III SA/Wa 1737/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2022 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.52.2022.2.MK w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W interpretacji indywidualnej z 1 czerwca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej spółki (P. z o.o. z siedzibą w W.) w przedmiocie pytania: czy spółka, stosując zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 143 z późn. zm., dalej: "upa"), po otrzymaniu decyzji Prezesa URE dotyczącej umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej z OZE do dnia 31 grudnia 2018 r., będzie uprawniona do obniżenia akcyzy należnej o ilość energii elektrycznej pochodzącej z decyzji Prezesa URE i przypisanej do okresu sprzed 1 stycznia 2019 r., według obowiązującej w tym okresie stawki 20 zł/MWh? W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka prowadzi działalność w zakresie obrotu (sprzedaży) energią elektryczną m.in. dla podmiotów będących nabywcami końcowymi na terytorium kraju. Z tytułu sprzedaży energii elektrycznej skarżąca uiszcza podatek akcyzowy od całkowitej ilości sprzedanej energii elektrycznej na rzecz nabywców końcowych na terytorium Polski wg stawki obowiązującej w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. z momentu wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Spółka nabywa od wytwórców odnawialnych źródeł energii określoną ilość świadectw pochodzenia energii elektrycznej (tzw. zielone certyfikaty) i przedstawia je do umorzenia Prezesowi URE. Następnie po otrzymaniu decyzji umarzającej świadectwa pochodzenia w oparciu o rozstrzygnięcie w niej zawarte, zgodnie z art. 30 ust. 1 upa spółka dokonuje obniżenia akcyzy należnej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcom końcowym. Kwota akcyzy możliwej do obniżenia kalkulowana jest poprzez pomnożenie stawki akcyzy i ilości energii elektrycznej wynikającej z decyzji umarzającej świadectwa pochodzenia. Obniżenie dokonywanie jest za okres rozliczeniowy, w którym spółka otrzymała decyzję umarzającą, lub za okresy późniejsze. W związku ze zmianą od 1 stycznia 2019 r. wysokości stawki akcyzy na energię elektryczną z 20 zł/MWh na stawkę 5 zł/MWh, wynikającą z ustawy z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2538) oraz brakiem przepisów przejściowych spółka powzięła wskazaną wątpliwość w zakresie metodologii obliczania zwolnienia wynikającego z art. 30 ust. 1-2 upa, tj. czy po otrzymaniu decyzji Prezesa URE dotyczącej umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej z OZE do 31 grudnia 2018 r. będzie uprawniona do obniżenia akcyzy należnej o ilość energii elektrycznej pochodzącej z decyzji Prezesa URE i przypisanej do okresu sprzed 1 stycznia 2019 r., według obowiązującej w tym okresie stawki 20 zł/MWh. Na dzień złożenia wniosku spółka otrzymała już decyzje Prezesa URE, w odniesieniu do których pojawiają się wątpliwości co do zastosowania wysokości stawki akcyzy na energię elektryczną. Strona zaznaczyła, że w decyzji Prezesa URE dotyczącej umorzenia świadectw pochodzenia do każdego świadectwa przypisany jest zarówno rok produkcji jak i ilość energii elektrycznej podlegającej umorzeniu. Istota sprawy dotyczy zatem zwolnienia z akcyzy ustanowionego w art. 30 ust. 1-2 upa; ściślej, czy spółce wolno przy wyliczeniu wartości zwolnienia – gdy rozlicza je po 1 stycznia 2019 r., a w decyzji Prezesa URE umarzone są świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej z OZE przed 2019 r. – stosować "starą" stawkę akcyzy, obowiązującą do 31 grudnia 2018 r., czy też zobowiązana jest uwzględnić bieżącą stawkę w wysokości 5 zł/MWh. Wg skarżącej, w celu określenia wysokości zwolnienia z podatku akcyzowego dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii wynikającego z art. 30 upa, spółka powinna uwzględnić stawkę podatku akcyzowego obowiązującą w momencie powstania obowiązku podatkowego, co oznacza, że dla ilości energii elektrycznej wynikającej z umorzonych świadectw pochodzenia przed 1 stycznia 2019 r. spółka powinna zastosować stawkę 20 zł/MWh bez względu na to, że decyzja dotycząca umorzenia świadectw pochodzenia została dostarczona po 1 stycznia 2019 r. (s. 2-5 spornej interpretacji). W spornej interpretacji indywidualnej organ ustosunkował się do ww. twierdzenia w ten sposób, że uzależnił odpowiedź na wskazane pytanie od okresu, w jakim stosowane jest zwolnienie, tj. przed 18 grudnia 2021 r. i od tej daty, kiedy to w życie wszedł przepis art. 162a upa (s. 9 i n. interpretacji). W odniesieniu do metodyki obliczania wysokości zwolnienia w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 17 grudnia 2021 r. zdaniem organu spółka nie była uprawniona do uwzględnienia stawki 20 zł/MWh i powinna była stosować stawkę 5 zł/MWh. Co do istoty, zdaniem organu, przemawia za powyższym zapatrywaniem przede wszystkim mechanizm stosowania zwolnienia wynikający z ust. 2 art. 30 upa, który polega na tym, że zwolnienie stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe. Nie chodzi wobec tego o dosłowne skompensowanie podmiotom uczestniczącym w systemie odnawialnych źródeł energii dokładnej kwoty akcyzy, która była należna od energii wskazanej w świadectwie pochodzenia, lecz o zwolnienie odpowiadające ilości energii elektrycznej, na którą opiewały umorzone świadectwa pochodzenia (s. 18 in fine i n. interpretacji). Przesłanką determinującą możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy jest bowiem, jak zauważono, otrzymanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia przez podatnika podatku akcyzowego, a zwolnienie stosuje się jak zauważono poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia, tj. wobec energii elektrycznej od której podatnik jest zobowiązany zapłacić akcyzę. Spółka nie jest więc uprawniona do zastosowania zwolnienia wobec energii elektrycznej, od której wygasł już obowiązek podatkowy, a której ilość wynika z dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia. Na tym tle podkreślono, że realizacja obowiązków wynikających z ustawy o OZE jest oderwana co do zasady od sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu przez podmiot posiadający koncesję, a więc czynności którą ustawa o podatku akcyzowym czyni przedmiotem opodatkowania i w związku z którą stosowane jest zwolnienie (s. 16 i n. interpretacji). Jednocześnie, jak wskazano, otrzymanie decyzji Prezesa URE określa jedynie najwcześniejszy moment rozpoczęcia stosowania ww. zwolnienia w podatku akcyzowym. Natomiast metoda obliczania tego zwolnienia, w szczególności stawka akcyzy, jaka ma zastosowanie, w żaden sposób nie wynika już z ww. decyzji administracyjnej i ma oparcie wyłącznie w przedstawionym mechanizmie rozliczania zwolnienia z akcyzy w deklaracjach podatkowych składanych w odpowiednich terminach za okresy rozliczeniowe. Decyzja Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia, ani same świadectwa pochodzenia energii, ani też wniosek o ich wydanie, nie wskazują na stawkę podatku, którą ta energia została opodatkowana; nie wskazują także, czy energia ta została przy jej sprzedaży lub zużyciu objęta innym zwolnieniem z akcyzy przewidzianym w przepisach prawa podatkowego. W stanie prawnym obowiązującym do 17 grudnia 2021 r. bez znaczenia jest więc, kiedy została wyprodukowana energia elektryczna z OZE, do której odnoszą się świadectwa pochodzenia. Przy obliczaniu przedmiotowego zwolnienia bierze się bowiem pod uwagę jedynie ilość energii, której dotyczą świadectwa pochodzenia oraz stawkę mającą zastosowanie w okresie rozliczeniowym, w którym to zwolnienie jest realizowane, a zatem tę samą stawkę, którą opodatkowana jest energia elektryczna w deklaracji podatkowej (s. 19 i n. interpretacji). W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 18 grudnia 2021 r., tj. od dnia wejścia w życie art. 162a upa, organ podzielił natomiast w motywach interpretacji ocenę spółki co do możliwości kalkulowania zwolnienia wg stawki 20 zł/MWh, ponieważ wg organu od tej daty ustawodawca zdecydował o zmodyfikowaniu zasad rozliczania zwolnienia wynikającego z art. 30 ust. 1-2 ustawy. Mianowicie w ww. art. 162a upa prawodawca wskazał explicite, że odpowiednią stawką akcyzy dla wyliczenia obniżenia akcyzy dla energii elektrycznej pochodzącej z OZE jest stawka akcyzy obowiązująca w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej. Tym samym podatnik otrzymując od 18 grudnia 2021 r. dokument umarzający świadectwa pochodzenia energii elektrycznej, dla wyliczenia kwoty zwolnienia powinien zastosować stawkę akcyzy obowiązującą w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii. Jeśli zatem po 18 grudnia 2021 r. podatnik otrzyma decyzję o umorzeniu świadectwa dotyczącego energii wytworzonej i dostarczonej do zużycia w 2018 r., właściwą stawką do zastosowania zwolnienia jest stawka 20 zł/MWh (s. 21 i n. interpretacji). W skardze na omówioną wyżej interpretację zgłoszono wnioski o jej uchylenie i zwrot kosztów postępowania, podnosząc następujące zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego: 1) art. 162a upa w zw. z art. 8 ustawy z dnia 9 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw w zw. z § 31 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" oraz w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, polegającą na odmowie zastosowania regulacji zawartej w tym przepisie w odniesieniu do całego okresu obowiązywania zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 upa, 2) art. 162a upa poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że stanowi o ponownej zmianie zakresu zwolnienia wynikającego z art. 30 ust. 1 upa i nie znajduje zastosowania w odniesieniu do całego okresu obowiązywania zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 upa, 3) art. 30 ust. 1-2 upa poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, polegającą na odmowie zastosowania regulacji w odniesieniu do energii elektrycznej, której dotyczą umorzone świadectwa pochodzenia, 4) art. 30 ust. 1-2 upa w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że dla określenia wysokości zwolnienia zastosowanie znajdzie stawka akcyzy obowiązująca w dacie zastosowania zwolnienia, a nie stawka akcyzy właściwa dla energii elektrycznej, której dotyczą umorzone świadectwa pochodzenia, co m.in. jest konsekwencją pominięcia dyrektywy interpretacyjnej in dubio pro tributario, 5) art. 14c § 1-2 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego w zakresie oceny przedstawionego przez skarżącą stanowiska, co w konsekwencji nie pozwala skarżącej poznać ani w pełni odnieść się do podstaw uznania przez organ stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. Co do istoty skarżąca wyraziła stanowisko, że jest uprawniona do kalkulowania przedmiotowego zwolnienia wg stawki 20 zł/MWh w całym okresie po 1 stycznia 2019 r., tj. również przed 18 grudnia 2021 r. Argumenty spółki są w ww. zakresie następujące: - art. 162a upa wprost pozwala na taki sposób obliczania wysokości zwolnienia, a przepis ten należy, zgodnie z zasadą bezpośredniego stosowania nowego prawa, odnosić wobec braku regulacji przejściowych do całego okresu obowiązywania zwolnienia, a nie tylko do czasu po wejściu w życie ww. przepisu (s. 5-8 skargi), - zarówno literalne, jak i celowościowe odczytanie art. 30 ust. 1-2 upa pozwala na powiązanie zwolnienia z akcyzy z energią pochodzącą ze źródeł odnawialnych, która w zamyśle prawodawcy ma nie być objęta podatkiem; ust. 2 wskazuje jedynie w jaki sposób należy realizować to zwolnienie, nie określa jednak sposobu jego wyliczenia (w szczególności w zakresie stosowanej stawki podatku) (s. 9-10 skargi), - wykładnia organu bezpośrednio godzi w cele ustawy o OZE i jej funkcje w kontekście implementowanych regulacji unijnych (dyrektywy energetycznej); wykładnia organu prowadzi do obejścia tych unormowań poprzez niekorzystne dla uczestników systemu OZE operowanie stawkami akcyzy (s. 11 skargi), - stanowisko organu w ww. zakresie nie zostało należycie umotywowane (s. 12 i n. skargi). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, zasadniczo podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W szczególności powielono twierdzenie, że dopiero od 18 grudnia 2021 r. ustawodawca odstąpił od dotychczasowego mechanizmu rozliczania zwolnienia, który był ściśle związany z okresem rozliczeniowym, w którym stosowane jest zwolnienie (s. 19 i n. odpowiedzi). Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnik organu popierała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W punkcie wyjścia stwierdzić należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest w przedmiotowej kwestii jednolite i jednocześnie na chwilę obecną brak jest stanowiska NSA w omawianym zakresie (vide orzecznictwo powołane w spornej interpretacji na s. 21, a z drugiej strony np. wyrok tut. Sądu o sygn. V SA/Wa 323/20, CBOSA i powołane tamże orzecznictwo). Istota sporu sprowadza się zaś nie tylko do wykładni art. 30 ust. 1-2 upa, lecz również do oceny skutków nowelizacji ustawy podatkowej z dniem 18 grudnia 2021 r. Ściślej, w ocenie Sądu, osią sporu – a przynajmniej argumentacji organu w tym zakresie – jest także kwestia skutków wprowadzenia art. 162a upa, tj. czy wynikający z tego przepisu sposób obliczania wysokości zwolnienia – poprzez "iloczyn ilości energii elektrycznej odpowiadającej prawom majątkowym wynikającym z tego świadectwa oraz stawki akcyzy obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej udokumentowanej tym świadectwem" – obowiązuje od wskazanej daty, czy też znajdował zastosowanie przez cały okres obowiązywania zwolnienia, w tym po 1 stycznia 2019 r. Sąd w obecnym składzie opowiada się za drugą ze wskazanych możliwości z następujących powodów. Po pierwsze przemawiają za takim zapatrywaniem argumenty językowe przywołane przez stronę (s. 9 i n. skargi), a oparte w szczególności o analizę treści ust. 1 art. 30 upa ab initio, jako że przepis ten stanowi o zwolnieniu "energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii", a nie zwolnieniu "odpowiadającemu ilości energii elektrycznej, na którą opiewały umorzone świadectwa pochodzenia", jak wywodzi organ (s. 19 interpretacji). Literalne odczytanie ww. unormowania wskazuje, w ocenie Sądu, na intencję powiązania zwolnienia wytwarzaniem energii elektrycznej z OZE, a więc – a fortiori – z wartością podatku dotyczącego tejże energii, nie zaś z okresem rozliczeniowym, w którym realizuje się zwolnienie. Nie jest natomiast na tym tle czytelne dla Sądu, z jakich powodów z mechanizmu realizacji zwolnienia organ wywodzi jego zakres. Ust. 2 ww. artykułu w ocenie Sądu formułuje warunki brzegowe realizacji zwolnienia, tj. po pierwsze podstawę dowodową: otrzymanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, a po drugie czas wykorzystania zwolnienia, tj. okres rozliczeniowy: obniżenie akcyzy w najbliższych okresach rozliczeniowych. Z regulacji tej nie wynika powiązanie zwolnienia ze stawką obowiązującą w okresie rozliczeniowym, w którym zwolnienie jest wykorzystywane. Rozumowanie organu, oparte na treści tego przepisu, że skoro "ustawodawca skorzystał z mechanizmu polegającego na zwolnieniu od akcyzy jaka powstanie w następnych okresach", to chodzi o "zwolnienie odpowiadające ilości energii elektrycznej, na którą opiewały umorzone świadectwa pochodzenia" (tamże), Sąd postrzega w konsekwencji jako obarczone błędem non sequitur. W szczególności nie jest tak, że potwierdza je wykładnia gramatyczna art. 30 ust. 1-2 upa; nie przesądza też o zasadności zajętego w interpretacji stanowiska okoliczność, że do "w momencie wytworzenia energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł ... nie jest przesądzone, że wytwórca energii elektrycznej wprowadzi wytworzoną energię do sieci, wystąpi o wydanie świadectw pochodzenia, uzyska je od Prezesa URE" (s. 20 interpretacji). Również bowiem i z tej okoliczności, że zwolnienie warunkowane jest wydaniem decyzji umarzającej świadectwo pochodzenia energii, nie wynika stawka podatku właściwa dla kalkulacji zwolnienia, tym bardziej że sam organ wskazuje na niezależność realizacji obowiązków wynikających z ustawy o OZE oraz z ustawy o podatku akcyzowym (s. 16 i 19 interpretacji). Na zasadność odniesienia do zwolnienia stawki podatkowej obowiązującej w dacie wytworzenia energii z OZE wskazuje z kolei cel nowelizacji wprowadzających obniżoną stawkę akcyzy za energię elektryczną z jednej strony (5 zł/MWh), a z drugiej konsekwentnie mechanizm obliczania zwolnienia z akcyzy wynikający z art. 162a upa. Jak wskazano w uzasadnieniu do ww. noweli ustawy podatkowej z dnia 28 grudnia 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2538): "ustawa w znacznym stopniu redukuje administracyjne obciążenia rachunków za energię elektryczną poprzez zmniejszenie poziomu podatku akcyzowego z 20 zł/MWh do 5 zł/MWh, co jest praktycznie wartością minimalną dopuszczalną przez prawo europejskie. Około dziesięciokrotnemu obniżeniu ulegnie również wielkość opłaty przejściowej płaconej przez odbiorców w gospodarstwie domowym. Takie obniżenie stawki podatku oraz opłaty przejściowej zapewni, nawet przy spodziewanej podwyżce opłat wprowadzonych przez przedsiębiorstwa energetyczne utrzymanie łącznych kosztów odbiorców, w szczególności odbiorców w gospodarstwie domowym, na poziomie zbliżonym do roku 2018" (vide zwłaszcza druk sejm VIII.3112). Zatem co do zasady chodziło o zmniejszenie kosztów energii elektrycznej po stronie gospodarstw domowych. Tymczasem wykładnia przyjęta przez organ interpretacyjny bezpośrednio w ten cel godzi, w istocie zwiększając koszty odbiorców końcowych, ponieważ nie uwzględnia wbrew art. 14b § 2 w zw. z art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej również tego, że w stanie faktycznym sprawy "po otrzymaniu decyzji umarzającej świadectwa pochodzenia w oparciu o rozstrzygnięcie w niej zawarte, zgodnie z art. 30 ust. 1 upa spółka dokonuje obniżenia akcyzy należnej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcom końcowym" (vide s. 2 interpretacji). Interpretacja organu godzi również w cel samego zwolnienia, jakim jest preferowanie wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych (vide ww. wyrok tut. Sądu o sygn. V SA/Wa 323/20). Nie jest zarazem tak, jak wywodzi organ, że strona skarżąca forsuje zastosowanie zwolnienia z mocą wsteczną, ponieważ podlega mu "zasadniczo inny wolumen energii elektrycznej (wobec której nie została jeszcze uiszczona należna akcyza i nie wygasł obowiązek podatkowy), niż ta która została wytworzona w odnawialnych źródłach energii (wobec której została uiszczona należna akcyza, wygasł obowiązek podatkowy...)" (s. 18 interpretacji). To twierdzenie organu jest niezrozumiałe. Z tego bowiem, że jako swego rodzaju "punkt referencyjny", tj. odniesienia dla obliczenia wysokości zwolnienia, przyjmuje się czas wytworzenia energii elektrycznej z OZE (równowartość podatku z tego okresu) nie wynika, że zwolnienie stosowane jest w sposób retroaktywny, tym bardziej że jak zauważa sam organ polega ono na obniżeniu akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe. Zatem okoliczność, że "wszystkie elementy niezbędne do skorzystania ze zwolnienia kształtują się ostatecznie dopiero z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji o umorzeniu świadectw pochodzenia" (zob. także np. wyrok tut. Sądu o sygn. V SA/Wa 531/20, CBOSA), w żaden sposób nie wyklucza możliwości uwzględnienia okresu z czasu wytworzenia energii z OZE jako właściwego dla uwzględnianej stawki przy kalkulacji zwolnienia. Mając powyższe na względzie uznać należy, że reguła w postaci uwzględnienia "stawki akcyzy obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej udokumentowanej" świadectwem pochodzenia energii elektrycznej, o której mowa w art. 162a upa, daje się wyinterpretować z art. 30 ust. 1-2 tej ustawy również przed wejściem w życie ww. przepisu. Art. 162a upa ma na tym tle charakter porządkujący (szerzej o tego typu zmianach tekstu prawnego por. np. uchwałę NSA o sygn. II OPS 1/13, ONSAiWSA 2014/2, poz. 17). Nie ma racjonalnych powodów – w świetle art. 30 ust. 1 upa – by różnicować możliwość odniesienia do zwolnienia stawki akcyzy obowiązującej w czasie wytworzenia energii elektrycznej w zależności od tego, czy mamy do czynienia ze stanem prawnym przed, czy też od 18 grudnia 2021 r. W szczególności, jak wskazano, wbrew zapatrywaniu organu oraz niektórych składów orzekających, przyjęty mechanizm realizacji zwolnienia nie daje wskazówek co do jego wysokości, za to wyraźną w tym względzie wytyczną interpretacyjną stanowi początkowa część art. 30 ust. 1 upa. Nie uzasadniono również w żaden sposób – i takiego uzasadnienia nie dostrzega także Sąd – tezy o normatywnym charakterze zmiany wynikającej w ww. zakresie z wprowadzenia art. 162a upa. Tym samym Sąd podzielił pogląd spółki, że przewidziane w ww. przepisie rozwiązanie w zakresie stosowania zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii – przez obniżenie akcyzy w okresach rozliczeniowych następujących po dniu zmiany stawki akcyzy w wysokości stanowiącej iloczyn ilości energii elektrycznej odpowiadającej prawom majątkowym wynikającym ze świadectwa pochodzenia energii oraz stawki akcyzy obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej udokumentowanej tym świadectwem – należy uwzględniać również w stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie tego przepisu, tj. przed 18 grudnia 2021 r. Zastrzec przy tym jednak należy, że nie jest powyższe rezultatem zastosowania ogólnych zasad prawa międzyczasowego, w szczególności zasady bezpośredniego stosowania nowego prawa, jak postuluje się w skardze (s. 5 i n.), lecz przede wszystkim wobec dokonanej wykładni art. 30 upa i analizy charakteru nowelizacji wprowadzającej art. 162a upa. Nie jest ponadto przesądzająca dla interpretacji art. 30 upa okoliczność, że państwom członkowskim pozostawiono swobodę odnośnie do przyznania i kształtowania warunków zwolnienia (s. 15 i n. interpretacji). Gdyby prawodawca zamierzał modyfikować zakres zwolnienia, to uczyniłby to przez nowelę art. 30 upa, nie zaś stawek akcyzy; zmiana ta – jak zauważono – nie wiązała się z intencją zmiany zakresu zwolnienia, lecz z obniżeniem kosztów energii, na co trafnie zwrócono uwagę w złożonej skardze (s. 11). Końcowo skład orzekający – mając na uwadze wskazaną na wstępie rozbieżność orzecznictwa w zakresie przedmiotowego zagadnienia – uznaje za zasadne twierdzenie spółki, że wątpliwości interpretacyjne dotyczące rozpoznawanej sprawy stanowią niemal modelowy przypadek realizacji hipotezy art. 2a Ordynacji podatkowej, tj. formuły in dubio pro tributario (s. 12 skargi). Sąd podziela bowiem na tym tle zapatrywanie, że ww. normatywną dyrektywę wykładni prawa podatkowego należy odnosić w szczególności do sytuacji, w której na tle orzecznictwa "nie udaje się ukształtować jednego rozumienia przepisu" (szerzej por. A. Bielska-Brodziak, M. Suska, Węzeł gordyjski, czyli o in dubio pro tributario na tle klasyfikacji dyrektyw wykładni oraz pojęcia momentu interpretacyjnego, Państwo i Prawo 2020, nr 8, s. 76 i n.). Co do zasady bowiem, to praktyka sądowa dotycząca interpretacji przepisów prawnych, zwłaszcza gdy jest dość jednoznaczna, wskazuje na treść stosowanego prawa, a więc na wolę ustawodawcy, choćby teoretycznie istniała możliwość innej wykładni (vide wyrok TK o sygn. P 3/01, OTK 2001/6, poz. 163). Jeżeli więc owej jednolitości stanowisk brak, to trudno o bardziej ewidentny (w danym momencie interpretacyjnym) przykład "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd uznał bowiem – działając w granicach zarzutów skargi (art. 57a zdanie drugie ustawy) – za zasadne w szczególności zgłoszone w skardze zarzuty błędnej wykładni art. 30 ust. 1-2 oraz art. 162a upa w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej. Natomiast skład orzekający nie podzielił zarzutów procesowych skargi, jak i argumentacji na ich poparcie wywiedzionej (s. 13). Z okoliczności, że organ zakwestionował stanowisko spółki odnośnie do wykładanych w sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, nie wynika brak należytego umotywowania prezentowanego w interpretacji poglądu. O kosztach postępowania sądowego na rzecz skarżącej spółki rozstrzygnięto mając na względzie treść art. 200, art. 205 § 2 i § 4 ww. ustawy w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).