I FSK 1388/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 7 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 250/21 w sprawie ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.435.2020.2.MB w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy L. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 3 marca 2022 r. (sygn. akt I SA/Wr 250/21), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), uwzględnił skargę Gminy L. (dalej: Gmina, skarżąca, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z 28 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, w efekcie czego w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz w punkcie drugim rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. We wniosku oraz w jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Gmina pozostaje właścicielem nieruchomości, na których pobudowane są m.in. oczyszczalnie ścieków, przepompownie oraz stacje uzdatniania wody, dodatkowo również przysługuje jej prawo własności szeregu ruchomości, które służą do obsługi administracyjnej oraz technicznej tej infrastruktury. Do ww. oczyszczalni i stacji podłączona jest sieć kanalizacyjna i wodociągowa służąca do odprowadzania nieczystości i doprowadzania wody. Sieć kanalizacyjna nie jest zinwentaryzowana. Na terenie Gminy działa spółka komunalna pod firmą Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej Gminy L. sp. z o.o. z siedzibą w K., która wykorzystuje wskazane urządzenia oraz nieruchomości wraz z pobudowaną infrastrukturą w celu zbiorowego odprowadzania ścieków. Spółka ta również posiada przymiot przedsiębiorstwa wodociągowego w myśl art. 2 pkt 4 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Spółka powstała w miejsce zlikwidowanego zakładu budżetowego. Poza usługami zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków świadczy również inne usługi, w tym odbiór odpadów. Gmina zamierza przenieść własność nieruchomości oraz ruchomości na spółkę Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej Gminy L. sp. z o.o. poprzez aport, w ramach którego w zamian za przeniesienie przedmiotowych składników obejmie nowoutworzone udziały w spółce. Gmina jest i pozostanie jedynym wspólnikiem spółki. W niniejszej sprawie, składniki majątkowe (ruchomości i nieruchomości), które mają być w całości przedmiotem aportu do spółki komunalnej zostały w całości wydane w posiadanie zależne Przedsiębiorstwu Gospodarki Komunalnej Gminy L. sp. z o.o. na podstawie umowy dzierżawy z 27 grudnia 2018 r., nr [...] zmienionej aneksem nr 2 z 16 czerwca 2020 r. oraz aneksem nr 3 z 31 lipca 2020 r. Na mocy umowy dzierżawy Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej Gminy L. sp. z o.o. za korzystanie ze składników majątku Gminy L. zobowiązane jest do uiszczenia co miesięcznego czynszu w kwocie 234.100,01 złotych netto. Przedmiotem dzierżawy są: oczyszczalnie ścieków, przepompownie, sieć wodociągowa i kanalizacyjna, jak również ruchomości drobne pozwalające na prawidłowe korzystanie z przedmiotu dzierżawy, tj. m.in. komputery, klimatyzatory, monitory, serwer, agregat, samochody osobowe, ciągnik oraz nieruchomości, na których posadowione są oczyszczalnie i przepompownie. Umowa dzierżawy z 27 grudnia 2018 r. była trzykrotnie zmieniana aneksami, które zmieniały wysokość czynszu oraz zakres przedmiotowy umowy dzierżawy. Aneks nr 2 z 16 czerwca 2020 r. objął zakresem przedmiotowym nowe ruchomości niezbędne do wykorzystywania przedmiot dzierżawy zgodnie z przeznaczeniem, aneks nr 3 z 31 lipca 2020 r. dokonał natomiast ograniczenia przedmiotowego umowy dzierżawy poprzez wyłączenie z korzystania przez Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej Gminy L. sp. z o.o. instalacji kanalizacyjnych położonych w miejscowości R. oraz G. Aneks nr 3 był wynikiem otrzymania dofinansowania od Samorządu Województwa [...], którego celem jest przebudowanie przepompowni ścieków w miejscowości R. i G. Warunkiem otrzymania dotacji na ten cel było zachowanie dotowanej inwestycji w majątku Gminy. Przedmiot dzierżawy zgodnie z załącznikiem nr 1-3 do umowy obejmuje sieć wodociągową oraz sieć kanalizacyjną, która jest połączona w jedną techniczną całość. Bez sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej wykorzystywanie oczyszczalni zgodnie z jej przeznaczeniem nie byłoby możliwe. Zakres przedmiotowy umowy dzierżawy jest wynikiem funkcjonalnej całości wskazanych w tych umowach urządzeń oraz nieruchomości na których urządzenia te są posadowione. Przeniesienie własności składników objętych umową dzierżawy z 27 grudnia 2018 r. nastąpi poprzez czynność objęcia nowoutworzonych udziałów w spółce. Ilość udziałów odpowiadać będzie wartości tych składników określonych przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego. Wybór rzeczoznawcy dopiero nastąpi. W ramach obowiązków rzeczoznawcy będzie również określenie przepustowości (wydajności) sieci kanalizacyjnej i wodociągowej wobec braku dokładnej jej inwentaryzacji. Określenie to pozwoli na dokładne opisanie przedmiotu aportu w części dotyczącej ilości przekazywanej sieci kanalizacyjnej i wodociągowej. Wskazano również, że Gmina pozostaje właścicielem innych oczyszczalni ścieków oraz przepompowni wraz z siecią kanalizacyjną i wodociągową służącą do odprowadzania ścieków i doprowadzania wody do innych miejscowości niż te objęte umową dzierżawy z 27 grudnia 2018 r. Gmina nie zamierza przenosić prawa własności składników majątkowych nieobjętych umową dzierżawy z 27 grudnia 2018 r. na rzecz Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej Gminy L. sp. z o.o. z uwagi na okoliczność uzyskania dotacji na ich budowę bądź modernizację. Zgodnie z łączącymi Gminę L. umowami o dofinansowanie nie jest możliwe bowiem dokonywanie zmian w strukturze właścicielskiej dotowanej inwestycji w okresie trwałości projektu. Oczyszczalnie te jednak są technicznie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębnione w Gminie L. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, czy składniki majątku objęte umową dzierżawy z 27 grudnia 2018 r., nr [...] zmienioną aneksem nr 2 z dnia 16 czerwca 2020 r. stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w myśl art. 6 pkt 1 u.p.t.u. i w związku z tym w przypadku jego przeniesienia na spółkę Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej Gminy L. sp. z o.o. w formie aportu nie powstanie obowiązek naliczenia i odprowadzenia podatku VAT zgodnie z przepisani ustawy o VAT? W ocenie wnioskodawcy składniki majątku objęte ww. umową stanowią zorganizowaną całość. Służą one do zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz zbiorowego odprowadzania ścieków w określonych miejscowościach położonych w obrębie granic administracyjnych Gminy. Składniki te są wyodrębnione organizacyjnie oraz finansowo w Gminie. Spełniają zatem cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w myśl art. 6 pkt 1 u.p.t.u. 1.3. Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 28 grudnia 2020 r. uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. W ocenie organu przedstawione okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że infrastruktura, która zostanie przekazana spółce nie będzie służyła jej do działalności związanej z dzierżawą, ale będzie związana z jej aktualnie prowadzoną działalnością w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. W konsekwencji zmieniona zostanie tylko forma własności wykorzystywanych dotychczas w postaci dzierżawy przez spółkę przenoszonych składników majątkowych. Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa. Reasumując organ stwierdził, że w analizowanej sprawie z takim przypadkiem nie będziemy mieli do czynienia z uwagi na to, że spółka nie będzie kontynuować działalności gospodarczej na przejętej infrastrukturze w takim samym zakresie w jakim robi to wnioskodawca, tj. wyłącznie w zakresie dzierżawy. Tym samym w analizowanej sprawie nie zostaną spełnione wszystkie przesłanki umożliwiające uznanie, że składniki majątku przedsiębiorstwa wnioskodawcy przenoszone na Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej Gminy L. sp. z o.o. będą stanowiły zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod zakresu opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. 1.4. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i działając w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wniosku wynika, że zbywca przeniesie składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, a zatem nabywca będzie miał możliwość kontynuowania tej właśnie działalności. Z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, aby nabywca zamierzał zbyć otrzymane składniki majątkowe, podzielić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, którą one tworzą lub zaprzestać wykorzystywania tych składników jako zespołu o określonym przeznaczeniu. Zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie służyła więc nabywcy do prowadzenia działalności gospodarczej z zachowaniem przeznaczenia nabytego zespołu składników majątkowych. Natomiast specyfika sprawy polega na tym, że o ile nabywca będzie po prostu bezpośrednio prowadził tą działalność w zakresie odbioru ścieków oraz zaopatrzenia mieszkańców gminy w wodę, to zbywca nie prowadził jej bezpośrednio, lecz udostępniał majątek (wydzierżawiał go) na ten cel. Tym samym w ujęciu przedmiotowym, a tak zdefiniowana została zorganizowana część przedsiębiorstwa w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. i tak należy ją rozumieć jako przedmiot transakcji zbycia, o jakim mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., działalność gospodarcza prowadzona bezpośrednio w oparciu o przekazany zespół składników majątkowych nie ulegnie zmianie. W ocenie Sądu zasadny był więc podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 u.p.t.u. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor KIS, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucając naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz art. 19 dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku, że wskazane wyżej przepisy nie określają warunków związanych z kontynuacją przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzonej działalności gospodarczej na nabytym majątku dokładnie w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją zbywca, do wyłączenia transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w sytuacji kiedy infrastruktura wodnokanalizacyjna stanowiąca własność skarżącej była przedmiotem umowy dzierżawy zawartej ze spółką komunalną, która po jej nabyciu nie będzie służyła do działalności związanej z dzierżawą lecz do prowadzonej działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. W konsekwencji nabywca nie będzie kontynuować działalności gospodarczej na przyjętej infrastrukturze w takim samym zakresie w jakim prowadziła skarżąca, a więc wyłącznie w zakresie jej dzierżawy, II. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. Wskazując na powyższe naruszenia, organ interpretacyjny wniósł na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W każdym z tych dwóch przypadków o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną w pierwszej kolejności wniosła o odmowę jej przyjęcia do rozpoznania. Ewentualnie, gdyby jednak Sąd przyjął skargę kasacyjną o jej oddalenie skargi kasacyjnej jako oczywiście bezzasadną oraz postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. 2.3. Na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. Przewodniczący Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z 7 sierpnia 2025 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zagadnieniem spornym w tej sprawie jest czy art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że przepisy te mają zastosowanie jedynie wtedy, gdy zbycie składników majątku jest przeprowadzone w celu kontynuowania przez nabywcę, przy wykorzystaniu nabytych składników majątku, działalności w tym samym zakresie co prowadził ją zbywca, jak uważa organ, czy również wtedy, gdy taka kontynuacja ściśle określonej działalności prowadzonej przez zbywcę nie ma miejsca, jak uznał Sąd pierwszej instancji. 3.2. Odnośnie tego zagadnienia, nie ma podstaw do uwzględnienia stanowiska organu, gdyż rację ma Sąd, że ani z przepisów krajowych, ani z norm unijnych wymóg kontynuacji ściśle określonej działalności prowadzonej przez zbywcę nie wynika. 3.3. Organ w skardze kasacyjnej przywołał szereg orzeczeń TSUE, lecz w żadnym z nich jednoznacznie nie wskazano, aby - jak twierdzi organ - dla uznania, że przekazany majątek będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest ścisłe kontynuowanie działalności zbywcy przez bezpośredniego nabywcę majątku, a nie sam fakt kontynuacji działalności w jakimkolwiek innym zakresie na zbytym majątku, przez kolejny podmiot. 3.4. W orzeczeniach tych wskazuje się, że art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "przekazania całości lub części majątku" obejmuje przeniesienie części przedsiębiorstwa, nawet jeśli nie zostały przeniesione na nabywcę wszystkie składniki materialne i niematerialne, które wchodzą w skład tej części, pod warunkiem że całość przekazanych składników jest wystarczająca dla umożliwienia temu przedsiębiorstwu prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. 3.5. Natomiast sporne zagadnienie było przedmiotem analizy przez TSUE w wyroku z 27 listopada 2003 r., w sprawie C-497/01, Zita Modes S.r., w której administracja luksemburska prezentowała analogiczne stanowisko, jak organ w tej sprawie. W kwestii tej, przed wydaniem wyroku przez Trybunał wypowiedziała się Komisja Europejska, która stwierdziła, że w odniesieniu do wykorzystania dokonanego przez przejmującego całość przeniesionych aktywów uważa, że wymaganie, aby działalność ta prowadzona przez przejmującego była dokładnie taka sama, jak w przypadku realizowanej przez przenoszącego, jest zbyt restrykcyjne. Artykuł 17 ust. 2 szóstej dyrektywy stanowi, że prawo do odliczenia może być wykonywane wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu podatnika. Zasada neutralności VAT wymaga zatem, aby całość aktywów przeniesionych na podatnika była wykorzystywana do celów jego transakcji podlegających opodatkowaniu (por. pkt 28 ww. wyroku). Natomiast Trybunał w tym zakresie uznał, że jeśli chodzi o sposób, w jaki nabywca ma wykorzystać całość przeniesionych aktywów, należy stwierdzić, że art. 5(8) szóstej dyrektywy nie zawiera żadnego wyraźnego wymogu co do takiego sposobu wykorzystania (por. pkt 42). Jednakże z celu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy oraz z wykładni pojęcia przeniesienia – odpłatnego lub nieodpłatnego lub jako wkładu do spółki – całości lub części aktywów z niej wynikających wynika, że przeniesienia, o których mowa w tym przepisie, to przeniesienia, w ramach których nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą, a nie jedynie niezwłocznie zlikwidować daną działalność i sprzedać ewentualne zapasy. W artykule 5(8) szóstej dyrektywy nie ma żadnego przepisu wymagającego, aby przejmujący przed przejęciem prowadził ten sam rodzaj działalności gospodarczej co zbywca (por. pkt 44 i 45 ww. wyroku). Skoro zatem Trybunał stwierdził, że art. 5(8) szóstej dyrektywy (obecnie art. 19 dyrektywy 2006/112/WE) nie zawiera wymogu, aby nabywca przy wykorzystaniu nabytych składników majątku, prowadził działalność w tym samym zakresie co zbywca, odmienny pogląd prezentowany w tym zakresie przez organ jest chybiony. 3.6. Ponadto w Opinii Rzecznika Generalnego Jacobsa z 26 września 2020 r . w sprawie C-497/01 Zita Modes również stwierdzono, że nie jest konieczne, aby działalność nabywcy była taka sama jak działalność zbywcy. 3.7. W tej sytuacji należy powtórzyć za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 375/12 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), przywołanym w zaskarżonym wyroku, że ani art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, ani art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie wypowiadają wiążącej zasady, że dana konkretna działalność zbywcy musi być, jako rodzajowo taka sama, kontynuowana przez nabywcę majątku. Element kontynuowania takiej samej co do rodzaju działalności jest w większości wypadków determinowany nie tyle charakterem działalności gospodarczej zbywcy, co charakterystycznym zakresem przekazywanego, zorganizowanego co do rodzaju majątku w postaci np. nieruchomości, maszyn i urządzeń służących konkretnemu rodzajowi działalności. Ani z przepisów krajowych, ani z norm unijnych wymóg kontynuacji ściśle określonej działalności prowadzonej przez zbywcę nie wynika. 3.8. Trafne jest tym samym stanowisko Sądu pierwszej instancji, że istotnym jest, aby zbyta zorganizowana część przedsiębiorstwa służyła nabywcy do prowadzenia działalności gospodarczej z zachowaniem przeznaczenia nabytego zespołu składników majątkowych, a nie została zlikwidowana działalność, której tenże zespół składników majątkowych może służyć. 3.9. Reasumując, art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że przepisy te mają zastosowanie nie tylko wtedy, gdy zbycie składników majątku jest przeprowadzone w celu kontynuowania przez nabywcę, przy wykorzystaniu nabytych składników majątku, działalności w tym samym zakresie w jakim prowadził ją zbywca, lecz również wtedy, gdy nabyta całość lub zorganizowana część przedsiębiorstwa służy nabywcy do prowadzenia innego rodzaju opodatkowanej działalności gospodarczej z wykorzystaniem nabytego zespołu składników majątkowych. 3.10. Z powyższych względów sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 u.p.t.u., uznać należy za niezasadne. 3.11. Z tych względów skarga kasacyjna organu podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. Izabela Najda-Ossowska Marek Kołaczek Janusz Zubrzycki Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA