II FSK 361/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (spr.), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N.V. z siedzibą w Belgii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 października 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 369/22 w sprawie ze skargi A. N.V. z siedzibą w Belgii na odmowę wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] opinii o stosowaniu preferencji z dnia 18 maja 2022 r. nr 0671-SPZ-1.4100.16.2022.19 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. N.V. z siedzibą w Belgii na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z 26 października 2022 r. (sygn. akt I SA/Lu 369/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A N.V. z siedzibą w Belgii – nazywanej dalej "Spółką", na odmowę wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] opinii o stosowanej preferencji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a i art. 21 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 21 ust. 3c i art. 26b ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 26b ust. 3 pkt 1 i 4, art. 4a pkt 29 lit. a-c, art. 3 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p.") w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i podzielenie rozstrzygnięcia organu o odmowie wydania opinii polegające na przyjęciu, że na gruncie ww. przepisów w przypadku Skarżącego: a) nie może on zostać uznany za rzeczywistego właściciela odsetek wypłacanych przez A1 sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "A1"); b) zachodzą uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego przez niego do wniosku oświadczenia w rozumieniu art. 26b ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.; c) nie prowadzi on rzeczywistej działalności gospodarczej w Belgii podczas gdy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym złożonego wraz z wnioskiem oświadczenia Spółki, należy uznać, że przesłanki wskazane w ww. przepisach nie zostały na gruncie omawianej sprawy spełnione, ponieważ Spółka: - jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności; - nie zachodzą wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do wniosku oświadczenia Spółki; - prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Belgii; 2) art. 22c ust. 1 -2 w zw. z art. 26b ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., podczas gdy (i) ze stanu faktycznego wynika, że nie zaistniały przesłanki z art. 22c u.p.d.o.p., (ii) Organ nie wykazał, by takie przesłanki zostały spełnione, w szczególności, że brak było ekonomicznego uzasadnienia kwestionowanych czynności, a ponadto w sprawie (iii) spełnione zostały wszelkie wymogi z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. 3) art. 2, art. 7, art. 27, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 178 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 21 ust. 3 i art. 26b ust. 3 pkt 1, 2 i 4 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię polegające na: - wadliwym oparciu się na orzecznictwie TSUE, w tym w szczególności na wyrokach C-115 do C-119/16 oraz C-299/16 w celu pominięcia regulacji ustawowych; - powołaniu się bezpośrednio na regulacje Dyrektywy Rady 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (w szczególności jej niderlandzką wersję językową), w celu odejścia od literalnego brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; - odwołaniu się do przepisów Dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych rożnych państw członkowskich, która dotyczy przesłanek zwolnieniowych w przypadku płatności dywidendowych, a nie odsetkowych; - oparciu się na szeregu niewiążących dla podatników materiałów, niebędących źródłami prawa i wywodzeniu z nich ograniczeń w możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania (w szczególności konieczności podlegania efektywnemu opodatkowaniu, konieczności posiadania znaczącej substancji ekonomicznej w oderwaniu od realiów gospodarczych), a także nadawaniu przepisom zwolnieniowym charakteru antyabuzywnego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu, zasad ustawowej regulacji stosunku podatkowego oraz prymatu wykładni językowej, co podważa także zasady demokratycznego państwa prawnego, pewności prawa, a także zasadę zaufania do organów podatkowych; W skardze kasacyjnej sformułowano także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: 4) art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 22c ust. 1-2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 26b ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez wadliwą kontrolę legalności odmowy wydania opinii polegającą na lakonicznym uzasadnieniu Wyroku w zakresie spełnienia przesłanek art. 22c u.p.d.o.p., co m.in. uniemożliwia odtworzenie toku myślowego, który doprowadził Sąd do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia i w konsekwencji istotnie utrudnia prowadzenie polemiki z tezami Wyroku, a także ogranicza możliwość przeprowadzenia jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny, a tym samym ma istotny wpływ na wynik sprawy; 5) art. 150 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 oraz w zw. z art. 26b ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 3 pkt 4 i art. 21 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 21 ust. 3c i art. 22c ust. 1-2 u.p.d.o.p. poprzez nieuchylenie odmowy wydania opinii, pomimo dokonania nieprawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy i zgromadzonego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego wniosku, że w sprawie zachodziły przesłanki do odmowy wydania opinii, o których mowa w art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowa ocena stanu faktycznego i materiału dowodowego doprowadziłaby do uchylenia odmowy wydania opinii; 6) art. 150 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 26b ust. 3 w zw. z art. 21 ust 3 pkt 4 i art. 21 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 21 ust. 3c i art. 22c ust. 1 -2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. oraz art. 2, art. 7, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 178 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi Spółki w sytuacji naruszenia tych przepisów, podczas gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Ordynacji podatkowej i Konstytucji RP powinny prowadzić do uchylenia odmowy wydania opinii. 2.2. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Lublinie. Ponadto strona wniosła o zasądzenie na jej rzecz od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki organ, działając bez udziału profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o jej oddalenie podtrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko. 2.4. W piśmie procesowym z 7 listopada 2025 r. pełnomocnik Spółki rozszerzył argumentację przedstawioną wcześniej w skardze kasacyjnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona. 3.2. W petitum skargi kasacyjnej pełnomocnik strony posłużył się dość złożoną konstrukcją zarzutów. Przejawiało się to w zestawieniu w obrębie danego zarzutu zbitki przepisów prawa materialnego oraz powiązaniu ich z normami Ordynacji podatkowej, które regulują prowadzenie postępowania dowodowego oraz ustalanie stanu faktycznego sprawy. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. 3.3. W konsekwencji, w świetle art. 174 P.p.s.a., formułowanie zarzutów za pośrednictwem niespójnych zbitek przepisów bez wskazania na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe. Powyższe zastrzeżenie jest o tyle istotne, że stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. właściwa konstrukcja skargi kasacyjnej wymaga nie tylko przytoczenia podstaw kasacyjnych, ale również ich uzasadnienia. Wymóg ten jest spełniony jeżeli względnie jednoznaczne można przyporządkować poszczególne twierdzenia i argumenty do zarzutów, a w ich ramach do poszczególnych przepisów. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie spełnia tych wymogów. Jak już była mowa powyżej, sposób, w jaki zostały sformułowane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty uniemożliwia określenie na czym konkretnie polegało uchybienie wymienionym w nich przepisom. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej również nie prowadzi do wyjaśnienia tej kwestii. Zabrakło w nim uporządkowanego wywodu prawnego, a zamiast tego pełnomocnik strony przedstawił dość obszerną analizę z zakresu organizacji, zarządzania oraz ekonomii w kontekście międzynarodowych holdingów. Sąd nie neguje per se znaczenia tego rodzaju argumentacji, niemniej jednak jej merytoryczna ocena musi być przeprowadzona w powiązaniu z konkretnymi przepisami. Ostatecznie bowiem w sądowym modelu kontroli aktów administracyjnych sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę, bada wprawdzie sprawę w całości (art. 135 P.p.s.a.), czyni to jednak w celu ustalenia, czy w toku postępowania podatkowego (administracyjnego) organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego lub procesowego w sposób opisany w art. 145 § 1 P.p.s.a. Przy czym właściwe sformułowanie uzasadnienia wyroku stawia wymóg jasnego i precyzyjnego określenia przez sąd, jakie przepisy zostały naruszone przez organy, na czym owo naruszenie polegało oraz jaki wpływ miało na wynik sprawy (art. 141 § 4 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej bada zaś, czy ocena przeprowadzona przez sąd pierwszej instancji była prawidłowa. Stąd też, o ile ekonomiczny wymiar sprawy może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej dotyczącej międzynarodowego holdingu – tym niemniej obejmująca ją argumentacja musi zostać powiązana z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji, a w dalszej kolejności również organy, konkretnych przepisów. 3.4. Przykładowo w ramach uzasadnienia pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a i art. 21 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 21 ust. 3c i art. 26b ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 26b ust. 3 pkt 1 i 4, art. 4a pkt 29 lit. a-c, art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p., pełnomocnik strony przywołał wprawdzie na dwóch pierwszych stronach poświęconych temu zarzutowi niektóre z tych przepisów, ale uczynił to na tyle ogólnikowo, że nie można tych uwag połączyć wprost z poszczególnymi ocenami Sądu pierwszej instancji (s. 12-13 skargi kasacyjnej). Dalej zaś, na przestrzeni 20 stron autor skargi kasacyjnej skupił się na wymiarze gospodarczym i organizacyjnym działalności międzynarodowego holdingu, próbując wykazać ekonomiczną racjonalność utworzenia skarżącej Spółki i ukształtowania jej struktury i sposobu działania w opisany sposób. Bez powiązania tej części wywodu z normami prawnymi wywód ten nie może jednak mieć znaczenia dla oceny przeprowadzanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dalej zaś, wskazując na art. 26b ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p., pełnomocnik stwierdził, że zgodnie wykładnią językową przepis ten "daje uprawnienie do odmowy wydania przez Organ opinii o stosowaniu preferencji gdy istnieją uzasadnione wątpliwości, a więc nie jakiekolwiek wątpliwości, ale wątpliwości o charakterze kwalifikowanym." (s. 34). Następnie zaś w ramach wykładni pojęcia "uzasadnionych wątpliwości" wyjaśnia różnicę pomiędzy tym pojęciem a pojęciem "uzasadnionych przypuszczeń". Biorąc pod uwagę pozostałe niedostatki uzasadnienia omawianego zarzutu, rozważań tych nie da się połączyć z szerszą całością sprawy. W dalszej kolejności, nadal w ramach wspomnianego powyżej zarzutu, pełnomocnik strony podjął próbę wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia art. 21 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p., po czym w swoim wywodzie łączy powyższy przepis z naruszeniem art. 21 ust. 3c tej ustawy. Zestawienie to jest niezrozumiałe z kilku względów. Przede wszystkim w motywach kontrolowanego wyroku stwierdzono wyraźnie, że Spółka spełniła opisane w tych przepisach warunki. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, "Organ (...) przyjął, że z opisu oraz z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że pomimo formalnego spełnienia warunków wskazanych w art. 21 ust. 3 pkt 1, 2, 3 (z wyjątkiem pkt 4) do ust. 9 ustawy o CIT występują negatywne przesłanki do wydania opinii, o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1-4 ustawy o CIT." (s. 20 uzasadnienia wyroku). Przy czym Sąd pierwszej instancji sprecyzował dalej, że zastrzeżenia organów dotyczyły przesłanek negatywnych określonych w art. 26b ust. 2 i 4 u.p.d.o.p., i to na tych przesłankach skupił się ten Sąd w swoich rozważaniach prawnych. W innym zaś miejscu, przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego, Sąd pierwszej instancji wskazał, że według organów "wymóg określony w art. 21 ust. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3 i 3b, a także art. 21 ust. 3c, ustawy o CIT został spełniony, co nie jest sporne w sprawie." (s. 3 uzasadnienia wyroku). U podstaw odmowy wydania opinii stały zatem przesłanki z art. 26b ust. 3 pkt 1-4 u.p.d.o.p. i bez właściwego podważenia zasadności zastosowania tych przepisów skarga kasacyjna nie mogła odnieść pożądanego przez skarżącą Spółkę efektu. Biorąc pod uwagę motywy zaskarżonego wyroku właściwy spór w sprawie dotyczyć powinien zasadności przyjęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], iż wobec Spółki ziściła się przesłanka odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, o której jest mowa w art. 26b ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. Ze stanu faktycznego opisanego przez Sąd pierwszej instancji wynika bowiem, że Spółka, jako podmiot prawa belgijskiego, udzieliła polskiej spółce A1 (należącej podobnie jak strona skarżąca do Grupy A.) szeregu pożyczek. W związku z tym wystąpiła do organu o wydanie opinii, o której jest mowa w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą polski pożyczkobiorca powinien być zwolniony z obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek na podstawie umów pożyczek zawartych ze skarżącą spółką. Zdaniem organu, w odniesieniu do skarżącej Spółki istniało jednak uzasadnione przypuszczenie, że jako podatnik, o którym jest mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby dla celów podatkowych (art. 26b ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.), a przez to nie jest rzeczywistym właścicielem spornych należności (art. 26b ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.). Sąd pierwszej instancji ocenę tę podzielił, a w konsekwencji czego oddalił skargę Spółki. Dodatkowo pełnomocnik skarżącej Spółki wytknął naruszenie art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. (s. 39-47). Rzecz jednak w tym, że znaczenie tego przepisu w rozpoznawanej sprawie wiąże się z zastosowaniem przez organ art. 26b ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. i bez właściwie sformułowanego zarzutu w tym zakresie oraz poparcia go adekwatną argumentacją prawną, zarzut naruszenia jedynie art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. należy uznać za niewłaściwie skonstruowany. O ile w petitum skargi kasacyjnej naruszenie art. 22c ust. 1-2 u.p.d.o.p. zostało powiązane z naruszeniem art. 26b ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., tak w jego uzasadnieniu rola ostatniego z tych przepisów została przemilczana. Podobnie należy ocenić pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej oraz towarzyszące im uzasadnienie. Z uwagi na wymienienie w jednym ciągu szeregu różnorodnych norm prawnych, zarzuty te stały się niejasne, a przypisane im poszczególne części uzasadnienia skarg kasacyjnej okazały się tak ogólnikowe, że nie przyczyniają się do ich skonkretyzowania oraz wyjaśnienia ich prawnego znaczenia. W przypadku zarzutu naruszenia art. 2, art. 7, art. 27, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 178 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 21 ust. 3 i art. 26b ust. 3 pkt 1, 2 i 4 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. błąd ten polegał na teoretycznym przedstawieniu zasad stosowania wykładni językowej, posłużenia się przez organy przy interpretacji pojęcia rzeczywistego właściciela komentarzem i regulacjami MK OECD, wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz dyrektywami unijnymi bez przywołania jakiegokolwiek przepisu (s. 48-57). 3.5. W podobnym zakresie argumentował pełnomocnik Spółki w piśmie procesowym z 7 listopada 2025 r., powtarzając przy tym te same błędy, które znalazły się w skardze kasacyjnej. 3.6. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że z uwagi na ujęcie w nim tylko jednej normy prawnej nie pojawiły się w nim problemy związane z użyciem zbitki przepisów. Nie oznacza to jednak, że pełnomocnikowi strony udało się ująć istotę tego zarzutu. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że wadliwość uzasadnienia wyroku, o której jest mowa w tym przepisie, może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego jedynie, wówczas gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, czy też jego podstawy prawnej. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Za naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można zatem uznać faktu, że w uzasadnieniu wyroku sąd nie odniósł się do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę – wystarczy bowiem, że sąd ograniczy się do elementów istotnych z punktu widzenia przedmiotu sprawy. To zaś, że strona nie jest przekonana o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. W tym kontekście uzasadnienie badanego zarzutu okazało się nader lakoniczne. W pierwszej kolejności pełnomocnik Spółki podniósł, że Sąd pierwszej instancji nie przedstawił wystarczająco wnikliwej analizy przesłanek z art. 22c ust. 1-2 u.p.d.o.p. Równie ogólnikowe okazały się zastrzeżenia pełnomocnika dotyczące nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze. Pełnomocnik nie wyjaśnił bowiem, jakie konkretnie były to zarzuty, dlaczego miałyby mieć one istotne znaczenie dla sprawy, a ich przemilczenie przez Sąd pierwszej instancji miałoby naruszać wymogi wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. 3.7. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały wyjaśnione w jej motywach w jakikolwiek sposób, stąd też należy przyjąć, że w stosunku do nich znajduje zastosowanie art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Przepis ten stawia wymóg uzasadniania podstaw kasacyjnej. Bez tego elementu konstrukcyjnego skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjnym pozbawiony jest możliwości wypowiedzenia się, co do trafności tych zarzutów. 3.8. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 209 P.p.s.a.