I FSK 2035/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 878/21 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2021 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 14 marca 2019 r. nr [...], 3) umarza postępowanie podatkowe w stosunku do M. G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r., 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz M. G. kwotę 7.417 (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za pierwszą instancję. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 czerwca 2022 r. (sygn. akt I SA/Gl 878/21), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), uwzględnił skargę M. G. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 26 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. i w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję oraz w punkcie drugim rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Z uzasadnienia wyżej opisanego wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją z 26 kwietnia 2021 r. DIAS w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik [...] UC-S, organ pierwszej instancji) z 14 marca 2019 r. określającą skarżącej różnicę podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem: a) po stronie podatku należnego – dokumenty I. (fakturę) nr [...] z 7 kwietnia 2016 r. na kwotę 132.000,00 EUR (562.016,40 zł), podatek VAT 0,00 zł - wystawiony na rzecz M., dotyczący sprzedaży 3.000 szt. kart pamięci SanDisk 128G Ultra Micro SDXC UHS-1, ujęty w poz. 1 rejestru sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2016 r. pod pozycją eksport towarów (podstawa opodatkowania). Organ wskazał, że z wyciągu z rachunku bankowego nr 4 z dnia 30 kwietnia 2016 r. prowadzonego w A. S.A. w walucie EUR, kwota 132.000,00 EUR wynikająca z faktury została zapłacona w dniu 7 kwietnia 2016 r. z rachunku M.; b) po stronie podatku naliczonego: fakturę VAT nr [...] z dnia 6 kwietnia 2016 r. na kwotę netto 124.500,00 EUR i VAT (23%) 121.561,30 zł (brutto 153.135,00 EUR) wystawioną przez N. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. na rzecz skarżącej tytułem nabycia 3.000 szt. SanDisk 128G, Ultra micro SDXC UHS-1 card with adapter/SDSQUNC-128G-GN6MA po cenie jednostkowej 41,50 EUR; jak wynika z przedłożonego przez stronę wyciągu z rachunku bankowego nr 4 z dnia 30 kwietnia 2016 r. prowadzonego w A. S.A. w walucie EUR, kwota 153.135,00 EUR wynikająca z faktury została zapłacona w dniu 12 kwietnia 2016 r. na rachunek N. sp. z o.o. sp.k. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach prawidłowo na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u zakwestionowano możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 06 kwietnia 2016 r. wystawionej przez N. sp. z o.o. sp.k., a następnie rozliczenie transakcji dostawy tego samego towaru w ramach eksportu do podmiotu M. na podstawie faktury Nr [...] z dnia 7 kwietnia 2016 r., gdyż faktury te dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Zgromadzone dowody jednoznacznie wskazują, że M. G. świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym lub co najmniej powinna była wiedzieć, że w nim uczestniczy, a okoliczności sprawy i przedstawiona w decyzji argumentacja pozwoliły na wyciągnięcie wniosków, iż transakcje w obrocie kartami pamięci SanDisk następowały przy naruszeniu konstrukcji podatku VAT, jako tzw. transakcje karuzelowe, natomiast dokumenty je potwierdzające zostały stworzone w celu uzyskania korzyści podatkowej. Podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw pomimo, iż dostarczały pomiędzy sobą towar, szczegółowo go dokumentowały, w tym za pomocą dokumentacji fotograficznej, nie prowadziły faktycznej jego sprzedaży, a jedynie uczestniczyły w obiegu dokumentów (faktur) w celu uzyskania korzyści podatkowych poprzez zadeklarowanie zwrotu podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego skarżąca w łańcuchu transakcji występowała w roli podmiotu, który kończy cykl transakcji w kraju i dokonuje transakcji w ramach eksportu towarów opodatkowanej preferencyjną stawką VAT 0%, wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Bezpośrednią korzyścią dla skarżącej w przypadku kwestionowanych transakcji było odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług z faktury dotyczącej zakupu kart SanDisk od firmy N. przy jednoczesnym opodatkowaniu dalszej ich sprzedaży w ramach eksportu na rzecz M. stawką VAT 0%. 1.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednak zasadniczo z innych przyczyn niż w niej podniesione. Rozważając sporną kwestię Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania przyjął stan faktyczny znajdujący odzwierciedlenie w aktach sprawy, z którego wynika, że skarżąca nabyła po cenie zawyżonej, a następnie dokonała eksportu kart SanDisk również po cenie zawyżonej, odbiegającej od rynkowej, co oznacza, że dokonane transakcje miały charakter sztuczny – jedynym ich uzasadnieniem było uzyskanie zawyżonego zwrotu VAT i objęcie stawką 0% przy eksporcie towarów zawyżonej wartości towarów objętych zakwestionowanymi fakturami. Oznacza to, że skarżąca nadużyła prawa, tj. uprawnień wynikających z prawa unijnego. Uzasadniając prezentowane stanowisko zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do postawienia tezy, że skarżąca nadużyła prawo unijne, dokonując transakcji, które w świetle wszystkich okoliczności sprawy takich jak: wyższa cena towaru odbiegająca od rynkowej (ceny autoryzowanych przedstawicieli towaru w porównaniu z ilością towaru objętego zakwestionowanymi fakturami), incydentalność transakcji, powiązania rodzinne. Dokonane transakcje pomimo, że spełniały formalne przesłanki przewidziane w przepisach, miały charakter sztuczny i skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zawyżenia podatku naliczonego i zastosowania stawki 0% przy eksporcie towarów, co nie oznacza, że pozostają one poza systemem VAT. Sąd podkreślił, że co do zasady skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jednak, z uwagi na nadużycie prawa w systemie VAT, zawarte zasadniczo w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej, jedynie w takiej części w jakiej służyły one do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a sama wysokość podatku naliczonego powinna wynikać z cen rynkowych transakcji, a nie cen wynikających z zakwestionowanych faktur. Choć zarzut nadużycia prawa nie został w sprawie przez organy podatkowe postawiony wprost i z powołaniem się na art. 5 ust. 5 u.p.t.u., to w ocenie Sądu argumentacja organów podatkowych w zakresie sztuczności i pozorności transakcji jest prawidłowa. Błędna natomiast okazała się ocena dokonana przez organy podatkowe, które przyjęły, że strona skarżąca działała w ramach karuzeli podatkowej, a czynności stwierdzone zakwestionowanymi fakturami pozostają poza systemem VAT. Z zebranego przez organy podatkowego materiału dowodowego nie wynika niezgodne z prawem działanie kontrahentów skarżącej na wcześniejszym czy późniejszym etapie obrotu za okres objęty zaskarżoną decyzją tj. kwiecień 2016r. Dodatkowo organ odwoławczy w piśmie procesowym z 20 czerwca 2022r. poinformował, że w stosunku do N. sp. z o.o. sp.k. nie była prowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku VAT za kwiecień 2016 r., ani też nie została wydana za ten okres decyzja w tym zakresie w stosunku do tego podatnika. Odnosząc się do zarzutów procesowych skargi nakierowanych na wzruszenie ustalonego stanu faktycznego i jego nieprawidłową ocenę prawną z uwagi na przyjęcie koncepcji nadużycia prawa, Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 192 O.p., jednak nie podzielił twierdzeń strony skarżącej co do kierowania się wyłącznie interesem fiskalnym oraz dokonania ustaleń na podstawie domysłów i poszlak, a także założeń, w miejsce dowodów w rozumieniu O.p. oraz bez wskazania zastosowanych kryteriów ocen owego materiału dowodowego. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej w odniesieniu do bezpodstawnego i automatycznego przyjęcia, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z rzekomym przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie Sądu, organ odwoławczy wykazał, że strona działała w sposób świadomy, nadużywając uprawnień wynikających ze wspólnego systemu podatku VAT, aczkolwiek błędnie przyjął, że strona działała w ramach karuzeli podatkowej, co nie wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Stąd rację ma skarżąca podnosząc, że doszło do naruszenia art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 192 O.p., poprzez włączenie do materiału dowodowego dokumentów dotyczących kontrahentów strony, pomimo iż dokumenty te dotyczą zupełnie innych okresów i nie powinny mieć żadnego wpływu na niniejszą sprawę. W sprawie organy podatkowe wykorzystują przeciwko skarżącej głównie ustalenia, dokonane w niepotwierdzonej prawomocnym rozstrzygnięciem decyzji wymiarowej, wydanej wobec N. sp. z o.o. sp.k. – jedynego, jednorazowego dostawcy towaru dla podatnika, przy czym ustalenia te w ogóle nie dotyczą skontrolowanego w przedmiotowym postępowaniu okresu ani też samej zakwestionowanej przez organy transakcji. Dokonując oceny zarzutów w kontekście dotychczasowych rozważań, w tym wynikające z akt sprawy świadome zachowanie skarżącej przejawiające się w nadużyciu uprawnień wynikającej ze wspólnego systemu podatku VAT brak było podstaw do badania przez organy podatkowej dobrej wiary. Oznacza to, że wszelkie zarzuty nakierowane podważenie zaskarżonej decyzji z uwagi na niebadanie czy też błędne uznanie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności nie zasługują na uwzględnienie. W kontekście przyjętej przez Sąd kwalifikacji prawnej bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje fakt współpracy podatniczki z organami podatkowymi w toku postępowania oraz dokumentacja fotograficzna, która sporządzana jest również na potrzeby ewentualnych problemów z identyfikacją towaru przez firmę transportową i ubezpieczyciela, a także niedopuszczenie dowodu z przesłuchania kierowcy, który przywiózł towar uwidoczniony na zakwestionowanych fakturach. Tym bardziej, że organy podatkowe nie negowały istnienia towaru objętego zakwestionowanymi fakturami. W konsekwencji nie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 180 O.p. w zw. z art. 124 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak odniesienia się do zarzutu niedopuszczenia przez organ pierwszej instancji wniosku dowodowego z dnia z 10 stycznia 2019 r., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. i wydania błędnej decyzji, przy czym zgłoszone wnioski dowodowe są logiczne i mają wpływ na ustalenia postępowania, co pozbawia podatnika możliwości pełnej obrony swych praw, a także nieprzesłuchania P. W. reprezentującego N. W ocenie Sądu, przedstawiony w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy stan faktyczny nie pozwala na przyjęcie jednoznacznego stanowiska o roli podatnika w domniemanym mechanizmie "karuzeli podatkowej", stanowiącej zorganizowane oszustwo, którego zasadniczym celem jest wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT. Tym samym Sąd podzielił pogląd skarżącej co do naruszenia przepisów prawa materialnego, a to: art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u., poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej na jego rzecz przez N. sp. z o.o. sp.k. poprzez błędne uznanie, że dokument ten stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, co w konsekwencji spowodowało błędne uznanie, że dalsza sprzedaż towaru nie miała miejsca, podczas gdy faktycznie doszło do realizacji odpłatnej dostawy towarów na rzecz podatnika oraz jej dalszej odsprzedaży przy zachowaniu oczekiwanej staranności kupieckiej, jednak że Sąd podzielił zarzut strony w zakresie w jakim nie może om stanowić podstawy prawnej zaskarżonej decyzji mając na uwadze prawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Strona skarżąca zakwestionowała powyższe orzeczenie w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 3 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji, a nie umorzenie jednocześnie postępowania w sytuacji kiedy istniały do tego wszelkie podstawy, gdyż jak sam Sąd stwierdził w zaskarżonym wyroku skarżąca nie brała udziału w procederze "karuzeli podatkowej" i nie mogą mieć do niej zastosowania przepisy prawa materialnego, na które powoływały się organy podatkowe, a sztucznie wykreowana w zaskarżonym wyroku nowa podstawa prawno-materialna w postaci przepisów o pozorności transakcji w sposób oczywisty nie przystają do stanu faktycznego niniejszej sprawy i jest jedynie instrumentalnym działaniem mającym na celu próbę ratowania sprawy "za wszelką cenę" co jednak istotnie narusza interesy podatniczki; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1, art.124, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.: dalej: O.p.) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1991 r. poz. 442; dalej: u.k.s.),poprzez: 1) uznanie, że organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów stwierdzając, iż podatniczka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że przedmiotowe transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (tzw. karuzela podatkowa), w sytuacji, gdy w tym samym wyroku Sąd stwierdził, że założenia o takim przestępstwie nie można w ogóle przyjąć, gdyż nie potwierdza tego materiał dowodowy, a w sprawie zdaniem Sądu zastosowanie winien mieć przepis, który dotyczy zupełnie innej nieprawidłowości nie związanej ze wcześniejszymi etapami obrotu, a także poprzez uznanie, że bez znaczenia dla stwierdzenia dobrej wiary był fakt, że podatniczka prowadziła rzetelną dokumentację transakcji, a dodatkowo wskazała osoby mogące potwierdzić tę staranność z czego organy podatkowe nie skorzystały pomimo składania wniosków dowodowych, 2) uznanie przez Sąd, iż fakt, że podatniczka nie stawiła się na przesłuchaniu (co było jej uprawnieniem, a nie obowiązkiem) świadczy o braku współdziałania z organami podatkowymi, w sytuacji kiedy podatniczka na te same pytania odpowiedziała pisemnie i przedkładała obszerną dokumentację dotyczącą sprawy i organy podatkowe miały pełną możliwość zadawania na piśmie wszelkich dodatkowych pytań uzupełniających, aż do pełnego wyczerpania jakichkolwiek wątpliwości, 3) uznanie przez Sąd, że nieodniesienie się przez organ podatkowy pierwszej instancji do złożonego przez podatniczkę wniosku dowodowego nie stanowi naruszenia przepisów procesowych co Sąd uzasadnił tym, że podatniczka nie stawiła się na przesłuchaniu, co w ocenie skarżącej nie ma żadnego związku logicznego, gdyż przedmiotowy wniosek dowodowy dotyczył informacji posiadanych przez osoby trzecie, a nie podatniczkę, 4) uznanie przez Sąd za niezasadne zarzutów przeciwko stwierdzeniu przez organy podatkowe zapisów w prowadzonych przez podatniczkę ewidencjach VAT za kwiecień 2016 r. za nierzetelne w zakresie zakwestionowanych transakcji, w sytuacji, gdy w zaskarżonym wyroku stwierdzono, że przepisy prawa materialnego, z których organy podatkowe wyprowadziły tę nieprawidłowość nie mają zastosowania, a wskazywane przez Sąd przepisy o pozorności nie mogą mieć zastosowania i możliwość ich zastosowania nie wynika z materiału dowodowego, 5) uznanie, że zebrany materiał dowodowy potwierdza pozorność transakcji i dokonanie analizy zarzutów skargi przez pryzmat owego założenia o pozorności, w sytuacji, gdy w skarżonym wyroku Sąd uznał jednocześnie, że zebrany materiał dowodowy należy uzupełnić, aby możliwe było stwierdzenie postulowanej pozorności, gdy tymczasem z akt sprawy pozorność taka nie wynika, a wskazane przez Sąd dodatkowe dowody takich przesłanek nie mogą tego potwierdzić, przy czym Sąd z góry założył jaki ma być efekt takich dodatkowych czynności dowodowych, 6) uznanie, że w sprawie konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego o dowody mające pozwolić określić cenę rynkową przedmiotowych towarów, w sytuacji gdy ceny stosowane przez podatniczkę różniły się nieznacznie od cen oficjalnych dystrybutorów, co jest zrozumiałe, a co wykazała podatniczka w skardze ceny rynkowe potrafią różnić się od siebie o blisko 100%, przy czym Sąd nie wskazał według jakich norm i zasad ustalenie to miałoby się odbyć, II. przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że nie stanowią one w przedmiotowej sprawie wystarczającej podstawy do stwierdzenia zasadności odliczenia podatku VAT naliczonego za kontrolowany okres, w sytuacji, gdy Sąd stwierdził w zaskarżonym wyroku, iż zebrany materiał dowodowy nie może stanowić podstawy do zastosowania ww. przepisów ograniczających prawo podatniczki do odliczenia podatku VAT naliczonego, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. poprzez błędne jego zastosowanie, w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na wypełnienie hipotezy zawartej w tym przepisie normy prawnej, co tym samym uniemożliwia jej zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a to z uwagi, że w materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek przesłanek do stwierdzenia pozorności przedmiotowych transakcji. Wskazując na powyższe naruszenia, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej wniósł o jej oddalenie w całości i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Skarga kasacyjna strony jest zasadna w zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. oraz art. 145 § 3 P.p.s.a. W sytuacji kiedy Sąd zasadnie uznał, że zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., z uwagi na to, że przedmiotowa transakcja stanowi oszustwo "karuzeli podatkowej", bezpodstawnie jednocześnie stwierdził, że zabrany materiał dowodowy daje podstawę do zastosowania w stosunku do przedmiotowej transakcji nabycia i sprzedaży kart SanDisk instytucji nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. 3.2. Po pierwsze, podnieść należy, że przepisy art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. weszły w życie dopiero w dniu 15 lipca 2016 r. (art. 3 pkt 1 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 13 maja 2016 r., Dz. U. z 2016 r. poz. 846), a zatem nie znajdują zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego zaistniałego w kwietniu 2016 r. 3.3. Po drugie natomiast, abstrahując od bezpodstawnego powołania się na ww. przepisy, które nie mogły znaleźć zastosowania w tej sprawie, zgodzić się należy ze skarżącą, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie w przypadku spornych transakcji zakupu i sprzedaży kart SanDisk przesłanek instytucji nadużycia prawa. 3.4. Jak wskazano w wyroku TSUE z 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22, ECLI:EU:C:2023:430, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego może mieć miejsce, gdy w sposób niepodważony ustalono, że rzeczona transakcja jest wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa w tym podatku, z wykorzystaniem całkowicie sztucznej konstrukcji oderwanej od rzeczywistości gospodarczej, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112. W danej sprawie, w której wskazuje się na nadużycie prawa należy zatem wykazać, że zasadniczym celem zakwestionowanej transakcji było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej, z wykorzystaniem całkowicie sztucznej konstrukcji oderwanej od rzeczywistości gospodarczej, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania tej korzyści podatkowej. 3.5. Wbrew stanowisku Sądu, w sprawie tej zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby strona działała jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej w zakresie VAT, z wykorzystaniem całkowicie sztucznej konstrukcji oderwanej od rzeczywistości gospodarczej, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania tej korzyści podatkowej. Należy bowiem mieć na uwadze, że w przypadku nadużycia chodzi o uzyskanie nienależnej podatnikowi korzyści podatkowej w ramach VAT, podczas gdy akcentowany przez organ zwrot podatku w wyniku dokonanej transakcji, w żadnym zakresie nie może być uznany za korzyść podatkowo nienależną, gdyż: - prawo podatników do odliczenia VAT, z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, gwarantującą neutralność tego podatku, - ustalone dotychczas okoliczności tej sprawy w żaden sposób nie wskazują, aby celem spornej transakcji było wyłudzenie VAT uszczuplające budżet państwa, w sytuacji gdy nie jest spornym fakt złożenia deklaracji przez sprzedawcę kart N. sp. z o.o. sp.k., w której to wykazano m.in. sporną transakcję opodatkowaną stawką 23% oraz to, że kwota podatku z tej transakcji została wpłacona przez tę spółkę do Skarbu Państwa, - nastąpiła niezakwestionowana transakcja eksportowa tych kart do Z. 3.6. W takiej sytuacji nie ma żadnej podstawy do twierdzenia, że wystąpienie skarżącej o zwrot kwoty podatku naliczonego związanej z ww. transakcją do zwrotu na jej rachunek bankowy, jest wynikiem całkowicie sztucznej konstrukcji oderwanej od rzeczywistości gospodarczej, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania nienależnej podatnikowi korzyści podatkowej, skoro skarżącej przysługiwało zgodnie z dyrektywą VAT i przepisami u.p.t.u. prawo do wykazania w deklaracji kwoty podatku do zwrotu z tytułu nabycia towaru, który został wyeksportowany (stawka 0%) oraz z tytułu spornych transakcji skarżąca nie osiągnęła korzyści ekonomicznej, gdyż zadeklarowany do zwrotu podatek stanowi zwrot kwoty podatku zapłaconego przez skarżącą na rzecz N. sp. z o.o. sp.k. (uiszczonego przez tę spółkę organowi podatkowemu). 3.7. W świetle powyższego zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 3 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji, a nie umorzenie jednocześnie postępowania w sytuacji kiedy istniały do tego wszelkie podstawy, skoro jak Sąd zasadnie stwierdził w zaskarżonym wyroku skarżąca nie brała udziału w procederze "karuzeli podatkowej" i nie mogą mieć do niej zastosowania przepisy prawa materialnego, na które powoływały się organy podatkowe, a podana w zaskarżonym wyroku nowa podstawa prawno-materialna w postaci przepisów o pozorności transakcji i nadużyciu prawa nie przystaje do stanu faktycznego niniejszej sprawy. W takiej sytuacji zachodziły podstawy do umorzenia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. 3.8. Za nieistotne natomiast należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1, art.124, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 § 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. art. 7 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez wadliwe niezastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w sytuacji kiedy Sąd zasadnie uznał, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał organom na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u., poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej na jej rzecz przez N. sp. z o.o. sp.k., z uwagi na błędne uznanie, że dokument ten stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, co w konsekwencji spowodowało błędne uznanie, że dalsza sprzedaż towaru nie miała miejsca, podczas gdy faktycznie doszło do realizacji odpłatnej dostawy towarów na rzecz podatnika oraz jej dalszej odsprzedaży przy zachowaniu oczekiwanej staranności kupieckiej. 3.9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok z uwagi na jego wydanie z uchybieniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. oraz art. 145 § 3 P.p.s.a. oraz - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 192, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u. w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z 14 marca 2019 r., - a na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a, stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania podatkowego, umorzył jednocześnie to postępowanie (w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. w stosunku do M. G.). 3.10. O kosztach postępowania za pierwszą instancję orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. (w świetle art. 203 pkt 1 P.p.s.a. nie ma podstawy do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania za drugą instancję, z uwagi na uwzględnienie skargi kasacyjnej od wyroku kasacyjnego). Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki Maja Chodacka Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)