I SA/Sz 457/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2022 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 2 sierpnia 2021 r., nr 3201-IOD2.4132.5.2021.6; 3201-IOD2.4132.7.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z 28 kwietnia 2021 r., nr 3217-SEW-2.4132.17.2021, odmawiającą B. P. (zw. dalej: "podatnikiem" bądź "skarżącym") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok. Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego przedstawiają się następująco: 15 lutego 2021 r. podatnik złożył do organu I instancji wniosek o zwolnienie z obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r., ewentualnie o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2021. Podatnik wskazał, że jest marynarzem floty handlowej i w 2021 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaną pracą najemną, na podstawie kontraktu o pracę w charakterze cook-kucharz na pokładzie statku morskiego, zarejestrowanego w międzynarodowym rejestrze okrętowym Norwegii (NIS) i eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo M. B. A. z siedzibą w S. [...] Haugesund/Norwegia. Wynagrodzenie miesięczne to [...] euro. Zdaniem podatnika, okresy zatrudnienia za granicą wypełnią w całym 2021 r. dyspozycje przepisów art. 22 § 2 a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., zw. dalej: "O.p."), art. 27g i 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz.1128 ze zm., zw. dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r., nr 134, poz. 899, zw. dalej "Konwencją") zmienionej Protokołem z 5 lipca 2012 r. Podatnik wskazał, że prawo wewnętrzne Norwegii zwalnia od podatku w Norwegii dochody marynarzy obcokrajowców zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w NIS i eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwa. Wobec podatnika znajdzie zatem zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci metody odliczenia/zaliczenia podatkowego w Polsce. W związku z tym, podatnik będzie miał prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, która zrównuje sytuację podatkową osób podlegających metodzie proporcjonalnego zaliczenia z sytuacją osób podlegających metodzie wyłączenia z progresją. W konsekwencji, wysokość podatku po zastosowaniu ulgi abolicyjnej będzie taka, jakby dochody zagraniczne były opodatkowane w Polsce przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Podatnik wyjaśnił, że dochód z pracy w Norwegii będzie jego jedynym dochodem, dlatego nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku w Polsce. W związku z tym wystąpi znaczna dysproporcja między sumą podatku należnego w Polsce przy rozliczeniu rocznym, a wielkością zaliczek na podatek dochodowy, które musiałby odprowadzać przy uwzględnieniu metody zaliczenia podatkowego. Podatnik poinformował również, że będzie zatrudniony na podstawie umów o pracę na czas określony i nie będzie uzyskiwał żadnych dochodów na terytorium RP, opodatkowanych według skali podatkowej. Zdaniem podatnika, w tych okolicznościach, organ podatkowy ma obowiązek ograniczyć pobór zaliczek na podatek bez możliwości jakiejkolwiek decyzji uznaniowej zakładającej całościową odmowę uwzględnienia wniosku. Nadto podatnik wyjaśnił, że niezależnie od przepisów art. 27g u.p.d.o.f., jego dochód korzysta z częściowego zwolnienia od podatku, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 tej ustawy, tj. w kwocie odpowiadającej 30% diety określonej w przepisach odnoszących się do wysokości i warunków ustalania diet zagranicznych. W przypadku Norwegii jest to aktualnie kwota o równowartości w złotych ok. [...] zł. W tym stanie rzeczy, zdaniem podatnika, wniosek stał się konieczny i uzasadniony. Do wniosku podatnik załączył: zawartą 7 stycznia 2021 r. w języku angielskim kserokopię kontraktu z [...], S. [...] [...] z 7 stycznia 2021 r., potwierdzenie z 10 lutego 2021 r. poświadczające zatrudnienie podatnika na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez S. M. S. A. z efektywnym zarządem w Norwegii w okresie od 12 maja 2020 r. do 31 maja 2020 r. na stanowisku stewarda oraz w okresach od 1 czerwca 2020 r. do 29 czerwca 2020 r.; od 10 sierpnia 2020 r. do 22 września 2020 r.; od 8 stycznia 2021 r. do 12 lutego 2021 r. na stanowisku kucharza, kserokopię książeczki żeglarskiej [...] poświadczającej zaokrętowanie 10 stycznia 2021 r. na statku o nazwie S. S. armatora S. M., a wyokrętowanie w lutym 2021 r., zaświadczenie z 21 kwietnia 2021 r., że jednostka S. S. jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach i przewozi różne ładunki lub osoby, zgodnie z umowami więżącymi armatora z podmiotami trzecimi. Organ I instancji ustalił, że podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Zaświadczenia o zatrudnieniu oraz umowa o pracę potwierdzają, że podatnik jest zatrudniony i przewidziany do dalszego zatrudnienia na statku przez armatora z faktycznym zarządem w Norwegii. Podatnik świadczy pracę na statku S. S., który jest jednostką typu offshore support vessel, tzn. jest morskim statkiem pomocniczym. W opinii organu I instancji, jednostka ta nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym w świetle dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE L2009.142.29). Statek, na którym podatnik pracuje, nie stanowi środka transportu morskiego i jego przeznaczeniem jest wykonywanie szeregu czynności pomocniczych, a nie cele transportowe, na co wskazują dane techniczne statku. Organ I instancji uznał, że załączone przez podatnika potwierdzenie zatrudnienia oraz zaświadczenie, nie mogą zostać uznane za dowód wykonywania transportu międzynarodowego, ponieważ brak w nich jakichkolwiek szczegółów potwierdzających dokonywanie transportu, np. przez wskazanie przewożonych towarów w celach zarobkowych. W takich okolicznościach, organ I instancji stwierdził, że podatnik spełnił tylko dwie spośród trzech niezbędnych przesłanek, wskazanych w art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. przesłankę związaną z wykonywaniem pracy najemnej na statku morskim oraz przesłankę eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie. Podatnik nie spełnił natomiast przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Opisaną na wstępie decyzją z 28 kwietnia 2021 r., organ I instancji odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2021. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Nakreślając ramy prawne sprawy organ odwoławczy wskazał, że istota sporu sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia, czy w kontekście art. 22 § 2a O.p. podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek, obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu podatnika przewidywanego na 2021 rok. Poza sporem pozostaje to, że – podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Tym samym swoich rozliczeń z tytułu podatku dochodowego powinien dokonywać w Polsce. Organ odwoławczy wskazał, że niesporne jest również to, że podatnik zawarł umowę o pracę z firmą M. B. [...] z siedzibą w S. [...] [...]. Z przedłożonej książeczki żeglarskiej oraz potwierdzenia zatrudnienia wynika, że w okresie od 10 stycznia 2021 r. do 12 lutego 2021 r., podatnik wykonywał pracę na statku S. S. eksploatowanym w transporcie międzynarodowym (żegludze międzynarodowej) przez S. M. S. [...] z efektywnym zarządem w Norwegii, który wyznaczył M. B. [...] zlokalizowaną w Norwegii do zarządu załogą. Organ odwoławczy wskazał, że spór w rozstrzyganej sprawie koncentruje się na kwestii możliwości zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji. Organ I instancji uznał, że nie została przez podatnika uprawdopodobniona jedna z przesłanek zastosowania powyższej regulacji a mianowicie, wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Organ odwoławczy wskazał, że komentarz do Modelowej Konwencji OECD wskazuje, że znaczenie tego pojęcia jest szersze, niż powszechnie przyjęte. W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek; pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu; naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu; ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn. Żadna jednak z objętych wskazanym kodem usług transportu morskiego nie odnosi się do statków o charakterze pomocniczym. Ponieważ w Konwencji nie zdefiniowano pojęcia "transport", organ odwoławczy odniósł się do jego znaczenia w rozumieniu powszechnym, językowym. Wskazał, że w takim ujęciu, transport (w tym transport międzynarodowy) jest to zespół czynności związanych z przemieszczaniem się osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Organ dodał, że definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Skupia się ona raczej na podkreśleniu międzynarodowego charakteru transportu. Organ dodał, że nie pomija przy tym w żaden sposób definicji "transportu międzynarodowego" zawartego w Konwencji, ale ze względu na brak wyjaśnienia w niej terminu "transport", uważa, że konieczne jest jej dookreślenie i wskazanie, czym w istocie jest transport. Dla wykazania słuszności prezentowanego stanowiska, odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" organ odwoławczy odwołał się do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WN z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U. UE. L 2009.141.29), powołując treść art. 2a. Jak wskazał organ, pod literą b) tego artykułu, w zdaniu drugim, znajduje się zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Organ odwoławczy wskazał, że przy uwzględnieniu art. 27g u.p.d.o.f. podatnicy, którzy na podstawie uregulowań zawartych w konkretnych umowach międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania będą podlegali opodatkowaniu metodą proporcjonalnego odliczenia, mogą skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej". Ulgę tę odlicza się w zeznaniu rocznym i dlatego nie ma możliwości uwzględnienia jej w trakcie roku podatkowego. Powoduje to, że osoby uzyskujące dochód poza granicami RP, muszą zapłacić zaliczkę na podatek dochodowy obliczoną według zasad określonych w art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. lub skorzystać z instytucji ograniczenia poboru zaliczek, o której mowa w przepisie art. 22 § 2a O.p. Postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy wyłącznie kwestii ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w roku 2021. Zatem sposób, w jaki podatnik dokona rozliczenia dochodu uzyskanego w 2021 r., stanowi odrębną kwestię, której zaskarżona decyzja nie przesądza. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z załączonymi do wniosku dokumentami oraz informacjami zamieszczonymi w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet statek S. S. jest statkiem typu offshore support vessel, tzn. jest pomocniczym statkiem morskim. Morskie statki pomocnicze służą do wykonywania różnych zadań związanych ze wsparciem dla innych jednostek, np. operacji niezbędnych dla platform, czy morskich farm wiatrowych. Zadaniem tego typu statków nie jest przewóz osób czy ładunków. Jednostka taka należy do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest transport morski. W konsekwencji zasadne jest stwierdzenie, że podstawowym zadaniem statku podatnika, nie jest transport morski. Jednostka ta jest wprawdzie mobilna, ale jej przemieszczanie się związane jest z prowadzonymi pracami pomocniczymi. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Zdaniem organu odwoławczego, przedłożone dokumenty nie udowadniają, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii i zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie potwierdza tej okoliczności. Z danych dotyczących statku S. S. wynika, że jest to Multi Purpose Supply Vessel (MPSV) czyli wielozadaniowy uniwersalny statek dostawczy. Odnosząc się do wypowiedzi podatnika "w sprawie materiału dowodowego" z 13 lipca 2021 r. gdzie podatnik wskazał, że w oficjalnym rejestrze statków DNV (...) - wskazano, że statek S. S., owszem jest typu MPSV, ale należy do klasy General cargo carrier, co w tłumaczeniu na język polski znaczy drobnicowiec, organ odwoławczy wskazał, że rejestr tego Towarzystwa, owszem jest rzetelnym dokumentem z wiarygodnego źródła informacji, natomiast nie jest dokumentem urzędowym. Wobec niedostarczenia przez podatnika informacji o zadaniach wykonywanych przez statek, słusznym było posiłkowanie się wszelkimi możliwymi informacjami dostępnymi w Internecie. Organ odwoławczy dodał, że na stronie internetowej armatora [...], eksploatującego statek S. S., widnieje informacja, że jest on dostawcą nowoczesnych statków wsparcia offshore o wysokiej jakości, przeznaczonych do pracy w trudnych warunkach pogodowych. Celem firmy M. jest zapewnienie klientom zróżnicowanej usługi, która obejmuje ratownictwo, odzyskiwanie oleju [...] gaszenie pożarów, a także obsługę zaopatrzeniową. Zamieszczony tam opis i wizerunek statku, na którym podatnik pracuje (S. S.) wyjaśnia, że jest on najnowocześniejszym statkiem Multi Purpose Support Vessel (MPSV) i został zaprojektowany z możliwością bardzo elastycznego wyposażenia podwodnego. Prezentując swoją flotę, armator umieścił ten statek w kategorii Renewables, a z widniejących tam zdjęć można wnioskować, że zaopatruje on morskie farmy wiatrowe. Niestety z tych informacji nie wynika, aby statek ten dokonywał przewozu towarów bądź pasażerów zarobkowo. Zatem, nawet uwzględniając to, że DNV sklasyfikował statek jako "general cargo carrier", przyjąć należy, że charakter i przeznaczenie tego statku (na co wskazują informacje ze strony internetowej armatora) nie oznaczają zarobkowego przewozu. Zdaniem organu odwoławczego, do uzyskanych przez podatnika dochodów, nie ma zastosowania regulacja z art. 14 ust. 3 Konwencji. Podatnik nie uprawdopodobnił bowiem, aby omawiana jednostka była eksploatowana w transporcie międzynarodowym w rozumieniu tej umowy. W rezultacie nie zaistniały też okoliczności wskazujące na wystąpienie, obowiązku podatkowego w Norwegii, a co za tym idzie - nie zachodzi konieczność uniknięcia podwójnego opodatkowania. W konsekwencji organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów. Organ nie zakwestionował przy tym przedłożonych dowodów, ale poddał je wnikliwej analizie. Podjęte w jej wyniku ustalenia, odnośnie eksploatacji statku (obejmujące również ocenę dokumentów zgromadzonych przez organ), nie wykraczały poza ramy swobodnej oceny dowodów, wyznaczone art. 191 O.p. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. decyzję. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: - art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, poprzez błędną wykładnię, - art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) poprzez uznanie, że wskazane przepisy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, - art. 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie, - art. 22 § 2a O.p., poprzez bezpodstawną odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, - art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania w związku z rozstrzygnięciem wszelkich zaistniałych wątpliwości na niekorzyść podatnika zgodnie z zasadą in dubio pro fisco, - art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, - art. 21 ust. 1 pkt 23 c u.p.d.o.f., poprzez jego całkowite pominięcie przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie, skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r., z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem floty handlowej i w 2021 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaną pracą najemną, na podstawie kontraktu o pracę w charakterze Cook-kucharz na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w międzynarodowym rejestrze okrętowym Norwegii (NIS) i eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo [...] z siedzibą w S. [...]. W wymienionym okresie nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W przytoczonej powyżej regulacji zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od 1 stycznia 2013 r. wprowadzono zmianę w treści ww. przepisu, która polega na zastąpieniu zwrotu "może ograniczać" wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie (tak: L Etel [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie V, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX, 2013). A zatem, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p., nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. W piśmiennictwie akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Skarżący postawił w skardze zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, ale poprzez wszystkie wniesione zarzuty dąży do osiągnięcia jednego celu, jakim jest podważenie stanowiska, według którego nie uprawdopodobnił zaistnienia przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji. Odnosząc się do meritum sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f., powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. W myśl art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób: - do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1; - ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów; - ustaloną, zgodnie z pkt 2, stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Natomiast zgodnie z treścią w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przy czym zgodnie z ust. 9a tego artykułu w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać wyłącznie dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to, możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazywania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej. Jednocześnie ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 27 g tej ustawy, przewidział możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 27g tej ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. 2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. 3. Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2. 4. Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c. Zawarte w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. uregulowanie prawne, dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a tej ustawy. Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji, niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Jak stanowi art. 3 ust. 1 lit. c, f i g ww. Konwencji: 1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: (c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; (f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; (g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie; Z treści art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. W ust. 2 art. 14 Konwencji przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Z kolei w myśl najbardziej interesującego z punktu widzenia niniejszej sprawy art. 14 ust. 3 Konwencji, w brzmieniu nadanym przez art. 1 Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Ocena, czy skarżący uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za rok podatkowy 2021, wymagała w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle wyżej przywołanych postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji, podatnik uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek znajduje się w Norwegii. Rozpatrując sprawę organy stwierdziły, że w niniejszej sprawie brak jest dostatecznych dowodów uprawdopodabniających zaistnienie przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Zdaniem organu, pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organu do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem zdaniem organu statek, na którym skarżący jest zatrudniony, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Z kolei skarżący uważa, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika, z zapisu samej Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. g określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. W tak zarysowanym sporze, zdaniem Sądu, rację przyznać należy organowi. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 Konwencji, przy stosowaniu mniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Umawiającego się Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że definicja transportu międzynarodowego przyjęta w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji nie może być tutaj rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ten ma polegać. Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową ani nie ma charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek - pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn. Żadna z objętych wskazanym kodem 209 usług transportu morskiego nie odnosi się do statków przeznaczonych do transportu międzynarodowego. Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29). W art. 2a zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b wzmiankowanego artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. Wskazać ponadto należy, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy ww. umowa, nie regulują pojęcia transport. Według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to: 1. przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, 2. środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, 3. ogół środków i działań związanych z przewozem łudzi i ładunków, 4. konwojowana grupa ludzi, 5. ładunek wysłany dokądś. Z kolei określenie międzynarodowy według Słownika Języka Polskiego PWN fnttp://sjp.pwn.pl) oznacza, że przedmiot dotyczy wielu narodów. Przy czym powyższej definicji nie spełnia jednostka, która: - nie służy do przewozu ludzi lub towarów z jednego miejsca na drugie, - nie przemieszcza się między portami w różnych państwach. Zwrócić należy uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 864/16 stwierdził, że poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza, więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1256/16, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16 i z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1502/16 (wszystkie powołane orzeczenia dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd obecnie rozstrzygający stanowisko to podziela. Podsumowując, stwierdzić należy, że użyte w art. 14 ust. 3 Konwencji sformułowanie "transport międzynarodowy" oznacza przewóz osób lub ładunków w celach zarobkowych, a nie szerzej jako jakiekolwiek przemieszczanie się statku pomiędzy portami różnych państw wraz z załogą i wyposażeniem, w sytuacji, gdy źródłem zysku osiąganego przez przedsiębiorstwo nie jest przewóz osób i ładunków. Z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, że statek, na którym skarżący wykonywał pracę, eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Organy podatkowe, na podstawie ogólnodostępnych danych oraz dokumentów przedłożonych przez skarżącego ustaliły, że statek S. S. jest statkiem typu offshore support vessel, tzn. jest pomocniczym statkiem morskim. Morskie statki pomocnicze służą do wykonywania różnych zadań związanych ze wsparciem dla innych jednostek, np. operacji niezbędnych dla platform, czy morskich farm wiatrowych. Z danych dotyczących statku S. S. wynikało, że jest to Multi Purpose Supply Vessel (MPSV) czyli wielozadaniowy uniwersalny statek dostawczy. Zadaniem tego typu statków nie jest przewóz osób czy ładunków. Jednostka taka należy do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest transport morski. Na stronie internetowej armatora [...], eksploatującego statek S. S. widnieje informacja, że jest on dostawcą nowoczesnych statków wsparcia offshore o wysokiej jakości, przeznaczonych do pracy w trudnych warunkach pogodowych. Zamieszczony tam opis i wizerunek statku, na którym skarżący pracuje (S. S.) wyjaśnia, że jest on najnowocześniejszym statkiem Multi Purpose Support Vessel (MPSV) i został zaprojektowany z możliwością bardzo elastycznego wyposażenia podwodnego. Prezentując swoją flotę, armator umieścił ten statek w kategorii Renewables, a z widniejących tam zdjęć można wnioskować, że zaopatruje on morskie farmy wiatrowe. Niestety z tych informacji nie wynika, aby statek ten dokonywał przewozu towarów bądź pasażerów zarobkowo. Zatem, nawet uwzględniając to, że DNV sklasyfikował statek jako "general cargo carrier", przyjąć należy, że charakter i przeznaczenie tego statku nie oznaczają zarobkowego przewozu. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. W ocenie Sądu, zgodnie z art. 180 O.p., informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych dotyczących armatorów, typów statków i ich ruchu, mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Według Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że przedłożone przez skarżącego dokumenty nie mogą zostać uznane za dowód wykonywania transportu międzynarodowego, ponieważ brak w nich jakichkolwiek szczegółów potwierdzających dokonywanie transportu, np. przez wskazanie przewożonych towarów w celach zarobkowych. W kontekście powyższego zaznaczyć należy, że zastosowanie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., uzależnione jest od spełnienia przesłanek do zastosowania tych przepisów. W przypadku marynarzy pracujących na statkach eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo, art. 14 ust. 3 Konwencji, znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie łącznie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości. Reasumując, w świetle przedstawianych okoliczności sprawy, w ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że w sprawie ma zastosowanie dyspozycja art. 22 ust. 1 oraz art. 14 ust. 3 Konwencji. Skoro nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, nie było podstaw do rozważenia możliwości ograniczenia poboru zaliczek. Za niezasadne uznać zatem należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 22 § 2a O.p, art. 3 ust. 1 lit. g) oraz art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji. Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez skarżącego w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem skarżącego, w zakresie naruszenia przywołanych w skardze przepisów proceduralnych (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.), bowiem organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie naruszono również określonej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy - nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. Za bezzasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 21 ust.1 pkt 23 c u.p.d.o.f. W postępowaniu wywołanym wnioskiem skarżącego, rolą organów podatkowych było zweryfikowanie tego, czy skarżący rzeczywiście wykazał, że ograniczenie poboru zaliczek byłoby uzasadnione z powodów przez niego wskazanych. Tym samym, postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w granicach złożonego wniosku. Sposób rozliczenia dochodu uzyskanego w 2021 roku stanowi natomiast odrębną kwestią, której zaskarżona decyzja nie przesądza. Ocena zaistnienia przesłanek zwolnienia podatkowego jest bowiem możliwa dopiero po zakończeniu roku podatkowego, a w trakcie roku podatkowego brak nawet hipotetycznej możliwości oceny, czy podatnik będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia. W tym stanie rzeczy, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329), oddalił skargę.