III FSK 986/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 142/24 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 10 stycznia 2024 r., nr SKO.4140/138/2022 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 21 maja 2024 r., I SA/Rz 142/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę J. M. (dalej: ,,Skarżący"), na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z 10 stycznia 2024 r., nr SKO.4140/138/2022, w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., dalej: ,,u.p.o.l."), w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. w związku z naruszeniem przez organ odwoławczy art. 233 § 2 o.p. - polegające na błędnej wykładni ww. przepisów, a w konsekwencji na ich niewłaściwym zastosowaniu i nieprawidłowym przyjęciu - w ślad z organami obu instancji, w tym twierdzeniami wyrażonymi przez organ odwoławczy i wbrew wynikającemu z art. 233 § 2 o.p. zakazowi merytorycznego rozstrzygania sprawy i przedstawieniu przez organ drugiej instancji swojego stanowiska w kontekście merytorycznych zarzutów skarżącego kasacyjnie - że w świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy za prawidłowe sąd uznał stanowisko organów, że cała powierzchnia areny wraz ze schodami i podestem, zajęta była na prowadzenie działalności gospodarczej, dlatego podlegała opodatkowaniu wg stawek właściwych dla budynków związanych z działalnością gospodarczą" - podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni pojęcia "działalność gospodarcza" zawartej w ww. przepisach należało stwierdzić, że w uwarunkowaniach niniejszej sprawy na prowadzenie działalności gospodarczej zajęte były jedynie części ww. budynku zadeklarowane przez Skarżącego, a całokształt ustaleń faktycznych przeprowadzonych przez podatkowe organy obu instancji oparty został tylko i wyłącznie o nieuprawnione domniemania, przypuszczenia i hipotezy (sformułowane na podstawie wybiórczych informacji zamieszczonych "w portalu społecznościowym", pobranych "z Internetu" czy też w oparciu o "specyfikę działalności gospodarczej") oraz o niedostateczny materiał dowodowy; 2) § 1 uchwały Nr IX/176/2019 Rady Miasta Rzeszowa z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości w związku z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z naruszeniem przez organ drugiej instancji art. 233 § 2 o.p. - polegające na nieprawidłowym przyjęciu - w ślad z organami obu instancji, w tym twierdzeniami wyrażonymi przez organ drugiej instancji wbrew wynikającemu z art. 233 § 2 o.p. zakazowi merytorycznego rozstrzygania sprawy i przedstawieniu przez organ drugiej instancji swojego stanowiska w kontekście merytorycznych zarzutów skarżącego kasacyjnie - iż Skarżącemu nie przysługuje uprawnienie do zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości w zadeklarowanej przez Skarżącego kasacyjnie części powierzchni tzw. areny wraz z podestem jako rzekomo zajętych w roku 2020 "na prowadzenie działalności gospodarczej" - pomimo i wbrew faktowi, że ww. powierzchnia nie była zajęta przez Skarżącego kasacyjnie na prowadzenie działalności gospodarczej (w tym w szczególności pomimo i wbrew faktowi oczywistego braku spełnienia przesłanek, których zaistnienie mogłoby warunkować ewentualne uznanie przedmiotowej nieruchomości za zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej); 3) art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. - polegające na błędnej wykładni ww. przepisu, a w konsekwencji na jego niewłaściwym zastosowaniu i nieprawidłowym przyjęciu przez sąd pierwszej instancji w ślad z organami obu instancji swojego stanowiska w kontekście merytorycznych zarzutów Skarżącego - że w odniesieniu do budynku sklasyfikowanego jako "budynek produkcyjny usługowy i gospodarczy dla rolnictwa" "(...) za prawidłowe sąd uznał stanowisko organów, że cała powierzchnia areny wraz ze schodami i podestem, zajęta była na prowadzenie działalności gospodarczej, dlatego podlegała opodatkowaniu wg stawek właściwych dla budynków związanych z działalnością gospodarcza", tj. poprzez błędne uznanie, że z samego tylko faktu wykorzystywania przez Skarżącego części ww. budynku do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wynika brak możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. - w sytuacji, gdy ww. przepis odnosi się zarówno do budynków, jak i ich części, a ww. budynek wykorzystywany jest w pozostałej części do innych celów Skarżącego, przez które należy rozumieć jako związane z działalnością rolniczą (przechowywanie płodów rolnych, maszyn rolniczych, koni stanowiących własność prywatną skarżącego kasacyjnie, itp.), co w toku prawidłowej wykładni powinno było prowadzić do wniosku, że ww. pozostała część spornego obiektu, niewykorzystywana przez Skarżącego do pozarolniczej działalności gospodarczej, podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie ww. regulacji; 4) art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2020 r. poz. 2052 z późn. zm., dalej: ,,p.g.k."), § 63 ust. 1 pkt 4 i pkt 5 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2019 r. poz. 393) w związku z objaśnieniami szczegółowymi do rodzaju 108 (grupa 10 - budynki niemieszkalne) Klasyfikacji Środków Trwałych zawartymi w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) i w związku z objaśnieniami do klasy 1271 zawartymi w schemacie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych ujętymi w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie klasyfikacji obiektów budowlanych (PKOB) w związku z naruszeniem przez organ drugiej instancji art. 233 § 2 o.p. - polegające na błędnej wykładni ww. przepisów, a w konsekwencji ich niewłaściwym zastosowaniu oraz - w ślad za organami obu instancji, w tym twierdzeniami wyrażonymi przez organ drugiej instancji wbrew zakazowi merytorycznego rozstrzygania sprawy wynikającemu z art. 233 § 2 o.p. i przedstawieniu przez organ drugiej instancji swojego stanowiska w kontekście merytorycznych zarzutów Skarżącego kasacyjnie - nieprawidłowym braku należytego uwzględnienia okoliczności, że wedle ww. klasyfikacji, stanowiących podstawę wymiaru podatków, przedmiotowy budynek, w którym znajduje się tzw. "ujeżdżalnia", stanowi "budynek produkcyjny usługowy i gospodarczy dla rolnictwa", tj. budynek o rolniczym charakterze, nie zaś budynek o biznesowym profilu (tj. o przeznaczeniu na prowadzenie działalności gospodarczej) - w sytuacji gdy organy obu instancji, a w szczególności organ pierwszej instancji - nie zaoferowały w toku sprawy żadnego miarodajnego przeciwdowodu względem ww. okoliczności i nie podważyły wiarygodności danych zawartych w ewidencji gruntów budynków; 5) art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. w związku z naruszeniem przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz naruszeniem przez organ drugiej instancji art. 233 § 2 o.p. - polegające na błędnej jego wykładni, a w konsekwencji na jego niewłaściwym zastosowaniu wskutek nieprawidłowego braku zakwestionowania stanowiska przyjętego przez organy obu instancji - w tym twierdzeń wyrażonych przez organ drugiej instancji wbrew zakazowi merytorycznego rozstrzygania sprawy wynikającemu z art. 233 § 2 o.p. i przedstawieniu przez organ drugiej instancji swojego stanowiska w kontekście merytorycznych zarzutów Skarżącego - że dla zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie ww. przepisu konieczne jest zajęcie nieruchomości wyłącznie na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizację pożytku publicznego - podczas gdy powołany przepis warunku takiego w żaden sposób nie ustanawia, co skutkowało zakwestionowaniem możliwości zastosowania przez Skarżącego zwolnienia podatkowego zawartego w ww. przepisie w stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie; 6) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane w związku z naruszeniem przez organ drugiej instancji art. 233 § 2 o.p. - polegające na błędnej ich wykładni, a w konsekwencji na ich niewłaściwym zastosowaniu i bezpodstawnym uznaniu - w ślad za organami obu instancji, w tym za twierdzeniami wyrażonymi przez organ drugiej instancji wbrew wynikającemu z art. 233 § 2 o.p. zakazowi merytorycznego rozstrzygania sprawy i przedstawieniu przez organ drugiej instancji swojego stanowiska w kontekście merytorycznych zarzutów skarżącego kasacyjnie - że całość powierzchni wiaty wypoczynkowo-rekreacyjnej ma rzekomo stanowić budynek - w sytuacji, gdy obiekt ten faktycznie nie nosi cech trwałego związania z gruntem oraz nie został w całości wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych; 7) art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w związku z naruszeniem przez organ drugiej instancji art. 233 § 2 o.p. - polegające na błędnej jego wykładni, a w konsekwencji na jego niewłaściwym zastosowaniu i nieprawidłowym zaaprobowaniu stanowiska organów obu instancji dotyczącego zobowiązania skarżącego kasacyjnie do zapłaty podatku od nieruchomości za rok 2020 w zakresie, który obejmuje rozbudowę wiaty wypoczynkowo-rekreacyjnej - w tym twierdzeń wyrażonych przez organ drugiej instancji wbrew wynikającemu z art. 233 § 2 o.p. zakazowi merytorycznego rozstrzygania sprawy i przedstawieniu przez organ drugiej instancji swojego stanowiska w kontekście merytorycznych zarzutów Skarżącego - w sytuacji, gdy w 2020 r. ww. rozbudowa nie została jeszcze formalnie zakończona, bowiem ostateczne formalne zakończenie finalnej fazy inwestycji budowlanej polegającej na "rozbudowie wiaty wypoczynkowo-rekreacyjnej z częścią gospodarczą oraz budynku higieniczno-sanitarnego wraz z wewnętrzną instalacją wod-kan., instalacją gazową, instalacją zewnętrzną butlową oraz wewnętrzną gazu płynnego - propan dla budynku higieniczno-sanitarnego, niezbędną infrastrukturą techniczną (przyłącz wody, kanalizacji sanitarnej) oraz doziemną instalacją elektryczną, zlokalizowanych na działkach [...] przy ulicy [...]" nastąpiło ostatecznie dopiero w roku 2021; 8) art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców – polegające na błędnej jego wykładni, a w konsekwencji na jego niewłaściwym zastosowaniu – w sytuacji gdy analiza zgromadzonego materiału dowodowego może wskazywać na występujące wątpliwości co do stanu faktycznego, które zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ drugiej instancji, powinien rozstrzygnąć na korzyść przedsiębiorcy (Skarżącego); II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć - a w ocenie Skarżącego rzeczywiście mającym - istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organ drugiej instancji art. 233 § 2 o.p. - poprzez niesłuszne oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi pomimo wynikającego z art. 134 § 1 p.p.s.a. obowiązku rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach - nie będąc związanym zarzutami, wnioskami i podstawą prawną powołaną w skardze do sądu pierwszej instancji - oraz brak wyjścia przez sąd pierwszej instancji poza zarzuty i wnioski skargi, w efekcie prowadzące do braku dostrzeżenia naruszenia prawa przez organ drugiej instancji i przedstawienia przez organ drugiej instancji w decyzji kasatoryjnej wydanej na podstawie art. 233 § 2 o.p. poglądów prawnych w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy, w sytuacji gdy w obszarze uprawnień wynikających z art. 233 § 2 o.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy, a wyrażenie takich poglądów na gruncie przedmiotowej sprawy przez organ drugiej instancji wykroczyło poza treść umocowania wynikającego z art. 233 § 2 o.p. i wskazuje na jego rażące naruszenie; 2) art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy obu instancji art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 194 § 1-3 w związku z art. 120 w związku z art. 235 o.p. – poprzez niesłuszne oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi i niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie zaskarżonego wyroku, pomimo obrazy przez podatkowe organy obu instancji (w tym przez organ pierwszej instancji art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 194 § 1-3 w związku z art. 120 o.p. polegającej na błędnym przyjęciu - w ślad z organami obu instancji, w tym twierdzeniami wyrażonymi przez organ drugiej instancji wbrew zakazowi merytorycznego rozstrzygania sprawy wynikającemu z art. 233 § 2 o.p. i przedstawieniu przez organ drugiej instancji swojego stanowiska w kontekście merytorycznych zarzutów Skarżącego, że: ,,(...) powierzchnia budynku, w którym znajduje się ujeżdżalnia była w 2020 r. zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej (z wyłączeniem co najmniej w okresie marzec kwiecień 2020 r.), co uniemożliwia zastosowanie zwolnienia jej od podatku za cały 2020 r., jak żąda tego podatnik oraz podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawek jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...) cała arena była zajmowana w 2020 r. na działalność gospodarczą i z wyłączeniem okresu co najmniej od połowy marca do maja 2020 r. (strona 27 uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji), podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego taka okoliczność w żaden sposób nie wynika i nie została w jakikolwiek sposób udowodniona, zaś wspomniane przez sąd pierwszej instancji dowody (bez oceny ich przydatności i wagi) nie potwierdzają słuszności tego stwierdzenia; 3) art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 oraz art.141 § 4 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organ drugiej instancji art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 235 o.p. – poprzez niesłuszne oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi i niedostateczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, pomimo braku rozważenia i ustosunkowania się przez organ drugiej instancji do zarzutów sformułowanych w odwołaniu Skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji w zakresie błędnego zdaniem Skarżącego kasacyjnie opodatkowania od 2018 r. (w tym również w 2020 r.) w stawce właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej obiektu określonego w dokumentacji budowlanej jako "Wiata wypoczynkowo-rekreacyjna" opisanego w decyzji organu pierwszej instancji jako "Budynek sklasyfikowany jako pozostały budynek niemieszkalny (działki nr 5397, 5398, 5399)" i co do którego przyjęta została do opodatkowania powierzchnia 694,60m2; 4) art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organ pierwszej instancji art. 121 § 1, art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 120 o.p. - poprzez niesłuszne oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi i niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie zaskarżonego wyroku, pomimo obrazy przez organ pierwszej instancji art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 120 o.p. polegającej na niedostrzeżonym przez organ drugiej instancji pominięciu przez organ pierwszej instancji okoliczności, że część wiaty wypoczynkowo-rekreacyjnej (z wyłączeniem pomieszczenia o powierzchni 117.60 m2) faktycznie nie nosi cech trwałego związania z gruntem oraz nie została w całości wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem ww. obiektu za budynek i wskazaniu wprost w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez sąd pierwszej instancji (w sytuacji, w której organ drugiej instancji odnośnie do ww. kwestie w ogóle się nie wypowiedział), że: "Sąd uznał za bezpodstawne twierdzenia skarżącego, że wyłącznie część wiaty stanowi budynek (...). W związku z tym brak podstaw, aby obiekt ten uznać za budowle i tak opodatkować" (strona 21 uzasadnienia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji) - podczas gdy obiekt ten faktycznie nie nosi cech trwałego związania z gruntem oraz nie został w całości wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i powinien zostać sklasyfikowany jako budowla; 5) art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy obu instancji art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz w związku z art. 120 oraz art. 6 ust 2 u.p.o.l. - poprzez niesłuszne oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi i niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie zaskarżonego wyroku, pomimo obrazy przez organ pierwszej instancji art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 120 o.p. oraz art. 6 ust. 2 u.p.o.l., a w konsekwencji na ich niewłaściwym zastosowaniu i nieprawidłowym zaaprobowaniu błędnego stanowiska odnośnie zobowiązania Skarżącego kasacyjnie do zapłaty podatku od nieruchomości za 2020 w zakresie, który obejmuje rozbudowę wiaty wypoczynkowo-rekreacyjnej i wskazaniu wprost w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez sąd pierwszej instancji że: "Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2019 r. (również w 2020 r.) podlegała zatem powierzchnia wiaty - "budynku innego niemieszkalnego" o pow. 694.60 m2" (strona 21 uzasadnienia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji) - wskutek niedostrzeżonego przez organ drugiej instancji pominięcia przez organ pierwszej instancji okoliczności, że ostateczne formalne zakończenie finalnej fazy inwestycji budowlanej polegającej na "rozbudowie wiaty wypoczynkowo-rekreacyjnej z częścią gospodarczą oraz budynku higieniczno-sanitarnego wraz z wewnętrzną instalacją wod-kan., instalacją gazową, instalacją zewnętrzną butlową oraz wewnętrzną gazu płynnego propan dla budynku higieniczno-sanitarnego, niezbędną infrastrukturą techniczną (przyłącz wody, kanalizacji sanitarnej) oraz doziemną instalacją elektryczną, zlokalizowanych na działkach nr [...] przy ulicy [...]" nastąpiło ostatecznie w roku 2021, co spowodowało nieprawidłowe zastosowanie przez organ pierwszej instancji (zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji) art. 6 ust. 2 u.p.o.l.; 6) art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. wskutek naruszenia przez organy obu instancji art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. i art. 181 o.p. w związku z art. 181 o.p., poprzez niesłuszne oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi i niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie zaskarżonego wyroku, pomimo obrazy przez podatkowe organy obu instancji (w tym przez organ drugiej instancji) art. 120, art. 121 § 1 i art. 181 o.p. w związku z art. 235 o.p. polegającej na zastosowaniu przez ww. organy przypuszczeń, hipotez i domniemań nieustanowionych przez przepisy obowiązującego prawa (tj. nieznanych przepisom obowiązującego prawa), polegających na całkowicie domniemanym i hipotetycznym przyjęciu - w ślad z organami obu instancji w tym twierdzeniami wyrażonymi przez organ drugiej instancji wbrew ustawowemu zakazowi merytorycznego rozstrzygania sprawy wynikającemu z art. 233 § 2 o.p. i przedstawieniu przez organ drugiej instancji swojego stanowiska w kontekście merytorycznych zarzutów Skarżącego kasacyjnie - jakoby powierzchnia budynku, w którym znajduje się ujeżdżalnia była w 2020 r. zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej (z wyłączeniem co najmniej w okresie marzec-kwiecień 2020 r.), co uniemożliwia zastosowanie zwolnienia jej od podatku za cały 2020 r. jak żąda tego podatnik oraz podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawek jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...) cała arena była zajmowana w 2020 r. na działalność gospodarczą (z wyłączeniem okresu co najmniej od połowy marca do maja 2020 r.)" (strona 27 uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji) - podczas, gdy podatkowe organy obu instancji w żaden sposób nie zgromadziły jakiegokolwiek adekwatnego materiału dowodowego, który w skuteczny sposób mógłby wykazywać ww. domniemaną okoliczność utrzymaną przez te organy; 7) art. 151 p.p.s.a., oraz art.141 § 4 p.p.s.a. wskutek naruszenia przez organy obu instancji art. 121 § 1 o.p. - poprzez niesłuszne oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi i niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone z pominięciem argumentów potwierdzających stanowisko Skarżącego kasacyjnie, w tym poglądów orzecznictwa sądowoadministracyjnego korzystnych dla Skarżącego, przemawiających za uwzględnieniem skargi złożonej przez Skarżącego kasacyjnie - pomimo obrazy przez podatkowe organy obu instancji (w tym przez organ drugiej instancji) art. 121 § 1 o.p., przejawiającej się przeprowadzeniem w obu sprawach całego postępowania podatkowego z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym w szczególności poprzez sporządzenie decyzji podatkowych organów obu instancji z całkowitym pominięciem względnie z formalnym powołaniem się, lecz bez uwzględnienia wskazań z niego wynikających) przez ww. organy orzecznictwa sądów administracyjnych mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, potwierdzającego prawidłowość stanowiska Skarżącego prezentowanego w niniejszej sprawie, jak również w sposób ukierunkowany na ustalenie względem Skarżącego kasacyjnie większego zobowiązania podatkowego aniżeli to, które wynikałoby z przedłożonych przez Skarżącego kasacyjnie informacji; 8) art. 151 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy obu instancji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.I. - poprzez niesłuszne oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi, pomimo wynikającego z art. 134 § 1 p.p.s.a. obowiązku rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach - nie będąc związanym zarzutami, wnioskami i podstawą prawną powołaną w skardze do sądu pierwszej instancji - oraz brak wyjścia przez sąd pierwszej instancji poza zarzuty i wnioski skargi, w efekcie prowadzące do braku dostrzeżenia naruszenia prawa przez organy obu instancji polegającego na błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.I. i nieprawidłowym przyjęciu przez sąd pierwszej instancji - w ślad za organami obu instancji, w tym twierdzeniami wyrażonymi przez organ drugiej instancji wbrew zakazowi merytorycznego rozstrzygania sprawy wynikającemu z art. 233 § 2 o.p. i przedstawieniu przez organ drugiej instancji swojego stanowiska w kontekście merytorycznych zarzutów Skarżącego, że sposób władania użytkowania) przez Skarżącego budynkiem sklasyfikowanym jako "budynek produkcyjny usługowy i gospodarczy dla rolnictwa" predysponuje do uznania, jakoby cała powierzchnia tego budynku była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z czym cały ww. budynek miał służyć prowadzonej przez Skarżącego działalności, co w konsekwencji ma powodować, że brak było podstaw do różnicowania stawki podatku od nieruchomości w odniesieniu do ww. budynku - podczas gdy prawidłowa wykładnia, a następnie transpozycja ww. przepisów na płaszczyznę okoliczności faktycznych sprawy jednoznacznie wskazują, że Skarżący kasacyjnie wykorzystywał przedmiotowy budynek do prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie w zadeklarowanej przez Skarżącego części; 9) art. 151 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy obu instancji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.I. - poprzez niesłuszne oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi, pomimo wynikającego z art. 134 §1 p.p.s.a. obowiązku rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, nie będąc związanym zarzutami, wnioskami skargi i podstawą prawną powołaną w skardze do sądu pierwszej instancji oraz brak wyjścia przez sąd pierwszej instancji poza zarzuty i wnioski skargi, w efekcie prowadzące do braku dostrzeżenia naruszenia przez organy obu instancji prawa polegającego na błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.I., a w konsekwencji na jego niewłaściwym zastosowaniu - w ślad z organami obu instancji, w tym twierdzeniami wyrażonymi przez organ drugiej instancji wbrew ustawowemu zakazowi merytorycznego rozstrzygania sprawy wynikającemu z art. 233 § 2 o.p. i przedstawieniu przez organ drugiej instancji swojego stanowiska w kontekście merytorycznych zarzutów Skarżącego kasacyjnie - poprzez uznanie, że ww. regulacja nie uprawnia do zastosowania różnych stawek podatku od nieruchomości w odniesieniu do różnych powierzchni znajdujących się w danym budynku - podczas gdy ww. przepis - operując sformułowaniem "lub ich części" - w sposób jasny i czytelny umożliwia zastosowanie różnych stawek podatku w stosunku do różnych części (powierzchni) danego budynku (w zależności od sposobu wykorzystania danej powierzchni); 10) art. 151 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy obu instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.I. - poprzez niesłuszne oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi, pomimo wynikającego z art. 134 § 1 p.p.s.a. obowiązku rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, nie będąc związanym zarzutami, wnioskami skargi i podstawą prawną powołaną w skardze oraz brak wyjścia przez sąd pierwszej instancji poza zarzuty i wnioski skargi i zaniechaniu dokonania przez sąd pierwszej instancji wykładni w zakresie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. oraz w sytuacji naruszenia przez organy obu instancji ww. przepisu - w tym twierdzeniami wyrażonymi przez organ drugiej instancji wbrew zakazowi merytorycznego rozstrzygania sprawy wynikającemu z art. 233 § 2 o.p. i przedstawieniu przez organ drugiej instancji swojego stanowiska w kontekście merytorycznych zarzutów Skarżącego - poprzez błędne przyjęcie, że Skarżącemu nie przysługuje uprawnienie do zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości w zadeklarowanej przez Skarżącego części powierzchni tzw. areny wraz z podestem (mieszczących się w budynku sklasyfikowanym jako budynek produkcyjny usługowy dla rolnictwa) jako rzekomo zajętych w roku 2020 "na prowadzenie działalności gospodarczej" - w przypadku gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu wskazuje wprost, że możliwe jest zastosowanie różnych stawek podatku w stosunku do różnych części (powierzchni) danego budynku (w zależności od sposobu wykorzystania danej powierzchni), a Skarżący kasacyjnie wykorzystywał przedmiotowy budynek do działalności gospodarczej wyłącznie w zadeklarowanej przez Skarżącego części; 11) art. 151, art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z naruszeniem przez organ drugiej instancji art. 233 § 2 o.p., poprzez nienależyte wykonanie przez sąd pierwszej instancji obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji pomimo ich niezgodności z prawem i błędne oddalenie skargi; 12) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z naruszeniem przez organ drugiej instancji art. 233 § 2 o.p. poprzez niesłuszne oddalenie skargi i brak uchylenia przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, jak również poprzez niedostateczne i wybiórcze uzasadnienie zaskarżonego wyroku, pomimo wydania obu decyzji z naruszeniem ww. przepisów prawa. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kasacyjnie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ewentualnie - w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej przez wydanie orzeczenia rozstrzygającego istotę sprawy, oraz zasądzenie od organu drugiej instancji na rzecz Skarżącego kasacyjnie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie. 3. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), a zarzuty skargi kasacyjnej, choć bardzo liczne i niezwykle rozbudowane, są niezasadne. 4.2. Na wstępie należy przypomnieć i podkreślić, że w tej sprawie przedmiotem skargi złożonej do sądu pierwszej instancji była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z 10 stycznia 2024 r., którą organ odwoławczy uchylił decyzję Prezydenta Miasta Rzeszowa z 17 stycznia 2022 r., wydaną w przedmiocie ustalenia Skarżącemu łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego za 2020 r. i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpoznania. Zaskarżona do sądu decyzja ma zatem charakter kasacyjny, w której organ odwoławczy nie orzekał ostatecznie o wysokości zobowiązania podatkowego, ale przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Podstawę prawną wydania tej decyzji stanowił art. 233 § 2 o.p. Kontrolując decyzję SKO w Rzeszowie, sąd pierwszej instancji stwierdził w konkluzji swoich rozważań, że w sprawie zaistniały przesłanki do wydania przez organ odwoławczy decyzji kasatoryjnej na podstawie art. 233 § 2 o.p., a zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i brak jest podstaw do kwestionowania jego legalności (s. 21 uzasadnienia wyroku). 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko sądu pierwszej instancji. Należy wskazać, że zgodnie z art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że ustawodawca przewidział możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Użyte w art. 233 § 2 o.p. sformułowanie: "przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Należy jednak przyjąć, że powinno być ono interpretowane w powiązaniu z treścią art. 229 o.p., z którego wynika, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zestawienie obu przywołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że wydanie decyzji kasacyjnej w oparciu o art. 233 § 2 o.p. możliwe jest w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia w znacznej części lub całości, a wady postępowania przed organem pierwszej instancji są na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie art. 229 o.p. (zob. wyrok NSA z 20 października 2023 r., I FSK 934/22). Chodzi więc o sytuację, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w przeważającej części, bądź też przeprowadzone przez ten organ postępowanie jest obarczone tak istotnymi błędami, że nie jest możliwe naprawienie w trybie art. 229 o.p. Taka wykładnia przywołanych przepisów pozostaje w zgodzie z zasadą szybkości postępowania podatkowego (art. 125 o.p.) oraz dwuinstancyjności tego postępowania (art. 127 o.p.). Należy bowiem podkreślić, że obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne załatwienie sprawy indywidualnej w jej całokształcie, a wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (zob. wyroki NSA: z 8 lipca 2021 r., II FSK 3422/18; z 9 lipca 2021 r., II FSK 592/207; z 7 września 2023 r. I FSK 900/19). W przypadku uznania, że zachodzą przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 o.p., niezbędne jest wykazanie w uzasadnieniu takiej decyzji przez organ drugiej instancji istnienia przesłanek do zastosowania tego przepisu z równoczesnym wykluczeniem możliwości skorzystania z art. 229 o.p. (wyrok NSA z 22 marca 2024 r., III FSK 461/21). Należy przy tym podkreślić, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności faktyczne, które powinien zbadać organ pierwszej instancji. 4.4. W tej sprawie przedmiotem sporu stało się opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków wchodzących w skład należącego do Skarżącego Ośrodka "J.". Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie stwierdziło naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 pkt 6 i § 4 o.p., co miało polegać na nieprzeprowadzeniu prawidłowo postępowania dowodowego. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie zostało wykazane, że działalność Ośrodka J. wznowiono w maju 2020 r., co ma wpływać na zajęcie części budynku na działce nr [...] na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto w ocenie SKO w Rzeszowie organ pierwszej instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu wydanej decyzji przyczyn braku przysługiwania Skarżącemu w okresie marzec-maj 2020 r. zwolnienia od podatku w części pow. 18.31 m2 budynku nr 3 sklasyfikowanego jako "budynek usługowy produkcyjny i usługowy i gospodarczy dla rolnictwa" na podstawie uchwały Rady Miasta Rzeszowa nr X/176/2019 z 28 marca 2019 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał również, że niespójne są ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące powierzchni budynku myjni dla koni, jako zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ w decyzji zawarto jednocześnie stwierdzenie, że boksy dla koni podlegają jednak zwolnieniu w okresie kwiecień-maj 2020 r. z podatku na podstawie przepisów w/w uchwały. Zdaniem organu odwoławczego okoliczność ta wymaga wyjaśnienia. Poza tym organ odwoławczy stwierdził zawyżenie przez organ pierwszej instancji podstawy opodatkowania dla budowli, wskazując, że obecnie w toku uzupełniającego postępowania dowodowego ustalono, że domek letniskowy nie jest budowlą, w związku z czym w tym zakresie wymiar podatku należy zweryfikować. 4.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował decyzję organu odwoławczego. Należy w szczególności zgodzić się z oceną tego sądu, że stwierdzone uchybienia w zakresie braku kompletności materiału dowodowego są na tyle istotne, że naprawienie tych uchybień w postępowaniu odwoławczym nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W takiej sytuacji organ odwoławczy słusznie więc zastosował art. 233 § 2 o.p. Zakres postępowania dowodowego, które wymagało przeprowadzenia w toku postępowania, był bowiem znaczny. Powinien je przeprowadzić organ pierwszej instancji. Skarżący winien mieć bowiem zagwarantowane prawo do dwukrotnego rozpatrzenia tej samej sprawy, a więc w sytuacji, gdy sprawa nie została należycie rozpatrzona przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy uchylił decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, po to właśnie, aby miał on zapewnione gwarancje procesowe na etapie dwóch instancji. 4.6. Z powyższą oceną sądu pierwszej instancji, w kontekście prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 o.p., trudno polemizować. Przepis art. 233 § 2 o.p. został przywołany w większości zarzutów kasacyjnych, jako pozostający w związku z zarzutami naruszenia innych przepisów prawa procesowego oraz materialnego, jednak treść skargi kasacyjnej nie dostarcza argumentów pozwalających na stwierdzenie, że w tej sprawie doszło do błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania art. 233 § 2 o.p. Przeciwnie część zarzutów i argumentów skargi kasacyjnej, gdyby uznać je za zasadne, mogłaby dodatkowo potwierdzać stanowisko SKO w Rzeszowie co do potrzeby ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Jeżeli bowiem strona skarżąca kasacyjnie zarzuca organowi pierwszej instancji, cyt. "obrazę przez organ pierwszej instancji art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 120 o.p. oraz art. 6 ust. 2 u.p.o.l. (punkt II.5 skargi kasacyjnej), to nieuzasadnionym jest jednocześnie formułowanie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 233 § 2 o.p. Już tylko ta okoliczność czyni skargę kasacyjną niezasadną. 4.7. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, podobnie jak zarzuty podniesione w skardze złożonej do sądu pierwszej instancji, nie dotyczą legalności wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia kasacyjnego na podstawie art. 233 § 2 o.p. lecz odnoszą się do merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego za 2020 r. Sąd pierwszej instancji słusznie jednak stwierdził, że ocena merytoryczna sprawy na tym etapie byłaby przedwczesna, jak bowiem wynika z art. 233 § 2 o.p., wydawane na jego podstawie rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku (s. 20 uzasadnienia wyroku). Powyższej, słusznej konstatacji nie zmienia uwaga sądu pierwszej instancji (wyrażona niejako na marginesie), że sąd ten podziela stanowisko wyrażone w wyrokach WSA w Rzeszowie z 23 marca 2021 r., I SA/Rz 147/21, a także z 25 kwietnia 2024 r., I SA/Rz 36/24, w sprawach dotyczących podatku za lata 2016, 2018 i 2019. 4.8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. SWSA (del.) Cezary Koźiński SNSA Stanisław Bogucki SNSA Wojciech Stachurski