I SA/Kr 73/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) sędzia WSA Inga Gołowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 marca 2024 r. sprawy ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2023 r., znak: 0113-KDIPT2-1.4011.360.2023.3.MZ, w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego; I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Kr 73/24. W dniu 10 maja 2023 r. wpłynął wniosek K. P. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wezwaniem z 29 czerwca 2023 r. skarżący został poinformowany, że wniosek ma braki formalne i został wezwany o ich uzupełnienie. Ww. wezwanie doręczono 6 lipca 2023 r. W odpowiedzi na wezwanie organu, 13 lipca 2023 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku. Rozpatrując powyższy wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, jako organ podatkowy pierwszej instancji, wydał 24 sierpnia 2023 r. postanowienie Nr 0113- KDIPT2- 1.4011.360.2023.2.DJD, o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z 10 maja 2023 r. Wedla organu w celu ustalenia możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych oraz właściwej stawki podatku niezbędne jest wskazanie symbolu PKWiU (Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015 r.) wykonywanych usług. Kwalifikacji poszczególnych przychodów ze świadczonych usług do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. Kwestii tej nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. W przypadku trudności w ustaleniu symbolu PKWiU zainteresowany podmiot może zwrócić się o jego wskazanie i o wydanie opinii do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w Łodzi. Powyższe wynika z komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z którym zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane, według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Pomocna w tym zakresie może być również strona internetowa Głównego Urzędu Statystycznego. W sytuacji, gdy wnioskodawca nie ma pewności pod jakim symbolem PKWiU sklasyfikowane są usługi, które zamierza świadczyć w ramach działalności gospodarczej, organ nie ma możliwości wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie objętym wnioskiem. Przedmiotem interpretacji indywidualnej są wyłącznie przepisy prawa podatkowego powszechnie obowiązujące. Decydujące znaczenie przy określaniu zakresu spraw będących przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, mają unormowania zawarte w art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem odpowiedzialność za prawidłowe sklasyfikowanie wykonywanych czynności ponosi podatnik świadczący usługi, ponieważ organ podatkowy nie jest uprawniony do klasyfikacji usług. W tym zakresie właściwymi są Urzędy Statystyczne. Urząd Statystyczny nadaje nr identyfikacyjny na podstawie wniosku podatnika, w którym zawarte są informacje dotyczące zakresu i charakteru planowanej działalności gospodarczej. Informacje te wskazuje sam podatnik. Na postanowienie to skarżący złożył zażalenie. Organ podatkowy drugiej instancji wydał 14 listopada 2023 r. postanowienie Nr 0113- KDIPT2-1.4011.360.2023.3.MZ, utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji. Zdaniem organu ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne odwołuje się w niektórych przypadkach do klasyfikacji określonej Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU). W Zasadach Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia PKWiU jednoznacznie zapisano, że zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU należy do obowiązków producenta (usługodawcy) tego produktu. Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć produkt, producent lub usługodawca może zwrócić się o pomoc do właściwej jednostki GUS wskazanej w komunikacie Prezesa GUS w sprawie udzielania informacji dotyczącej standardów klasyfikacyjnych, publikowanym w Dzienniku Urzędowym GUS. Klasyfikacja jest zatem obowiązkiem podatnika i oran nie jest uprawniony do rozstrzygania o prawidłowej klasyfikacji świadczonych usług. Na powyższe postanowienie wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie: art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p., poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dokonania kwalifikacji charakteru usługi opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego pod względem grupować Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zawartej w rozporządzeniu Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm.) oraz do wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji; art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 oraz art. 169 § 4 O.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podanie we wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej symbolu klasyfikacyjnego PKWiU dla usług opisanych we wniosku złożonym przez skarżącego stanowi element stanu faktycznego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a tym samym brak wskazania takiego symbolu stanowi brak formalny wniosku, co uzasadnia pozostawienie go bez rozpoznania w przypadku jego nieuzupełnienia, podczas gdy wniosek skarżącego został prawidłowo sporządzony i nie zawierał braków formalnych; art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa, polegające na działaniu w sposób sprzeczny z literalnym brzmieniem przepisów i nakładaniu na stronę postępowania interpretacyjnego wymogów nieprzewidzianych przepisami prawa; art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., przez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w pierwszej instancji, mimo naruszenia przez to postanowienie art. 14b § 1 O.p., które to naruszenie polegało na pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego pomimo spełnienia przez wniosek Skarżącego wszystkich warunków koniecznych do wydania interpretacji. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Dokonując kontroli zaskarżonych postanowień w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie sąd konstatuje, że są one wadliwe. Zagadnieniem węzłowym, determinującym rozstrzygnięcie była kwestia, czy zakres, żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez wskazanie symbolu PKWiU wykonywanych usług został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (O.p.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowania art. 169 §1-2 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretacją indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenie ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpoznania. W ocenie sądu w zależności od tego jak zostaje sformułowany wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, klasyfikacja PKWiU może stanowić zarówno element stanu faktycznego, jak i oceny prawnej. Jeżeli bowiem z treści wniosku wynika, że dana klasyfikacja stanowi dla wnioskodawcy część stanu faktycznego i nie wiąże z nią wątpliwości prawnych, a sformułowane przezeń pytanie również w ten sposób traktuje ową klasyfikację - wówczas organ nie ma podstaw do poddawania jej ocenie. Organ związany jest bowiem stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę i nie ma prawa dokonywać własnych ustaleń w tym zakresie (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.). Ma to miejsce chociażby, wówczas gdy wnioskodawca nie upatruje ziszczenia się danej normy prawa podatkowego od tej klasyfikacji, bądź też uczyni ją elementem części faktycznej wniosku i nie wiąże z nią wątpliwości prawnych. Jednak klasyfikacja PKWiU może również stanowić składową normy prawnopodatkowej - wówczas może być ona przedmiotem oceny prawnej organu; o ile na jej tle wnioskodawca przedstawia swoje wątpliwości, co do zastosowania danego przepisu prawa podatkowego. W świetle art. 3 pkt 2 O.p., przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W sytuacji jednak, gdy do danej ustawy podatkowej włączono elementy mające swoje umocowanie w przepisach innych ustaw (np. o statystyce publicznej), to stają się one częścią przepisów podatkowych i w konsekwencji stanowią element wywodzonej z nich normy podatkowej. Oznacza to, że organ interpretujący ma za zadanie ocenić stanowisko wnioskodawcy także w tym zakresie. Przy czym - jak już wyżej wskazano- jedynie, wówczas gdy wnioskodawca nie ma wątpliwości co do klasyfikacji świadczenia, może taki symbol uznać za część opisu stanu faktycznego. Oznacza to bowiem, że strona nie oczekuje od organu oceny prawidłowości przyjętego symbolu umieszczając go w sferze stanu faktycznego (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19). W kontrolowanej sprawie skarżący, jak wyraźnie wynika z treści wniosku, nie wskazał, aby wykonywane przez niego usługi należy klasyfikować do danego kodu PKWiU, lecz przeciwnie, wyraźnie zaznaczył, że oczekuje od organu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy usługom tym można przypisać dany kod PKWiU. We wniosku podano, że w ocenie wnioskodawcy charakter czynności stanowiących o treści usług świadczonych przez wnioskodawcę na rzecz Spółki na podstawie Umowy wskazuje, iż przychody uzyskiwane z tytułu świadczenia tych usług powinny zostać opodatkowane według stawki 15% przewidzianej dla usług doradztwa związanych z zarządzaniem zasobami ludzkimi (grupowanie PKWiU nr 70.22.14.0), kompleksowych usług reklamowych (grupowanie PKWiU nr 73.11.11.0) oraz usług związanych z rozwijaniem koncepcji reklamowych (grupowanie PKWiU nr 73.11.13.0). 11. Ponadto usługa doradztwa w zakresie doboru narzędzi usprawniających pracę w obszarze procesów sprzedaży (w tym narzędzi i aplikacji informatycznych), poprawy funkcjonalności stosowanych narzędzi oraz informowania Spółki o innowacyjnych rozwiązaniach sprzętowych do wykorzystania w świadczonych przez Spółkę usługach na rzecz jej klientów podlega w ocenie wnioskodawcy ujęciu grupowaniem PKWiU nr 74.90.20.0 dla usług profesjonalnych, technicznych i handlowych, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Z uwagi jednakże na to, że wnioskodawca nie prowadzi odrębnej ewidencji czynności, na podstawie której określa wysokość przychodów przypadających konkretnie na te właśnie czynności, będą one podlegać opodatkowaniu według stawki wyższej, przewidzianej dla pozostałych usług objętych wnioskiem. Skarżący zatem wprost przedstawił pytanie, czy usługi świadczone przez niego na rzecz spółki na podstawie umowy podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne według stawki równej 15% dla przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 2) lit. m) i o) w/w ustawy. Brzmienie odnośnego przepisu wskazuje, że poprzez zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy odesłanie do powyższego rozporządzenia w sprawie klasyfikacji PKWiU, klasyfikacja ta stała się składową normy prawnopodatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p Zatem również ocena prawna przedstawiona przez stronę, wyraźnie wskazuje, że odpowiedź w zakresie klasyfikacji jest składową normy prawnopodatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Powyższe oznacza, że kwestia właściwej klasyfikacji usług opisanych we wniosku budziła wątpliwości skarżącego, a równocześnie miała istotne znaczenie dla zastosowania właściwej normy prawa podatkowego. Tym samym obowiązkiem organu było udzielić odpowiedzi na zadane przez skarżącego pytanie, a także wyjaśnienie podstawy takiej odpowiedzi. Organ nie był natomiast uprawniony do uzależnienia wydania interpretacji indywidualnej od uzupełnienia przez skarżącego wniosku o podanie właściwego kodu PKWiU, skoro z treści wniosku oraz pisma uzupełniającego wyraźnie wynika, że nie stanowił on elementu stanu faktycznego, ale oceny prawnej. W świetle powyższego, organ nie miał podstaw, aby w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wezwać skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego wniosku poprzez określenie właściwego symbolu PKWiU. Oznacza to, że organ naruszył powyższe przepisy. W konsekwencji organ błędnie zastosował art. 14g O.p. pozostawiając wniosek skarżącego bez rozpatrzenia. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższą ocenę, przyjmując przede wszystkim, że wynikający z art. 14b § 3 O.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego nie obejmuje obowiązku wskazania symbolu klasyfikacji statystycznych usług opisanych przez ten wnioskodawcę. Mając powyższe na uwadze sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. ----------------------- Sygn. akt I SA/Kr 73/24.