I SA/Kr 649/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Dąbek. Sędziowie WSA Grzegorz Karcz WSA Michał Niedźwiedź (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 24 września 2024 r. sprawy ze skargi F. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 19 czerwca 2024 r., nr 1201-IEW-3[1].7113.6.2024.4 w przedmiocie oddalenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę 1.1. F. z siedzibą w K. – nazywana dalej "Skarżącą", w piśmie z 16 kwietnia 2024 r. wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej. Jako podstawę zarzutów strona wskazała art. 33 § 2 pkt 4 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm.; dalej jako "u.p.e.a.") – brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Ponadto strona wskazała na art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) tej ustawy z uwagi na brak wymagalności obowiązku. Zarzuty zostały wniesione w związku z zajęciem przez organ egzekucyjny wierzytelności z rachunku bankowego Skarżącej w oparciu o tytuł wykonawczy z 9 kwietnia 2024 r. obejmujący zaległości w podatku od towarów i usług za okres wynikający z deklaracji VAT-7 za luty 2024 r. wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od 24 marca, kosztami upomnienia oraz kosztami egzekucyjnymi. W motywach zarzutów strona wskazała, że w sprawie nie podjęto środków dyscyplinujących podatnika. Ponadto organ nie doręczył stronie upomnienia. 1.2. Postanowieniem z 26 kwietnia 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza oddalił zarzuty Skarżącej. 1.3. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzut naruszenia: 1) art. 29 § 2 u.p.e.a. poprzez niezbadanie dopuszczalności egzekucji administracyjnej, w sytuacji, gdy zaległość została uregulowana w całości przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego; 2) art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. przez oddalenie zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 9 kwietnia 2024 r., pomimo że wszczęcia postępowania egzekucyjnego doszło z naruszeniem przepisów prawa powszechnie obowiązującego, co winno skutkować uznaniem zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w całości; 3) art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. przez uznanie, że należności objęte tytułem wykonawczym z 9 kwietnia 2024 r. były wymagalne, pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2024 r. wskutek przeksięgowania i dobrowolnej zapłaty przez Zobowiązaną uprzednio przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego; 4) art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80 w zw. z art. 124 § 1 i 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 775; dalej jako "k.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nierozpoznanie sprawy w sposób wyczerpujący i wszechstronny, niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek oddalenia zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 9 kwietnia 2024 r., przede wszystkim poprzez: - brak kompleksowego rozpoznania sprawy i niestwierdzenie zaistnienia podstaw zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej przewidzianych w art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wobec wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w całości lub w części wskutek zapłaty przez Skarżącą uprzednio przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego; - nieustalenie przyczyn, dla których fakt dobrowolnej spłaty 9 kwietnia 2024 r. zaległości przez Skarżącą nie został stwierdzony przez wierzyciela przed wydaniem tytułu wykonawczego z 9 kwietnia 2024 r.; - nieustalenie daty doręczenia Skarżącej odpisu tytułu wykonawczego z 9 kwietnia 2024 r.; - nieustalenie czy koszty egzekucyjne powstałe na skutek prowadzonej egzekucji za ww. tytułem wykonawczym zostały zwrócone Skarżącej w całości albo w części; - nieustalenie, czy Skarżąca skarżyła czynności egzekucyjne podjęte na podstawie ww. tytułu wykonawczego i jakie było rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego w sprawie złożonej skargi na zajęcie rachunku bankowego prowadzonego dla Skarżącej; - nieustalenie, że wierzyciel zawiadomił Skarżącą o wszczęciu postępowania ws. zagrożenia ujawnieniem lub wprowadzeniem danych do Rejestru Należności Publicznoprawnych dotyczących zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2024 r. za zawiadomieniem z 9 kwietnia 2024 r. oraz że Skarżąca wniosła sprzeciw na powyższe zawiadomienie. 1.4. W uzupełnieniu zażalenia (pismo z 3 czerwca 2024 r.) Skarżąca przedstawiła kopię decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza z 27 maja 2024 r. o umorzeniu postępowania w przedmiocie ujawnienia zaległości podatkowej Skarżącej w Rejestrze Należności Publicznoprawnych. 1.5. Postanowieniem z 19 czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazał, że w marcu 2024 r. Skarżąca złożyła deklarację w podatku od towarów i usług za luty 2024 r., wskazując w niej kwotę podatku do zapłaty 100.430 zł. Z uwagi na to, że do 28 lutego 2024 r. Skarżąca nie uiściła należnego podatku, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza zaliczył na poczet tej należności wcześniejszą nadpłatę. W konsekwencji do zapłaty pozostało 99.861,98 zł. Dalej organ ten skierował do Skarżącej 28 marca 2024 r. upomnienie, podając w nim kwotę zaległości wraz z odsetkami i kosztami upomnienia. Z uwagi na to, że do 5 kwietnia 2024 r. Skarżąca nie uiściła powyższych należności, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza wystawił 9 kwietnia 2024 r. tytuł egzekucyjny i tego samego dnia powiadomił bank o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego dla Skarżącej. Równocześnie, tego samego dnia, Skarżąca wpłaciła do urzędu 100.430 zł. Kwota ta została zaliczona 10 kwietnia 2024 r. przez organ w pierwszej kolejności na poczet należności głównej (99.861,98 zł), a dalej na poczet odsetek za zwłokę (594,81 zł) oraz kwoty upomnienia (16 zł). Do zapłaty miało pozostać 42,79 zł. Na poczet tej kwoty zaliczono środki przekazane z rachunku bankowego Skarżącej. Odnosząc się do zarzutów Spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyjaśnił, że – wbrew temu co podnosi Skarżąca – upomnienie zostało doręczone 28 marca 2024 r. Wynika to ze zwrotnego druku potwierdzenia odbioru, pod którym podpisała się osoba uprawniona do odbioru w siedzibie Skarżącej kierowanej do niej korespondencji. Stąd też, według organu, pismo to zostało doręczone w trybie przewidzianym w art. 45 k.p.a. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. z uwagi na brak wymagalności obowiązku w związku z niepodjęciem przez wierzyciela działań informacyjnych, które zmierzałyby do dobrowolnego wykonania obowiązku, jak również niedoręczeniem Skarżącej tytułu wykonawczego z 9 kwietnia 2024 r., organ stwierdził, że podane przez stronę okoliczności nie mieszczą się w granicach pojęcia "innych przyczyn niż określone w lit. a) i b)". Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów zawartych w zażaleniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że nie zostały one podniesione w treści zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej i nie były przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Stąd też nie jest uprawniony do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych przez Skarżącą dopiero w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik Skarżącej sformułował zarzuty naruszenia: - art. 15 k.p.a. w zw. z art. 11 k.p.a. w zw. z art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, którym nie rozpatrzono wszystkich zarzutów podniesionych w zażaleniu z 14 maja 2024 r., czym naruszono zasady dwuinstancyjności postępowania i przekonywania wyrażającą się w wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którym kierował się przy załatwieniu sprawy; - art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. przez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszoinstancyjnego, mimo wadliwości uzasadnienia wyrażającej się w bezpodstawnym oddaleniu zarzutów do postępowania egzekucyjnego. 2.2. Pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jak również poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza z 26 kwietnia 2024 r., jak również zasądzenie od organu na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona. 3.2. Zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, o których jest mowa w art. 33 u.p.e.a., są sformalizowanym środkiem zaskarżenia przewidzianym w ramach postępowania egzekucyjnego w administracji. Wskazuje na to między innymi treść art. 33 § 4 u.p.e.a., zgodnie z którym zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. Oznacza to, że na wnoszącym zarzuty spoczywa obowiązek precyzyjnego określenia na czym miałyby polegać zgładzane przez niego zarzuty. Wymaga to od zobowiązanego wskazania podstawy zarzutu z powołaniem się na właściwą jednostkę redakcyjną art. 33 § 2 u.p.e.a. Dalej zaś na zobowiązanym spoczywa obowiązek właściwego umotywowania podniesionego zarzutu. W rozpoznawanej sprawie umotywowanie zarzutu jest tym istotniejszą kwestią, że strona wskazała na art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a., jako jedną z podstaw zarzutów. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on braku wymagalności w przypadkach innych niż odroczenie terminu wykonania obowiązku lub rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej. Należy przy tym wyjaśnić, że przez brak wymagalności obowiązku należy rozumieć stan, w którym wierzyciel nie może domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku, a tym bardziej nie może w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Przy czym obowiązek ten istnieje, a jego egzekucja będzie dopuszczalna w przyszłości, ale nie może on być egzekwowany w danym momencie. Konstrukcja art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. przewiduje zatem, że w sprawie mogą pojawić się inne zdarzenia, aniżeli te, które zostały wymienione pod literami a) i b). Nie precyzując na czym owe zdarzenia mogły polegać – oprócz tego, że powinny one prowadzić do braku wymagalności obowiązku – ustawodawca nadał temu przepisowi charakter otwarty. To zaś oznacza, że z uwagi na art. 33 § 4 u.p.e.a., zobowiązany powinien wyraźnie określić, w czym upatruje przyczyny braku wymagalności obowiązku. 3.3. Odnosząc powyższe do treści pisma Skarżącej zawierającej zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym (k. 4, tom I), przypomnieć wypada, że pełnomocnik strony wskazała następujące podstawy zarzutów: art. 33 ust. 2 pkt 4 oraz art. 33 ust. 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. Pierwsza z nich polegać miała na niedoręczeniu Skarżącej upomnienia. Druga zaś przejawiały się w niezastosowaniu "instytucji prawnych przewidzianych do dobrowolnego wywiązania się z zaległości podatkowych". Miałyby one polegających na podjęciu działań informacyjnych, o których jest mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 18 listopada 2020 r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 2083). Tak sformułowane zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej wyznaczały zakres sprawy podanej do rozpoznania przez organy. 3.4. W zakresie obu zarzutów wypowiedział się Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza w postanowieniu z 26 kwietnia 2024 r. W przypadku zarzutu z art. 33 ust. 2 pkt 4 u.p.e.a. organ stwierdził, że wbrew temu co podnosi Skarżąca upomnienie zostało jej skutecznie doręczone. Tak samo przyjął Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w motywach zaskarżonego postanowienia (s. 6-7). Zdaniem Sądu, twierdzenie to znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. Znajduje się w nich druk potwierdzenia odbioru upomnienia, z którego wynika, że 28 kwietnia 2024 r. odebrała je osoba uprawniona do odbioru korespondencji (k. 10, t. I). Co istotne, pełnomocnik strony skarżącej nie kwestionował tej oceny ani w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, ani w skardze skierowanej do WSA w Krakowie. Biorąc pod uwagę, że w piśmie Skarżącej zawierającym zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej strona poprzestała na stwierdzeniu, że nie otrzymała upomnienia, a na następnych etapach postępowania egzekucyjnego oraz sądowoadministracyjnego nie podała dalszych argumentów – ocena organu była prawidłowa. 3.5. W odniesieniu do zarzutu, dla którego podstawą był art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a., dotyczącego nie podjęcia przez wierzyciela działań informacyjnych, które miałyby doprowadzić do dobrowolnego wykonania obowiązku – organ pierwszej instancji stwierdził, że okoliczności te nie mieszczą się w granicach przywołanego przepisu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie doszedł do podobnych wniosków: okoliczność niepodjęcia działań informacyjnych wobec zobowiązanego nie mieści się w granicach przedmiotowych art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. Tym samym wskazane przez Skarżącą okoliczności nie mogły stanowić usprawiedliwienia dla wskazanego w tym przepisie zarzutu braku wymagalności obowiązku. Sąd podziela powyższe stanowisko oraz argumentację zawartą w przywołanym przez organ wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2023 r. (sygn. akt III FSK 565/22). Odesłanie do jednostek redakcyjnych art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. oznaczonych literami a) i b), którym posłużono się w art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a., wymaga przyjęcia, że wskazana w tym przepisie kwalifikacja braku wymagalności obowiązku musi być tego samego rodzaju, co przyczyny podane w jednostkach a) i b). Tym samym zarzut braku wymagalności obowiązku z innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku lub rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, może zaistnieć w przypadku: wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji ostatecznej, uchylenia postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej, otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, czy ogłoszenia upadłości. Powyższe oznacza, że nie zastosowanie działań informacyjnych opisanych przez Skarżąca nie mieści się w zakresie innej przyczyny braku wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w art. 33 § 2 pkt 6 lit. a) i b) u.p.e.a. 3.6. Zważywszy na treść zarzutów zawartych w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie należy raz jeszcze podkreślić: zakres sprawy rozpoznawanej na skutek wniesienia przez zobowiązanego zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej wyznaczają powołane przez niego podstawy wraz z ich uzasadnieniem. W gestii organu nie leży zaś badanie tych kwestii, które nie zostały podniesione w zarzutach w sprawie egzekucji administracyjnej. Powyższe uwagi są o tyle istotne, że formułując w skardze do WSA w Krakowie zarzuty naruszenia przepisów postępowania w istocie rzeczy strona skarżąca przypisuje organowi drugiej instancji obowiązek rozpatrzenia kwestii, które zostały przez nią podane dopiero w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. Nie pojawiają się one jednak w zarzutach w sprawie egzekucji administracyjnej (tj. piśmie z 16 kwietnia 2024 r., k. 4, t. 1). Skarżąca wskazuje przykładowo, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie zbadał zasadności wszczęcia 9 kwietnia 2024 r. postępowania egzekucyjnego w administracji, w sytuacji gdy tego samego dnia Skarżąca uiściła zaległość podatkową. W tym kontekście wskazuje na podstawy zarzutów wymienione w art. 33 § 2 pkt 1 oraz 5 u.p.e.a. Zarówno wspomniana okoliczność, jak i powiązane z nią zarzuty nie zostały zgłoszone w piśmie strony z 16 kwietnia 2024 r. To zaś oznacza, jak trafnie stwierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, że nie był on władny je rozpatrzeć. Nie można zatem przypisać organowi niepełnego rozpatrzenia sprawy, ani naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Przeciwnie, gdyby Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie ustosunkował się merytorycznie do zagadnień wskazanych dopiero w zażaleniu, a nieobecnych w piśmie zawierającym zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, wykroczyłby poza ramy sprawy wytyczone przez podane przez zobowiązanego podstawy. Ponadto przyjmując argumentację przedstawioną w skardze należałoby uznać, że organ drugiej instancji jest władny uchylić postanowienie organu pierwszej instancji wskazując przy tym na konieczność uwzględnienia zarzutów, których podstawy zostały podniesione dopiero w zażaleniu. Z tego samego powodu bez znaczenia pozostawały wskazane w zażaleniu problemy obejmujące: - okoliczności wystawienia 9 kwietnia 2024 r. tytułu wykonawczego, w którym wysokość należności głównej określono na 99.862 zł, podczas gdy tego samego dnia Skarżąca wpłaciła 100.430 zł.; - nie rozważenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, czy stronie zwrócono wszystkie koszty egzekucyjne; - złożenie przez stronę skargi na czynności egzekucyjne; - znaczenie postępowania w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych. W zażaleniu strona wskazała także na pominięcie przez organ pierwszej instancji zagadnienia dotyczącego doręczenia Skarżącej tytułu wykonawczego dopiero po zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Sąd dostrzega, że w motywach zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdza, iż okoliczność doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego nie leży w graniach zarzutu, dla którego podstawą jest art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. Rozważania te należy uznać za zbędne, skoro strona nie sformułowała w tym zakresie właściwych zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej w piśmie z 16 kwietnia 2024 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zasadnie zastosował art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a., utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instnacji. Sąd nie dostrzegł również podstaw, aby uznać, że motywy kontrolowanego postanowienie nie spełniają wymogów wynikających z art. 124 § 2 oraz art. 11 k.p.a. w zw. z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 15 k.p.a.). 3.7. W świetle art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako "P.p.s.a.") Sąd nie jest związany zarzutami skargi oraz jej wnioskami, ani powołaną w niej podstawą prawną. Kierując się powyższym przepisem Sąd nie znalazł innych podstaw, które przemawiałyby za koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego kontrolowanego postanowienie. 3.8. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a