III SA/Wa 206/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2022 r. sprawy ze skargi M.N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2021 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.817.2021.4.KB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.N. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 30 listopada 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") uznał za nieprawidłowe stanowisko M.N. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżąca podała, że od 1986 r. jest wyłączną właścicielką gruntów rolnych i leśnych. Do 1991 r. prowadzone były uprawy zbóż, jednak sytuacja rodzinna sprawiła, że od 1991 r. do 2013 r. ziemia nie była uprawiana. Od 2014 r. Skarżąca dzierżawi grunty na cele rolnicze. Są to duże działki (od 0,5 ha do 7 ha). W 2008 r. Skarżąca sprzedała część gruntów rolnych bez ich podziału i ustalania warunków zabudowy. Wyjaśniła, że do 2019 r. pracowała na etacie i przez kilka lat prowadziła jednocześnie jednoosobową firmę niezwiązaną z obrotem nieruchomościami. Od 2019 r. Skarżąca jest na emeryturze i wynajmuje mieszkanie, wobec czego płaci podatek PIT-28. Wskazała, że jest osobą samotną, nie posiada dzieci, dlatego planuje w ciągu najbliższych 10-15 lat sprzedać wszystkie posiadane grunty. Część uzyskanych pieniędzy chce przeznaczyć na własne cele bytowe, pozostałą część zamierza przekazać w formie darowizny matce i siostrze. Skarżąca podkreśliła, że po 2008 r. nie znalazła chętnych na kupno wystawionych do sprzedaży działek z powodu ich dużej powierzchni. Dodała, iż z uwagi na ograniczenia w sprzedaży dużych działek osobom niebędącym rolnikami zamierza przeznaczoną do sprzedaży działkę rolną (1,12 ha), którą kupiła w 1987 r., podzielić na 6-8 mniejszych z wydzieloną drogą dojazdową do każdej z nich, a następnie - przez ustalenie warunków zabudowy przekształcić w budowlaną. Informację o chęci sprzedaży zamierza zamieścić w Internecie. Skarżąca zaznaczyła, że miejscowi rolnicy nie są zainteresowani kupnem dużych działek rolnych. W uzupełnieniu swojego wniosku Skarżąca podała, że w 2008 r. została sprzedana 1 działka rolna, zaś w 2009 r. 2 działki rolne, przy czym żadna z tych działek nie była dzielona i nie miała warunków zabudowy. W październiku 2021 r. Skarżąca sprzedała 1 działkę powstałą z podziału działki rolnej na 5 mniejszych. Następnie wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla wszystkich wydzielonych działek. Podział działki wiązał się z opłaceniem uprawnionego geodety i kosztem uzyskania decyzji o warunkach zabudowy. Celem było umożliwienie sprzedaży. Przed podziałem nie było bowiem żadnego zainteresowania kupnem działki mimo ponad rocznego okresu ogłaszania w Internecie. Skarżąca wskazała, że w przyszłości planuje sprzedaż innych działek oprócz wskazanej we wniosku o powierzchni 1,12 ha, a mianowicie w latach 2021-2022 planuje sprzedać 6 działek rolnych, z czego 2 działki rolne z warunkami zabudowy uzyskanymi w 2008 r. Wyjaśniła, że wszystkie te działki są niezabudowane, nieogrodzone, bez podłączeń do sieci: wodnokanalizacyjnej, energetycznej, telefonicznej, gazowej, bez pośrednictwa firm. Celem sprzedaży jest przeznaczenie środków na cele mieszkaniowe i zabezpieczenie bytowe najbliższej rodziny. Decyzja o sprzedaży pozostałych 46 działek rolnych w perspektywie 10-15 lat nie jest ostateczna. Skarżąca zaznaczyła, że alternatywą do przekazania darowizny po sprzedaży ww. działek najbliższej rodzinie jest ewentualne przekazanie ich w spadku (mama, siostra). Skarżąca dodała, że oprócz gruntów sprzedanych w 2008 r. nie dokonywała wcześniej sprzedaży nieruchomości. Działka przeznaczona do sprzedaży nie jest uzbrojona, ani ogrodzona. Podkreśliła, że jeżeli do końca 2021 r. nie będzie zainteresowania kupnem działki o powierzchni 1,12 ha Skarżąca planuje jej podział i uzyskanie warunków zabudowy w 2022 r. (ogłoszenie o jej sprzedaży jest w Internecie od ponad 7 lat), co wiązać się będzie z kosztem geodety i kosztem uzyskania decyzji o warunkach zabudowy. Działka przeznaczona do sprzedaży nie była związana z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą i nie była wprowadzona do środków trwałych. Skarżąca zadała pytanie czy sprzedaż, osobom prywatnym, bez udziału firm zajmujących się obrotem nieruchomościami, działek przekształconych z jednej dużej rolnej (1,12 ha) na mniejsze budowlane (6 do 8 działek+niezbędna droga dojazdowa) spowoduje w przyszłości konieczność opłacenia podatku PIT. Skarżąca przedstawiła własne stanowisko w sprawie. Jej zdaniem w związku z faktem że: - czas od nabycia do sprzedaży działek jest dłuższy niż 5 lat, - nie jest ona przedsiębiorcą, - podział działek i ustalenie dla nich warunków zabudowy, a następnie ogłoszenie na portalach internetowych nie ma na celu zwiększenia wartości gruntów i nie jest działaniem marketingowym, a jedynie ma ułatwić ich sprzedaż, stąd też ewentualne obciążenie jej podatkiem PIT nie byłoby uzasadnione. Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), wyjaśnił, iż przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zaznaczył przy tym, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości (działki) działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie nieruchomości, podział nieruchomości, wystąpienie o pozwolenie na budowę, uzbrojenie terenu, itp. Wobec powyższego Dyrektor KIS zauważył, że w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Skarżącą do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o której mowa we wniosku. Odnosząc się następnie do okoliczności powołanych w tym wniosku stwierdził, że planowana sprzedaż działek budowlanych (6-8 oraz droga dojazdowa) wydzielonych z nieruchomości rolnej, będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem spowoduje powstanie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym przychód uzyskany z tej sprzedaży, powinien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor KIS uwypuklił ciągłość oraz zorganizowany i zarobkowy charakter podejmowanych przez Skarżącą działań. Wskazał mianowicie, że jej aktywność w zakresie szeroko rozumianego obrotu nieruchomościami istnieje już od pewnego czasu, tj. co najmniej od 2008 r., gdy sprzedała pierwsze nieruchomości. Zwrócił też uwagę na takie okoliczności jak: dzierżawa od pewnego czasu tj. od 2014 r. posiadanych gruntów, wynajem mieszkania i opodatkowanie ryczałtem uzyskiwanego z tego tytułu przychodu, podział pierwotnych działek na mniejsze wraz z wydzieleniem drogi dojazdowej, występowanie o warunki zabudowy dla sprzedawanych działek, planowane dokonywanie dalszych sprzedaży nieruchomości spośród posiadanych 46 działek. Na tle powyższego Dyrektor KIS wyraził pogląd, iż podejmowanych przez Skarżącą działań nie sposób uznać za zwykły zarząd majątkiem osobistym. Skarżąca zaskarżyła w całości powyższą interpretację do Sądu, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej jego wykładni skutkującej nieprawidłowym przyjęciem, że uzyskany przez Skarżącą przychód ze sprzedaży nieruchomości należy zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy czynności dokonywane przez Skarżącą nie mają charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdyż w momencie nabycia nieruchomości nie miała ona zamiaru ich dalszej odsprzedaży i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, jak również nie podejmowała i nie będzie podejmować działań marketingowych typowych w obrocie profesjonalnym, zaś jej działania polegające na sprzedaży nieruchomości nakierowane są wyłącznie na zarząd majątkiem prywatnym, 2) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że czynności planowane przez Skarżącą będą miały charakter działalności gospodarczej w sytuacji, gdy Skarżąca we wniosku wskazała, że nie podejmowała i nie planuje podejmować żadnych działań o charakterze zorganizowanym i ciągłym w celu zbycia opisanych we wniosku nieruchomości, 3) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6, art. 9a ust. 1, art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.o.f. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na: a) zakwalifikowaniu przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do źródła pozarolniczej działalności gospodarczej, b) niewłaściwym uznaniu, że okoliczności nabycia i sprzedaży nieruchomości każdorazowo wykazywały, iż były to czynności podejmowane w celu dalszej odsprzedaży, c) bezzasadnym przyjęciu, że Skarżąca będzie prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą, w sytuacji, gdy dokonując sprzedaży działek nie będzie angażować środków majątkowych w sposób charakterystyczny dla przedsiębiorców w celu podwyższenia wartości nieruchomości lub zwiększenia atrakcyjności sprzedaży. Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 14h i art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastąpieniu oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego lakonicznym komentarzem, nieodnoszącym się w dostateczny sposób do stanu faktycznego wskazanego przez Skarżącą i argumentacji podniesionej we wniosku. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z 14 września 2022 r. Skarżąca podtrzymała argumenty przedstawione w skardze i jednocześnie zaktualizowała swoje stanowisko w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Strony spierają się o to, czy przychód osiągnięty ze sprzedaży osobom prywatnym działek wydzielonych z jednej dużej działki rolnej i przekształconych w działki budowlane zaliczany będzie do pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Rozstrzygnięcie spornego problemu prawnego, sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie czy towarzyszące tej sprzedaży czynności mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem (jak postrzega to Skarżąca), czy też nie różnią się one (jak twierdzi organ) od działań, które wykonują podmioty zajmujące się obrotem nieruchomościami w sposób profesjonalny w ramach prowadzonych działalności gospodarczych. Sąd jest zdania, że w sporze tym rację ma Skarżąca. Definicję działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., z którego treści wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Na powyższą definicję składa się zatem kilka elementów, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu bez względu na rezultat. Każda z tych przesłanek doczekała się bogatego orzecznictwa. I tak wskazuje się w nim, że zarobkowy charakter działalności oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku (zamiar, a nie faktyczne jego osiągnięcie). Sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza jednak w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (zob. wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., II FSK 691/18). Kolejną cechą działalności gospodarczej jest jej zorganizowanie, które można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. W pierwszym przypadku dotyczy to dopełnienia wymogów formalnych związanych z rozpoczęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej (np. zgłoszenie do ewidencji działalności gospodarczej, czy też utworzenie spółki prawa handlowego i następnie wpisanie jej do KRS, uzyskanie właściwego numeru statystycznego). W drugim zaś przypadku, podatnik nie uzyskuje formalnego statusu przedsiębiorcy, lecz podejmowane przez niego działania pozwalają na przyjęcie, że działalność ta spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Na pojęcie to składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej (por. wyrok NSA z 7 lutego 2017 r., II FSK 4025/14). Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Działanie we własnym imieniu oznacza zaś, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Dla oceny, czy podejmowane czynności spełniają wskazane wyżej cechy, rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. Działalność gospodarcza jest zjawiskiem – ciągiem zdarzeń faktycznych – o charakterze obiektywnym, a więc o jej prowadzeniu przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie subiektywne przekonanie podatnika o tym czy taką działalność prowadzi. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi (por. wyrok NSA z 27 marca 2019 r., II FSK 933/17). W orzecznictwie zauważa się, że w przypadku sprzedaży przez właściciela składników majątkowych problemy interpretacyjne związane ze stosowaniem m. in. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem (por. wyrok NSA z 4 marca 2015 r., II FSK 855/14). Problemy te biorą się z tego, że z treści tych przepisów trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z: 5 kwietnia 2016 r., II FSK 379/14; 9 marca 2016 r., II FSK 1423/14). Innymi słowy nie sposób skonkretyzować uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak oddzielić sprzedaż zaliczaną do pozarolniczej działalności gospodarczej, od zwykłego odpłatnego zbycia. W każdym zatem przypadku o właściwej kwalifikacji podejmowanych przez podatnika czynności zadecydować musi całokształt okoliczności faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych. Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 4 lutego 2016 r. (III SA/Wa 951/15) na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym przygotowanych w ten sposób do zbycia nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Sąd zwrócił przy tym uwagę na przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. okres 5 lat między nabyciem a sprzedażą nieruchomości skutkujący powstaniem (bądź też nie) przychodu podatkowego. W orzecznictwie wskazuje się, że wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, której ziszczenie powoduje brak możliwości kwalifikowania dokonanej sprzedaży nieruchomości (co do której oczywiście nie były podejmowane czynności przekraczające zwykły zarząd) do transakcji spekulacyjnych (zob. przywołany wyżej wyrok w sprawie II FSK 1423/14). Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w cytowanym wyżej wyroku z 4 lutego 2016 r. przekroczenie tego okresu między nabyciem nieruchomości a jej sprzedażą, może umożliwić odczytanie rzeczywistych zamiarów podatnika, tzn. jego faktycznych intencji co do celu nabycia nieruchomości. Oczywiście znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również okoliczności życiowe, w jakich znajduje się podatnik dokonujący transakcji, a które mogą mieć wpływ na jego decyzje, jak też indywidualne cechy przedmiotu sprzedaży. O kwalifikacji przychodu ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności, jak: ilość transakcji sprzedaży, uzyskanie zysku (rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu, a przychodem ze sprzedaży), podział dużej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, zamiana działki gruntu z sąsiadem, w celu połączenia nabytej wskutek tej zamiany nieruchomości z inną, znajdującą się nadal w dyspozycji podatnika (dla poprawy możliwości zagospodarowania), czy też powstanie w związku z transakcją sprzedaży obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, poszukiwanie nabywców przez składanie ofert sprzedaży, czy skorzystanie z pośrednictwa profesjonalnego pośrednika. Wszystkie te formy aktywności mogą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Nie przekraczają granic takiego zarządu czynności stanowiące naturalną konsekwencję prawidłowego gospodarowania własnym mieniem. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Skład orzekający rozpatrujący niniejszą sprawę aprobuje zaprezentowane wyżej stanowisko. W ocenie Sądu, zważywszy na fakty podane we wniosku o udzielenie interpretacji, błędna jest ocena Dyrektora KIS, że działania Skarżącej nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem, natomiast noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. W swojej ocenie organ pominął bowiem całkowicie okoliczności dotyczące nabycia nieruchomości. Otóż we wniosku Skarżąca wyraźnie wskazała, że od 1986 r. (a zatem od bez mała 35 lat) jest wyłączną właścicielką gruntów rolnych i leśnych. Początkowo przez krótki okres (do 1991 r.) były one wykorzystywane na cele rolnicze. Następnie przez 22 lata ziemia nie była w ogóle zagospodarowana, zaś od 2014 r. grunty są dzierżawione na cele rolnicze. Z treści wniosku nie wynika jakoby na przestrzeni tych kilkudziesięciu lat Skarżąca nabyła jakiekolwiek inne nieruchomości gruntowe (stanowczo zaprzeczyła temu w piśmie z 14 września 2022 r.). W 2008 r. doszło natomiast do sprzedaży 1 działki rolnej, zaś w 2009 r. 2 działek rolnych, przy czym żadna z tych działek nie była dzielona i nie miała warunków zabudowy. Wyzbycie się tych - nabytych wiele lat wcześniej i wykorzystywanych rolniczo – pojedynczych składników majątku nastąpiło zatem po 22 latach licząc od chwili nabycia. Kolejna sprzedaż miała miejsce w 2021 r., a zatem po upływie kolejnych 12 lat od ostatniej sprzedaży. Jej przedmiotem była 1 działka powstała z podziału większej działki rolnej, dla której zwrócono się o wydanie warunków zabudowy. Jak sama Skarżąca wyjaśniła powodem podziału był brak zainteresowania (ze strony miejscowych rolników) kupnem dużych działek rolnych, a także prawne ograniczenia w sprzedaży dużych działek osobom niebędącym rolnikami. Obecnie Skarżąca planuje sprzedaż działki rolnej o powierzchni 1,12 ha, a w przypadku braku chętnych rozważa sprzedaż wydzielonych z niej mniejszych działek (6 do 8) i zmianę ich przeznaczenia z rolnych na budowlane. Tak opisany we wniosku ciąg zdarzeń nie uprawniał Dyrektora KIS do wywiedzenia wniosku, iż wykracza to poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nieruchomości. Przede wszystkim o możliwości przypisania aktywności Skarżącej cech ciągłości nie może świadczyć fakt, iż – jak to wskazano w zaskarżonej interpretacji - aktywność w zakresie szeroko rozumianego obrotu nieruchomościami istnieje już od pewnego czasu, tj. co najmniej od 2008 r., gdy sprzedała ona pierwsze nieruchomości. Uszło bowiem uwadze organu interpretacyjnego, iż Skarżąca długo (bo 22 lata) nie podejmowała żadnych działań związanych za sprzedażą posiadanych gruntów rolnych. Przez stosunkowo krótki czas uprawiała je rolniczo (taki zresztą zamiar przyświecał zakupowi), następnie przez wiele lat w ogóle z nich nie korzystała, by wreszcie w 2014 r. grunty te wydzierżawić w celu utrzymania walorów rolnych ziemi. Nie można też zapominać, że dokonana w latach 2008-2009 sprzedaż dotyczyła zaledwie 3 działek rolnych, a sprzedaż kolejnej 1 działki nastąpiła dużo później, bo w 2021 r., czyli po upływie 12 lat od ostatniej sprzedaży. Trudno zatem w okolicznościach przedmiotowej sprawy doszukiwać się – jak uczynił to organ - wystąpienia przesłanki ciągłości rozumianej jako powtarzalność ogółu podejmowanych przez podatnika działań – począwszy od zakupu działek aż po ich sprzedaż. Innymi słowy trudno uznać, by działania Skarżącej podejmowane w odstępie kilkudziesięciu czy kilkunastu lat układały się w celowy łańcuch, ciąg następujących po sobie konsekwentnych i zamierzonych czynności ukierunkowanych bezpośrednio na uzyskanie przychodu ze sprzedaży działek. Nie można też powiedzieć, by przedstawiona we wniosku aktywność Skarżącej miała cechy zorganizowania. O spełnieniu tej przesłanki absolutnie nie świadczy podział nieruchomości na mniejsze działki. Podział ten wymusiły bowiem uregulowania prawne wynikające z ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz.U. z 2022 r., poz. 461). Ustawa ta wprowadziła mianowicie ograniczenia w nabywaniu nieruchomości rolnej o powierzchni większej niż 0,3 ha, stanowiąc, że jej nabywcą może być wyłącznie rolnik indywidualny. W niniejszej sprawie takiego chętnego kupca Skarżąca (jak zaznaczyła we wniosku) nie znalazła. To zadecydowało więc o podziale geodezyjnym nieruchomości i wystąpieniu o wydanie warunków zabudowy. Działaniami tymi Skarżąca chciała zatem nie tyle doprowadzić do zwiększenia rynkowej atrakcyjności działek (czy jak to określił organ do przyspieszenia procesu sprzedaży, gdyż sprzedaż mniejszych działek jest zwykle łatwiejsza i bardziej dochodowa), co umożliwić ich sprzedaż wobec ustawowych trudności z pozyskaniem nabywcy. Opisane działania poprzedzające planowaną sprzedaż (tj. podział, zmiana przeznaczenia) z całą pewnością nie dawały podstaw do przyjęcia, że mają one postać profesjonalną, podobną do tej jaka charakteryzuje podmioty zajmujące się obrotem nieruchomościami. Zwłaszcza, że Skarżąca nie podejmowała aktywnych działań zmierzających do upublicznienia oferty sprzedaży, zamierzając ograniczyć się w tym zakresie do zamieszczenia ogłoszenia na internetowej platformie ogłoszeniowej. Takie zachowanie, w szczególności w XXI wieku, nie wykracza poza zwykłe formy ogłoszenia i dalekie jest od działań marketingowych. Jak trafnie spostrzegła Skarżąca sprzedaż za pomocą Internetu jest absolutną codziennością i w żadnym razie nie jest czymś co wyróżnia działalność profesjonalną w obrocie nieruchomościami. Co ważne Skarżąca nie podjęła też kroków mających na celu ogrodzenie czy uzbrojenie działek, a na decyzję o sprzedaży wpływ miały okoliczności życiowe, w jakich się znalazła. Jak sama przyznała jest osobą samotną, nie posiada dzieci, część uzyskanych pieniędzy chce przeznaczyć na własne potrzeby, zaś pozostałą część zamierza przekazać w formie darowizny matce i siostrze. W świetle powyższego Dyrektor KIS nie mógł stwierdzić, że całokształt czynności dokonywanych przez Skarżącą będzie świadczyć o prowadzeniu działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Gdyby bowiem celem Skarżącej było uzyskiwanie korzyści majątkowej w ramach działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, podejmowane przezeń działania powinny przybrać charakter bardziej zintensyfikowany, tak co do czasu, jak i ich zakresu. W konsekwencji Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanął na stanowisku, że opisana we wniosku planowana sprzedaż nieruchomości nie będzie odbiegać – jak trafnie wywodzi Skarżąca – od zwykłego wykonywania prawa własności. Oceny tej nie zmienia odnotowany także przez organ fakt dzierżawienia posiadanych gruntów czy wynajmu mieszkania. Podatnik może bowiem w sposób swobodny dysponować posiadanym majątkiem, a więc wynajmować go lub dzierżawić, które to czynności nie muszą być automatycznie kwalifikowane jako przesądzające o prowadzeniu działalności gospodarczej. W ocenie Sądu nieuprawnione było także powoływanie się przez organ na zamiar kontynuacji sprzedaży w przyszłości, skoro sama Skarżąca oświadczyła – co zauważył zresztą organ – że jej decyzja o sprzedaży pozostałych 46 działek rolnych w perspektywie 10-15 lat nie jest ostateczna, a sam organ zamiar dalszych sprzedaży określił jako prawdopodobny. W rezultacie błędne jest stanowisko organu, że ewentualny przychód osiągnięty przez Skarżącą z planowanej sprzedaży podlegać będzie opodatkowaniu jako pochodzący ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym powinien on być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd uznał zatem za zasadne. W skardze tej Skarżąca sformułowała także zarzut naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 14h i art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Sąd nie podziela tego zarzutu. Zdaniem składu orzekającego zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie niezbędne elementy, wyrażając w sposób jednoznaczny pogląd prawny organu w zakresie zagadnienia będącego przedmiotem wniosku. Fakt, iż organ inaczej niż Skarżąca ocenił opisane w tym wniosku okoliczności nie stanowi naruszenia wskazanych wyżej przepisów. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 2a O.p. Sąd stoi bowiem na stanowisku, że w tej sprawie nie zachodziły "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego" (w rozumieniu art. 2a O.p.), a zachodziła konieczność właściwego zakwalifikowania opisanego przez Skarżącą stanu faktycznego w świetle przepisów u.p.d.o.f. Spór w tej sprawie nie dotyczył zatem wykładni prawa, lecz subsumpcji, tj. właściwej kwalifikacji prawnej. Stwierdzone wyżej naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej: "P.p.s.a."). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien dokonać oceny stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800). Na koszty te złożyły się: wpis od skargi w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.