I FSK 1995/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2823/21 w sprawie ze skargi A. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 września 2021 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.529.2021.2.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. C. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 28 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2823/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez A. C. (dalej: "Skarżący", "Strona") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") z 30 września 2021 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.529.2021.2.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DKIS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. DKIS zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego tj: - art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") – poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego polegającą na uznaniu przez Sąd, że planowane przez Skarżącego działania nie noszą znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT ponieważ są działaniami mieszczącymi się w zwykłym zarządzie majątkiem własnym, co wyklucza zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy z okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżący wraz z żoną dokonywali zakupów poszczególnych działek wchodzących w skład nieruchomości na przestrzeni wielu lat w celu lokowania wolnych nadwyżek pieniężnych, następnie dokonali podziału nieruchomości wspólnej na kilkadziesiąt mniejszych działek przeznaczonych do sprzedaży, co zdaniem organu wpływa na podniesienie wartości i uatrakcyjnienie nieruchomości dla nabywców oraz przesądza o uznaniu, że Skarżący, sprzedając/planując sprzedaż opisanych we wniosku działek podejmuje czynności mające cechy działalności gospodarczej regulowanej przepisem art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i w związku z tym będzie działał w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. 2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. 2.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy planowana przez Skarżącego sprzedaż nieruchomości nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a zatem, czy Skarżący będzie działała w charakterze podatnika VAT. 3.3. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, w pierwszej kolejności przytoczył regulacje prawne będące istotą sporu w przedmiotowej sprawie, następnie odwołał się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (EU:C:2011:589) oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Analizując zaś przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe uznał, że skala zaangażowania Skarżącego w czynności przygotowawcze przed sprzedażą działek, nie wykracza poza czynności podejmowane w ramach zarządu własnym majątkiem. Odwołując się do orzeczeń NSA stwierdził, że przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować działania przygotowawcze, np. dokonując czynności zniesienia współwłasności i ustanowienia pomiędzy dotychczasowymi współwłaścicielami niezbędnych służebności drogowych. Natomiast w ocenie WSA, fakt uchwalenie miejscowego planu, w którym nieruchomość opisana we wniosku została przeznaczona na cele zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, choć być może poprawia jej atrakcyjność inwestycyjną, to takie określenie przeznaczenia owej nieruchomości nie było wynikiem inicjatywy wnioskodawcy, a stanowi wyłącznie wyraz polityki planistycznej gminy. Ponadto zdaniem WSA korzystanie z usług biur pośrednictwa sprzedaży nieruchomości jest praktyką powszechną, która nie pozwała na różnicowanie sytuacji tych sprzedających, którzy dokonują zbycia nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym, od tych którzy takich czynności dokonują w ramach działalności gospodarczej. Należy także wskazać, że organ udzielając interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, a z nich wynika, że Skarżący nie dokonywał wcześniej nakładów na nieruchomość, świadczących o przygotowaniu nieruchomości pod inwestycję. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w realiach niniejszej sprawy samo zniesienie współwłasności nieruchomości wraz z ustanowieniem służebności drogowych, nie może skutkować przyjęciem, że Skarżący działał jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie. Działania te jeżeli nawet były podejmowane w związku z dążeniem do zbycia nieruchomości, to nie miały one charakteru czynności sprofesjonalizowanych, ciągłych, charakterystycznych dla podmiotów funkcjonujących zawodowo na rynku nieruchomości. Dlatego taką sprzedaż nieruchomości przez Skarżącego należy zakwalifikować jako mieszczącą się w ramach dysponowania majątkiem prywatnym. Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, również zamieszczenie oferty w Internecie, nawet za pośrednictwem podmiotu profesjonalnego, uznać należy jedynie za działanie umożliwiające zapoznanie się z ofertą większej grupie potencjalnych nabywców. Brak jest nie tylko prawnych, ale i racjonalnych podstaw, aby przyjąć, że sprzedaż dokonywana w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie może wiązać się z działaniami zmierzającymi do uzyskania przez sprzedającego korzystnej ceny poprzez ustalenie wartości działki oraz udostępnienie informacji o sprzedaży szerokiemu kręgowi podmiotów. 3.4. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza z kolei obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. 3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji analizując przedmiotową sprawę prawidłowo ocenił charakter podejmowanych przez Skarżącego czynności związanych z nabyciem i zbywaniem nieruchomości, odwołując się do wskazań zawartych w wyroku TSUE z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W przywołanym wyroku, TSUE stanął na stanowisku, iż nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej osoby fizycznej, która dokonuje sprzedaży gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. W sytuacji natomiast, gdy osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, str. 1 ze zm., dalej: "dyrektywa VAT"), zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 3.6. Na płaszczyźnie podatku VAT w przedmiocie ustalenia statusu podmiotu dokonującego sprzedaży nieruchomości wypowiedział się także NSA w uchwale siedmiu sędziów z 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07) wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Zdaniem NSA "(...) przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód". Zatem w opinii NSA "ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług". 3.7. Podkreślić zatem należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O działalności takiej można mówić jedynie wówczas, gdy ciąg działań podejmowanych przez sprzedawcę wskazuje na aktywność charakterystyczną dla obrotu nieruchomościami. 3.8. W konsekwencji dla rozstrzygnięcia, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży. Ponadto TSUE w wyroku z 11 lipca 2024 r., w sprawie C-182/23 wyjaśnił, że: "podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT działa w tym charakterze zasadniczo jedynie wówczas, gdy czyni to w ramach swej działalności gospodarczej (wyrok z dnia 13 czerwca 2018 r., [...], C-421/17, EU:C:2018:432, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). To ostatnie kryterium jest spełnione, gdy podatnik przenosi własność nieruchomości wykorzystywanych do tej szeroko rozumianej działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok z dnia 13 czerwca 2018 r., [...], C-421/17, EU:C:2018:432, pkt 42)". TSUE w przedmiotowym wyroku wskazał także: "Natomiast podatnik dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika. W konsekwencji transakcja dokonana przez podatnika prywatnie nie podlega opodatkowaniu VAT (wyroki: z dnia 4 października 1995 r., [...], C-291/92, EU:C:1995:304, pkt 17, 18; a także z dnia 8 marca 2001 r., [...], C-415/98, EU:C:2001:136, pkt 24)". 3.9. W zakresie drugiego postawionego zarzuty przez DIAS, należy stwierdzić, że w istocie bowiem przepisy art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. mają charakter wynikowy i nie mogą samodzielnie stanowić podstawy zaskarżenia, a prawidłowa redakcja zarzutów opartych o naruszenie tych przepisów powinna odwoływać się do naruszenia innych przepisów, których nieprawidłowa wykładnia bądź niezastosowanie powoduje, że naruszone zostały powołane przepisy. Natomiast stawiając zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji: "art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi", autor skargi kasacyjnej nie przedstawił żadnego innego naruszonego artykułu w tym zakresie, dlatego należy uznać ten zarzut za nieuzasadniony. 4. Wobec niezasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy. M. Surma M. Olejnik R. Wiatrowski