokonał w 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z 07 stycznia 2025 r., nr [...] odmówił skarżącemu wszczęcia postępowania. Pismem z 05 marca 2025 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika o kopię odpowiedzi na pismo skierowane 05 grudnia 2024 r. dotyczące zwrotu nadpłaty z tytułu sprzedaży nieruchomości. Skarżący podniósł, że nie otrzymał odpowiedzi na wskazane pismo. Skarżący podniósł również, że z telefonicznych rozmów z pracownicą Urzędu dowiedział się, że pismo zostało wysłane do W. skąd miało zostać wysłane do skarżącego, jednak w związku z informacjami od skarżącego została złożona reklamacja pocztowa. Skarżący wskazał na poinformowanie go przez K. D. o możliwości zwrócenia się o wydanie kopii. Z omawianego pisma wynika, że wpłynęło ono do Urzędu Skarbowego P. 05 marca 2025 r. Z adnotacji skarżącego poczynionej na omawianym piśmie wynika, że wskazanego dnia skarżący otrzymał kopię "pisma z 07 stycznia 2025 r., nr [...]". Pismem z 07 marca 2025 r. skarżący wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika z 07 stycznia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 4 kwietnia 2025 r., nr [...] stwierdził niedopuszczalność zażalenia skarżącego. Organ odwołał się m. in. do postanowień art. 236 § 1, art. 236 § 2 pkt 1, art. 239, art. 228 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). W kontekście postanowień art. 228 § 1 powołanego aktu wskazano m. in., że niedopuszczalność z przyczyn przedmiotowych obejmuje przypadki braku przedmiotu zaskarżenia. Wyjaśniono, że odwołanie przysługuje od prawidłowo doręczonej decyzji. Jest ono niedopuszczalne, jeżeli decyzja nie weszła do obrotu prawnego, m.in. w przypadku niedoręczenia jej stronie. Tak długo jak decyzja nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych. Wyjaśniono również, że bieg terminu do wniesienia zażalenia rozpoczyna się wraz z doręczeniem postanowienia. Wobec tego wniesienie zażalenia na postanowienie, które nie weszło do obrotu prawnego, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie może wywołać skutków prawnych. Wyjaśniono, że postanowienie Naczelnika z 07 stycznia 2025 r. nie dotarło do adresata. Powyższe spowodowało wszczęcie przez Naczelnika 25 lutego 2025 r. procedury reklamacyjnej przesyłki. Wskazano również na wniosek skarżącego z 05 marca 2025 r. o wydanie kopii postanowienia Naczelnika, którą to kopie skarżący otrzymał tego samego dnia. Skarżący wniósł następnie zażalenie na otrzymaną kopię postanowienia Naczelnika z 07 stycznia 2025 r. Podkreślono również, że [...] S.A. w ramach postępowania reklamacyjnego pismem z 21 marca 2025 r. wskazała, że po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego nie potwierdzono doręczenia przesyłki, uznając ją za zaginioną. W ocenie Dyrektora stan faktyczny sprawy wskazuje, że oryginał postanowienia organu pierwszej instancji nie został doręczony podatnikowi. Uznano, że powyższe oznacza, iż postanowienie nie weszło do obrotu prawnego, a przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości złożenia zażalenia na jego "kopię" wydaną na wniosek strony. W konsekwencji niedopuszczalne było wniesienie od niej zażalenia. Powyższe w ocenie Dyrektora skutkuje koniecznością ponowienia przez organ pierwszej instancji procedury doręczenia postanowienia. Skarżący wniósł skargę na omówione powyżej postanowienie Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1) art. 8 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie w niniejszym postępowaniu jednej z naczelnych zasad postępowania administracyjnego (a więc i podatkowego) - pogłębiania zaufania do władzy publicznej poprzez wprowadzenie w błąd skarżącego i zaniedbania przy doręczaniu mu orzeczenia w sprawie; 2) art. 9 k.p.a. poprzez naruszenie zasady udzielania informacji zainteresowanemu poprzez niepoinformowanie go, iż przekazany do pokwitowa duplikat postanowienia z 7 stycznia 2025 r. stanowi wyłącznie kopię i nie przysługuje mu status postanowienia, które "weszło do obrotu"; 3) art. 8 i 9 k.p.a. poprzez wprowadzenie w błąd skarżącego co do charakteru postanowienia przekazanego mu 5 marca 2025 r. i niepoinformowanie go, że ważne postanowienie zostanie mu doręczone pocztą w terminie późniejszym; 4) art. 8 i 9 k.p.a. poprzez wskazanie w zaskarżonym postanowieniu z 4 kwietnia 2025 r., iż "Powyższe oznacza zatem konieczność ponowienia przez organ podatkowy I instancji procedury doręczenie przedmiotowego postanowienia" w sytuacji, gdy ponowne doręczenie już nastąpiło w marcu 2025 r.; 5) art. 7 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy słusznego interesu podatnika, wbrew obowiązkowi wynikającemu z tego przepisu; 6) art. 144 § 1c) ust. 2 O.p. poprzez uznanie, iż doręczenie postanowienia z dnia 7 stycznia 2025 r. w dniu 5 marca 2025 r. przez pracownika Urzędu Skarbowego nie było prawidłowe i skuteczne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie organu należało orzec o niedopuszczalności zażalenia skarżącego z uwagi na to, że będące jego przedmiotem postanowienie Naczelnika z 07 stycznia 2025 r. nie weszło do obrotu prawnego z uwagi na brak doręczenia jego oryginału skarżącemu. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie organu. Zgodnie z art. 239 O.p., w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Stosownie z kolei do postanowień art. 228 § 1 pkt 1 powołanego aktu, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: niedopuszczalność odwołania. Niedopuszczalność, o której mowa w przywołanym przepisie może wynikać zarówno z przyczyn o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym. Do przyczyn niedopuszczalności o charakterze podmiotowym zaliczyć należy przypadki wniesienia środka zaskarżenia przez osobę nie mającą do tego legitymacji (np. przez osobę trzecią), bądź przez osobę nie mającą zdolności do czynności prawnych. Natomiast do przyczyn niedopuszczalności o charakterze przedmiotowym zalicza się w szczególności brak przedmiotu zaskarżenia, wyłączenie możliwości wniesienia środka odwoławczego, czy też wyczerpanie przysługujących środków odwoławczych, a także nieistnienie w sensie prawnym przedmiotu zaskarżenia [tak: wyrok NSA z 24 listopada 2022 r., III FSK 1624/21]. Dyrektor stoi na stanowisku, że skarżącemu nie doręczono oryginału, a jedynie kserokopię postanowienia Naczelnika z 07 stycznia 2025 r. z uwagi na co akt ten nie wszedł do obrotu prawnego, a tym samym nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia zażalenia. Zgodnie z art. 219 O.p., do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Jak stanowi art. 211 O.p., decyzję doręcza się stronie na piśmie. Przytoczony przepis należy postrzegać jako jeden z przejawów zasady pisemności wyrażonej w art. 126 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, sprawy podatkowe załatwiane są na piśmie utrwalonym w postaci papierowej lub elektronicznej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Pisma utrwalone w postaci papierowej opatruje się podpisem własnoręcznym. Pisma utrwalone w postaci elektronicznej opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym lub kwalifikowaną pieczęcią elektroniczną organu podatkowego ze wskazaniem w treści pisma osoby opatrującej pismo pieczęcią. Przytoczone brzmienie art. 126 § 1 O.p. stanowi wynik wejścia w życie ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1045 z późn. zm.). W uzasadnieniu do projektu wskazanej ustawy nowelizującej wskazano m. in. na zrównoważenie postaci papierowej z postacią elektroniczną. Wyjaśniono, że zwrot "na piśmie" odnosi się do sposobu utrwalenia informacji w postaci znaków pisma, w przeciwieństwie do zwrotu "pisemnie", który sugeruje konieczność opatrzenia dokumentu w postaci papierowej podpisem własnoręcznym. Powiązana z powyższą zmiana terminologiczna dotyczyła zrezygnowania z posługiwania się pojęciem "w formie dokumentu elektronicznego". Przyjmuje ona formę bądź zamiany ww. zwrotu na wyrażenie "na piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej" lub na wyrażenie "za pomocą środków komunikacji elektronicznej" - w zależności od kontekstu, czy przepis odnosi się do postaci dokumentu, czy do sposobu jego doręczania. Wskazano, że wprowadzenie powyższej modyfikacji umożliwia zrezygnowanie ze wskazywania expressis verbis w przepisach na możliwość tworzenia, składania, generowania itd. dokumentów w postaci elektronicznej. Przyjęcie powyższego podejścia umożliwia również odejście od konieczności każdorazowego wskazywania dopuszczalnych metod podpisywania pism [tak: uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o doręczeniach elektronicznych druk nr 239, Sejm IX kadencji, dostępny pod adresem: [...]]. Z bezspornych okoliczności sprawy wynika, że postanowienie Naczelnik z 07 stycznia 2025 r. zostało sporządzone w formie elektronicznej oraz opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym. W konsekwencji istotne znaczenie przy ocenie skuteczności jego doręczenia miały m. in. postanowienia art. 144b O.p. Dyrektor analizując kwestię skuteczności doręczenia postanowienia Naczelnika w ogóle nie dostrzegł wskazanej regulacji, jak również nie poddał jej analizie. W rezultacie przedwcześnie i bez niezbędnej rozwagi orzeczono o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia skarżącego. Zgodnie z art. 144b § 1 powołanego aktu, w przypadku pism utrwalonych w postaci elektronicznej, które zostały opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, doręczenie może polegać na doręczeniu wydruku pisma odzwierciedlającego treść tego pisma. Zgodnie z art. 144b § 1a rozważanego aktu, organ podatkowy oznacza pismo utrwalone w postaci elektronicznej klauzulą: "Tajemnica skarbowa". Jak stanowi zaś art. 144b § 2 analizowanej ustawy, wydruk pisma, o którym mowa w § 1, zawiera: 1) informację, że pismo zostało utrwalone w postaci elektronicznej i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która je podpisała; 2) identyfikator tego pisma, nadawany przez system teleinformatyczny. Stosownie z kolei do postanowień art. 144b § 4 O.p., wydruk pisma, o którym mowa w § 1, stanowi dowód tego, co zostało stwierdzone w piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej. Kierując się treścią art. 144b O.p. należy stwierdzić, że w przypadku pism utrwalonych w postaci elektronicznej, które zostały opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, doręczenie może polegać na doręczeniu wydruku pisma odzwierciedlającego jego treść. Wydruk tego rodzaju nie musi przy tym zawierać jakiegokolwiek własnoręcznego podpisu. W tym też kontekście powtórzyć należy, że postanowienie Naczelnika zostało opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym. W konsekwencji powyższego będący przedmiotem doręczenia wydruk tego aktu nie musiał być opatrzony własnoręcznym podpisem. Jedynie na marginesie wskazać należy, że sytuacja przedstawiałaby się inaczej gdyby postanowienie Naczelnika z 07 stycznia 2025 r. zostało sporządzone w tradycyjnej formie pisemnej. W tego rodzaju sytuacji warunkiem sine qua non wprowadzenia tego aktu do obrotu byłoby niejako doręczenie skarżącemu jego oryginału opatrzonego własnoręcznym podpisem. W tego rodzaju sytuacji podzielić należałoby zapatrywanie głoszące, że doręczenie kopii decyzji czy też postanowienia na wniosek strony nie jest wypełnieniem nakazu wynikającego z art. 211 O.p. [tak: wyrok NSA z 7 czerwca 2023 r., II FSK 101/23]. Oceniając kwestię skuteczności doręczenia skarżącemu 05 marca 2025 r. postanowienia Naczelnika nie rozważono, dając temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia czy doręczone skarżącemu pismo zawierało wszystkie elementy wymagane przez art. 144b § 2 O.p. W końcowej części postanowienia Naczelnika wskazano, że "Wydruk tego dokumentu, na podstawie art. 144b ustawy Ordynacja podatkowa nie wymaga odręcznego podpisu. Pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Zgodnie z art. 144b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa wydruk pisma stanowi dowód tego, co zostało stwierdzone w piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej.". Omawiany wydruk został również oznaczony kodem kreskowym oraz oznaczeniem "UNP: [...]". Nie wyjaśniono jednak czy kod kreskowy oraz wskazany numer UNP stanowią identyfikator, o którym mowa w art. 144b § 2 pkt 2 O.p. Wydając zaskarżone postanowienie nie wyjaśniono czy otrzymane przez skarżącego 05 marca 2025 r. pismo zawierało jakiekolwiek adnotacje wskazujące na to, że w istocie nie jest ono wydrukiem, o którym mowa w art. 144b O.p. a jedynie kopią dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Ewentualny brak tego rodzaju adnotacji przy spełnieniu warunków z art. 144b O.p. pozwalałby w ocenie Sądu na uznanie go za wydruk, o którym mowa we wskazanym ostatnio przepisie. Istotne znaczenie dla oceny skuteczności doręczenia postanowienia Naczelnika mają również regulacje art. 144 O.p. Zgodnie z art. 144 § 1a powołanego aktu, organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Stosownie z kolei do postanowień art. 144 § 1b O.p., w przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez: 1) operatora wyznaczonego w ramach publicznej usługi hybrydowej, o której mowa w art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, albo 2) pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Zgodnie z kolei z art. 144 § 1c analizowanej ustawy, w przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a i § 1b pkt 1, organ podatkowy doręcza pisma: 1) przesyłką rejestrowaną, o której mowa w art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, albo 2) za pokwitowaniem przez pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Analiza postanowień art. 144 § 1a O.p. prowadzi do wniosku, że w przepisie tym wyróżniono trzy rodzaje doręczeń. Pierwszy z nich to doręczenie pisma na adres do doręczeń elektronicznych, drugi to doręczenie na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego. Trzeci zaś to doręczenie w siedzibie organu podatkowego. Analiza postanowień art. 144 § 1b O.p. prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku możliwości dokonywania doręczeń z zastosowaniem sposobów, o których mowa w art. 144 § 1a O.p., a więc m. in. w razie braku możliwości dokonania doręczenia w siedzibie organu podatkowego doręczeń można dokonywać w dwóch alternatywnych formach. Pierwsza z nich to doręczenie za pokwitowaniem przez operatora wyznaczonego w ramach publicznej usługi hybrydowej, o której mowa w art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych. Druga to doręczenie pisma za pokwitowaniem przez: pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Postanowienia art. 144 § 1c O.p. prowadzą przy tym do wniosku, że w sytuacji braku możliwości dokonywania doręczeń przy wykorzystaniu sposobów o których mowa w art. 144 § 1a O.p. jak i braku możliwości dokonania doręczenia przez operatora wyznaczonego w ramach publicznej usługi hybrydowej doręczeń pism można dokonywać przesyłką rejestrowaną, o której mowa w art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, albo za pokwitowaniem przez pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Analiza postanowień art. 144 § 1a, 1b i 1c O.p. prowadzi do wniosku, że doręczenie w siedzibie organu podatkowego stanowi odrębny szczególny sposób doręczenia. Tego rodzaju sposób doręczenia jest sposobem odrębnym od sposobu doręczenia, o którym mowa w art. 144 § 1b pkt 2 i § 1c pkt 2 O.p. i to niezależnie od tego, że zarówno doręczenie w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 1a O.p.) jak i w sposób, o którym mowa w art. 144 § 1b pkt 2 i § 1c pkt 2 O.p mogą nastąpić przy pomocy pracowników urzędu obsługującego organ podatkowy. O powyższym świadczy fakt, że warunkiem dokonywania doręczeń z zastosowaniem sposobów wymienionych w art. 144 § 1b i 1c analizowanej ustawy jest brak możliwości dokonywania doręczeń przy wykorzystaniu sposobów, o których mowa w art. 144 § 1a O.p., a więc m. in. brak możliwości dokonania doręczeń w siedzibie organu podatkowego. Dostrzec przy tym należy, że celem zastosowania formy doręczenia, o której mowa w art. 144 § 1b pkt 2 i § 1c pkt 2 nie jest konieczne aby kumulatywnie brak było możliwości doręczenia pisma zarówno przy zastosowaniu metod, o których mowa w art. 144 § 1a O.p. jak i poprzez operatora wyznaczonego w ramach publicznej usługi hybrydowej. Kierując się brzmieniem art. 144 § 1b O.p. uznać należy, że dla zastosowania sposobu doręczenia, o którym mowa w pkt 2 tego przepisu wystarczający jest brak możliwości dokonania doręczenia przy wykorzystaniu metod o których mowa w art. 144 § 1a O.p. W realiach niniejszej sprawy nie ma sporu odnośnie tego, że brak było możliwości doręczania skarżącemu pism na adres do doręczeń elektronicznych jak i w systemie teleinformatycznym organu podatkowego. W tego rodzaju sytuacji na mocy art. 144 § 1a O.p. za dopuszczalne należało uznać doręczanie pisma w siedzibie organu podatkowego. Podsumowując należy stwierdzić, że w realiach niniejszej sprawy doręczenie mogło nastąpić w siedzibie organu podatkowego, tj. w Urzędu Skarbowego P.. Rozważając kwestię tego czy w istocie 05 marca 2025 r. doszło do skutecznego doręczenia skarżącemu postanowienia Naczelnika z 07 stycznia 2025 r. należało mieć na uwadze, że postanowienie to zostało sporządzone w formie elektronicznej. W konsekwencji inaczej niż w przypadku sporządzenia postanowienia na piśmie doręczeniu nie podlegał niejako oryginał postanowienia opatrzony własnoręcznym podpisem, a jedynie jego wydruk, o którym mowa w art. 144b O.p. W niebudzący wątpliwości sposób ustalić należało czy otrzymane przez skarżącego 05 marca 2025 r. pismo stanowiące odzwierciedlenie postanowienia Naczelnika z 07 stycznia 2025 r. zawierało wszystkie elementy wymagane przez art. 144b O.p. Należało również ustalić czy otrzymane przez skarżącego pismo zawierało jakiekolwiek adnotacje wskazujące na to, że stanowiło ono jedynie kopie akt sprawy. W przypadku ustalenia, że sporne pismo czyniło zadość wymogom art. 144b O.p., oraz nie zawierało żadnych adnotacji wskazujących na to, że jest ono wyłącznie kopią dokumentu znajdującego się w aktach sprawy uznać należało, że 05 marca 2025 r. doszło do skutecznego doręczenia skarżącemu postanowienia Naczelnika z 07 stycznia 2025 r. Za bezzasadne należało przy tym uznać zarzuty naruszenia przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 572). Zgodnie bowiem z art. 3 § 1 pkt 2 powołanego aktu, przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do: spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 i 2760), z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. Niezależnie od powyższego za przedwczesne należy uznać czynienie rozważań odnośnie tego czy naruszone zostały zasady ogólne postępowania podatkowego będące niejako odpowiednikiem powołanych przez skarżącego zasad ogólnych z k.p.a. Rozważania w powyższym zakresie muszą zostać poprzedzone powtórnym przeanalizowaniem przez organ przesłanek istotnych z punktu widzenia stosowania postanowień art. 144b O.p. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem Dyrektora będzie powtórne przeanalizowanie kwestii skuteczności doręczenia skarżącemu 05 marca 2025 r. postanowienia Naczelnika z 07 stycznia 2025 r. przez pryzmat przedstawionej powyżej wykładni prawa. W tym zakresie obowiązkiem Dyrektora będzie jednoznaczne wyjaśnienie czy otrzymane przez skarżącego z rąk pracownika organu obsługującego Naczelnika pismo zawierało wszystkie elementy wymagane przez art. 144b O.p. oraz czy nie zawierało ono jakichkolwiek adnotacji pozwalających na niebudzące wątpliwości uznanie, że stanowi oni jedynie kopię akt sprawy, nie zaś wydruk, o którym mowa we wskazanym ostatnio przepisie. Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. Wydając je przedwcześnie bez analizy postanowień art. 144b O.p. uznano, że 05 marca 2025 r. nie doszło do skutecznego doręczenia skarżącemu postanowienia Naczelnika z 07 stycznia 2025 r. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 należało orzec, jak w sentencji. Sąd nie orzekł o zasądzeniu na rzecz skarżącego kosztów sądowych kierując się brzmieniem art. 210 § 1 powołanego ostatnio aktu. Zgodnie z tym przepisem, strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. Stronę działającą bez adwokata, radcy prawnego, doradcy podatkowego lub rzecznika patentowego sąd powinien pouczyć o skutkach niezgłoszenia wniosku w powyższym terminie. Skarżący został pouczony o treści przytoczonego ostatnio przepisu w piśmie z 6 czerwca 2025 r. Mimo to nie zażądano zwrotu kosztów.