III FSK 248/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 października 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 381/24 w sprawie ze skargi A. we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 29 sierpnia 2023 r. nr SKO 4000.44.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 22 października 2024 r., I SA/Wr 381/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. (dalej: ,,Agencja") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z 29 sierpnia 2023 r., nr SKO 4000.44.2023, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z 4 kwietnia 2023 r., w której określono wobec Agencji wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2019 w kwocie 2.674.809,00 zł. Organy podatkowe ustaliły, że Agencja jest posiadaczem gruntów i obiektów budowlanych należących do Skarbu Państwa i ma status podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1445 z późn. zm.; dalej u.p.o.l.). Przedmioty opodatkowania związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej (za wyjątkiem gruntów stanowiących nieużytki oraz gruntów oznaczonych jako "Ws"). Agencja prowadzi działalność gospodarczą w sposób zarobkowy, zorganizowany i ciągły, przyjęła grunty i budynki zlokalizowane na terenie Gminy [...]. jako środki trwałe; aktywnie działa na rynku nieruchomości i zawiera liczne umowy najmu/dzierżawy; działa jak podatnik VAT. Stanowisko organów zaakceptował sąd pierwszej instancji. W pierwszej kolejności sąd zauważył, że w orzecznictwie wypracowane zostało jednolite stanowisko, że Agencja jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia, w stosunku do którego Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych. Dalej sąd stwierdził, że jednym z obszarów funkcjonowania Agencji jest prowadzenie działalności gospodarczej. Sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych, nie ma w tym zakresie znaczenia. Zdaniem sądu, organy dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uwzględniły wnioski wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, rozgraniczając grunty i budynki związane z działalnością gospodarczą od innych przedmiotów opodatkowania jako pozostałe, albo od niepodlegających opodatkowaniu w ogóle podatkiem od nieruchomości. Z treści decyzji organów obu instancji nie wynika, by organy uzależniały uznanie przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości za związane z działalnością gospodarczą, jedynie od kryterium ich posiadania przez podmiot mogący prowadzić działalność gospodarczą. Przeciwnie, organy te wskazywały na wypełnienie kryteriów decydujących o takiej klasyfikacji. W ocenie sądu kryteria te nie budzą wątpliwości. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 7 oraz ust. 2 i art. 59 ust. 1 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2022 r., poz. 2061 z późn. zm.; dalej: "u.a.m.w.") w związku z art. 13 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121 z poźn. zm.; dalej: "u.g.n."), przez jego błędną wykładnię, wyrażającą się przyjęciem za trafne zapatrywania organów podatkowych, jakoby Skarżąca pozostawała przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą z wykorzystaniem nieruchomości, podczas gdy w świetle powołanych regulacji prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą ograniczono do potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa, w czym nie mieści się ewentualny najem nieruchomości użytkowych Skarżącej, albowiem jest to jeden z elementów ustawowego zadania Skarżącej, polegającego na gospodarowaniu powierzonym jej mieniem Skarbu Państwa; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l., polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu i uznaniu za prawidłowe opodatkowanie przez organy obu instancji należącej do Skarżącej nieruchomości wraz z posadowionym na niej obiektem stawkami podatku właściwymi dla gruntów oraz budynków przeznaczonych do działalności gospodarczej w sytuacji niewykazania przez WSA we Wrocławiu, a także organy obu instancji, żeby nieruchomość spełniały przesłanki do uznania ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżącą, co nie zostało wykazane przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, a co może dopiero stanowić warunek opodatkowania wyższą stawką - jak od prowadzonej działalności gospodarczej; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku art. 7 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 2 oraz art. 55 u.a.m.w. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że A. była w 2019 r. w zakresie utrzymania i ewidencji mienia przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz, że Agencja posiada status podatnika podatku od nieruchomości; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku art. 23 ust. 4 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa w zw. z art. 4 ust. 1 i art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, poprzez ich błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że A. jest w rozumieniu tych przepisów przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą, a wskazany przepis statuuje prowadzenie działalności gospodarczej przez A., a nie stanowi jedynie potencjalnego uprawnienia do podjęcia przez A. działalności gospodarczej, która to możliwość wyartykułowana została w przepisach regulujących funkcjonowanie Skarżącej tj. w ustawie o Agencji Mienia Wojskowego; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej: "o.p."), polegającej na obowiązku ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w sytuacji gdy w sprawie nie dokonano wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, z jednoczesnym włączaniem do materiału dowodowego umów, informacji nie dotyczących roku 2019, objętego niniejszym postępowaniem, a w związku z tym brak podstaw do stwierdzenia, czy okoliczność uznania, iż Agencja winna zapłacić podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, została udowodniona; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nie uwzględnienie przy wydawaniu orzeczenia, że w toku postępowania podatkowego naruszone zostały przepisy art. 155 o.p. w zw. z art. 122 o.p., co skutkowało nieprawidłowym prowadzeniem postępowania podatkowego, albowiem wezwania mogą być kierowane tylko do osoby fizycznej, a nadto mają charakter pomocniczy i nie zastępują czynności dowodowych, tym samym uznać należy, iż błędnie wystosowane wezwania w tym zakresie są bezskuteczne, a ustalenia poczynione na ich podstawie nie powinny stanowić podstawy do wydania rozstrzygnięcia w sprawie; 3) poprzez nie uwzględnienie przy wydawaniu orzeczenia, że organy podatkowe naruszyły art. 81 § 1 i § 2 o.p. poprzez nieuwzględnienie dokonanej przez Agencje korekty pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej, co skutkowało nieprawidłowy obliczeniem wysokości zobowiązania podatkowego Agencji, a co nie zostało dostatecznie zweryfikowane przez sąd pierwszej instancji. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Agencji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Ponadto wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W piśmie procesowym z 13 listopada 2025 r. pełnomocnik Agencji odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, które nakłada na organy podatkowe obowiązek zindywidualizowania ustaleń faktycznych w odniesieniu do każdej nieruchomości, przypisania jej do określonej sfery aktywności Agencji. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty kasacyjne są niezasadne. Powstały w tej sprawie spór dotyczy tego, czy nieruchomości posiadane przez Agencję mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek, przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zagadnienie to było już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartych między innymi w wyrokach: z 28 czerwca 2023 r., III FSK 76/23; z 8 kwietnia 2025 r., III FSK 861/23; z 8 maja 2025 r., III FSK 1409/23; z 21 sierpnia 2025 r., III FSK 581/24; z 15 października 2025 r., III FSK 961/24. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podtrzymuje stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach. Należy wskazać, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zawarta w tym przepisie definicja gruntu, budynku i budowli, "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", musi być oczywiście odczytywana w zgodzie z tezą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 23 lutego 2021 r., SK 39/19, w którym stwierdzono, że przywołany przepis, rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Po wydaniu przywołanego wyroku TK jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowany został pogląd, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (zob. wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21). Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21). W tej sprawie organy podatkowe, dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uwzględniły wnioski wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W sprawie dostrzeżono, że Agencja jest podmiotem, którego działalność nie ma jednolitego charakteru. Organy wykazały jednak, że sporne nieruchomości mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a związek ten nie jest oparty na samym posiadaniu tych nieruchomości przez Agencję. Jak wskazał sąd pierwszej instancji, jako podstawę do twierdzenia o istnieniu związku z działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami organy przyjęły: podejmowane wobec gruntów i budynków czynności przygotowawcze do sprzedaży jak: podział i łączenie działek, ogłoszenia o sprzedaży i działania marketingowe w celu pozyskania nabywców nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży; wynajem i wydzierżawianie nieruchomości na komercyjne przedsięwzięcia innych podmiotów gospodarczych, wprowadzenie gruntów i budynków do ewidencji środków trwałych oraz rozliczanie przychodów oraz kosztów ich uzyskania z prowadzonej sprzedaży. Organy przeanalizowały nie tylko obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne, ale także sposób działania Agencji, wskazujące na związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą podatnika. Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował te ustalenia. Z oceną tą zgadza się również Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Niezasadne w szczególności są zarzuty dotyczące prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe podęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 o.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) i na podstawie tego materiału dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 155 § 1 o.p. Przepis ten pozwala organowi podatkowemu wezwać "stronę lub inne osoby" do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Skoro "stroną" postępowania podatkowego może być osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej (art. 133 § 1 i 2 o.p.), to podmioty te mogą być również adresatami wezwania, o którym mowa w art. 155 § 1 o.p. Oczywiście osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej nie można wezwać do złożenia zeznań, bowiem tego rodzaju czynność ma charakter "osobisty". Nie ma jednak przeszkód, aby w trybie art. 155 § 1 o.p. wezwać osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej do złożenia "na piśmie" wyjaśnień, przedłożenia dokumentów lub dokonania innej czynności przez swego przedstawiciela. Organ podatkowy nie ma przy tym obowiązku wskazywania w wezwaniu osoby fizycznej, która w imieniu osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej dokona wzywanej czynności. Wystarczy, że wskaże adekwatne do okoliczności sprawy formy wykonania wezwania. W takim przypadku elementy wezwania, o których mowa w art. 159 o.p., powinny być odpowiednio dostosowane do rodzaju strony postępowania i charakteru czynności, do której jest ona wzywana. Podobny pogląd prezentowany jest na gruncie art. 50 k.p.a. W doktrynie prawa administracyjnego wskazuje się, że w przepisach dotyczących wezwań nie chodzi o podmioty dysponujące zdolnością administracyjnoprawną, ale o takie podmioty, których udział - bez względu na ich status prawny - w podejmowanych czynnościach, złożenie zeznań lub wyjaśnień jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy lub dla wykonywania czynności urzędowych. Wezwanie może być zatem skierowane do każdej osoby, która spełnia podane warunki. Może to być osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, jak również organ administracji, organ sądowy czy organ jednostki pomocniczej. Oczywiście w imieniu tych podmiotów czynności wynikające z wezwania będą podejmować osoby fizyczne (A. Matan [w:] G. Łaszczyca i in., Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Tom I. Komentarz do art. 1-103, wyd. III, LEX 2010; zob. także: J. Wegner [w:] W. Chróścielewski [red.], Zb. Kmieciak [red.], Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, WKP 2019; A. Wróbel [w:] M. Jaśkowska i in., Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el. 2025; J. Sułkowski [w:] W. Chróścielewski [red.], A. Krawczyk [red.], Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, WKP 2025). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska, że wezwanie, o którym mowa w art. 155 o.p., może być kierowane wyłącznie do osób fizycznych (tak: NSA z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1250/13, a także P. Pietrasz [w:] L. Etel [red.], Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2025). Nawet, gdyby przyjąć słuszność tego poglądu, to – jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji - ewentualne naruszenie art. 155 § 1 o.p. wymagałoby wykazania wpływu tego naruszenia na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Takiego wpływu Agencja nie wykazała. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie stanowi również naruszenia art. 155 § 1 o.p. doręczenie stronie wezwania do złożenia wyjaśnień wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego. O takim naruszeniu można byłoby mówić, gdyby doręczenie wezwania nastąpiło przed wszczęciem postępowania podatkowego lub innego postępowania, w którym ta regulacja znajduje zastosowanie (np. czynności sprawdzające – art. 280 o.p.). W tej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, organy podatkowe zastosowały właściwie przepisy prawa materialnego, w tym wymienione w skardze kasacyjnej art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b i ust. 3 u.p.o.l. Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 81 § 1 i 2 o.p., w związku z nieuwzględnieniem przez organy podatkowe dwóch korekt deklaracji, złożonych przez Agencję na lipiec i sierpień 2019 r. z powodu zawarcia przez Agencję umowy najmu działek gruntu nr 351, 412, 413, 415. Prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że umowy najmu zawierane przez Agencję nie przenoszą obowiązku podatkowego na inny podmiot, gdyż podmiot ten nie zawarł ich ze Skarbem Państwa, lecz Agencją, która jest podmiotem (osobą prawną) odrębnym od Skarbu Państwa. Stąd Agencja błędnie wywodzi, że z tytułu zawarcia, a następnie rozwiązania umowy najmu, nie była podatnikiem podatku od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji słusznie zaś ocenił, że w świetle art. 21 § 3 o.p., organy podatkowe są nie tylko uprawnione, lecz także zobowiązane do weryfikowania prawidłowości deklaracji i ich korekt, jeśli powezmą w tym zakresie wątpliwości, co jest istotą postępowania wymiarowego. W konsekwencji niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. Są to tzw. "przepisy wynikowe", które wskazują na to jaki powinien być wynik sądowej kontroli zaskarżonego aktu w razie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.). W tej sprawie, wobec niestwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe prawa procesowego oraz materialnego, sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. SWSA (del.) Anna Sokołowska SNSA Paweł Borszowski SNSA Wojciech Stachurski