I SA/Go 330/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Damian Bronowicki Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2025 r. sprawy ze skargi M. L. C. [...] z siedzibą we [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 7 937 (siedem tysięcy dziewięćset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2025 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: organ I instancji) z [...] lutego 2025 r. w sprawie odmowy M.L.C. z siedzibą we [...] (dalej: skarżąca, spółka) zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych. Z akt sprawy wynika, że: Pismem z [...] września 2024 r. skarżąca złożyła do organu I instancji wniosek o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 251.937 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 9 samochodów osobowych o wskazanych we wniosku numerach VIN. Do wniosku załączono: • pełnomocnictwo szczególne PPS-1 dla doradcy podatkowego; • wydruk z francuskiego rejestru handlowego; • faktury (9 sztuk) wystawione przez E. Sp. z o.o. dla C. z wykazaną kwotą akcyzy; • dokumenty "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE", dotyczące ww. pojazdów. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, spółka w załączeniu do pisma z [...] listopada 2024 r. przedłożyła: • faktury (w ilości 9 sztuk) wystawione przez C. dokumentujące sprzedaż dla skarżącej wraz z ich tłumaczeniem; • wydruk wiadomości e-mail z [...] października 2023 r., [...] października 2023 r., [...] listopada 2023 r. i [...] grudnia 2023 r. wraz z ich tłumaczeniem oraz zeskanowanymi dokumentami potwierdzającymi dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej - "Potwierdzeniem wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE"; • zrzuty z ekranu systemu finansowego na potwierdzenie dokonania płatności za ww. pojazdy na rzecz C. W terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, skarżąca z kolei przesłała: • "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE" podpisane przez przedstawiciela Spółki; • zbiorcze "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE". Decyzją z [...] lutego 2025 r., organ I instancji odmówił spółce zwrotu podatku akcyzowego z tytułu deklarowanej przez spółkę dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Organ stwierdził, że wniosek o zwrot akcyzy jest niezasadny, albowiem nie spełniono warunków określonych w art. 107 ust. 1 i ust. 3-5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2025 r., poz. 126) – dalej: u.p.a. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji zarzucając w nim naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a., gdyż wywóz samochodów osobowych w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej w pełni wypełnia warunki umożliwiające ubieganie się o zwrot akcyzy. Decyzją z dnia [...] lipca 2025 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przytaczając regulację art. 107 ust. 1, 3 i 4 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 września 2019 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. z 2019 r. poz. 1891 – zwane dalej rozporządzeniem), wskazał, że przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, które muszą zostać łącznie spełnione, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że spółka nie spełniła warunku określonego w pkt 2. Zauważył, że ustawodawca w ustawie i rozporządzeniu wskazał, jakie dokumenty na potwierdzenie wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej należy przedłożyć. W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora są nimi dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. Natomiast, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego realizowanej bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, za taki dokument uznaje się pisemne oświadczenie złożone przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej eksportu samochodu osobowego, o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju. Dopiero w przypadku, jeśli oświadczenie, o którym mowa w § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, podmiot może przedłożyć inne dokumenty potwierdzające jej wykonanie, np. korespondencję handlową, dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub frachtu, potwierdzenie zapłat za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową. Istotne jest to, że to organ podatkowy ocenia, czy przedłożone dokumenty potwierdzają wykonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej przez lub na rzecz podmiotu, który ubiega się o zwrot podatku akcyzowego. Podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy od samochodu osobowego zobowiązany jest do przedłożenia oryginałów dokumentów, ponieważ organ podatkowy, jeśli uwzględni wniosek o zwrot akcyzy, ma obowiązek ostemplować pieczęcią urzędu skarbowego oraz przedziurkować każdy dokument dołączony do wniosku o zwrot akcyzy. Ma to zapobiec ponownemu ich wykorzystaniu. W sprawie, na potwierdzenie dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdów, przedłożono kserokopie dokumentów w zakresie środków transportu. Ustalono, że wszystkie środki transportu są zarejestrowane na terenie Polski i nie należą do skarżącej. I tak, pojazd o numerze rejestracyjnym [...] jest zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w [...] i należy do firmy transportowej L.P. W przypadku pojazdów o numerach rejestracyjnych: [...] są one zarejestrowane w Starostwie Powiatowym w [...] i należą do firmy transportowej F. Sp. z o.o. W bazie CEPIK nie figuruje natomiast pojazd o numerze rejestracyjnym [...]. Organ II instancji zauważył, że w innym postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, wystąpił środek transportu należący do firmy transportowej F. Sp. z o.o. o numerze rejestracyjnym [...]. W związku z tym, skoro nie ma ww. pojazdu w bazie CEPIK, istnieje przypuszczenie, że w dokumencie potwierdzającym odbiór pojazdu błędnie wskazano numer rejestracyjny w ostatnim członie [...] zamiast właściwego [...]. Organ odwoławczy podkreślił, że na żadnym etapie postępowania nie przedłożono dokumentów potwierdzających, że właściciele /użytkownicy tych pojazdów wykonali usługę transportu samochodów na zlecenie i koszt strony. Strona nie wskazała także, że są użytkownikiem pojazdu stanowiącego własność firm transportowych. Czynność organizowania transportu na zlecenie potwierdzałaby wystawiona przez przewoźnika faktura za wykonaną dla skarżącej usługę przewozu pojazdów, zawierająca określony przez przewoźnika koszt transportu. Samo zaksięgowanie płatności za samochody na rachunku bankowym sprzedawcy samochodów, czyli firmy C., nie jest równoznaczne z potwierdzeniem dokonania przez stronę dostawy wewnątrzwspólnotowej zakupionych samochodów osobowych, ponieważ są to dwie różne czynności niezależne od siebie. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że to skarżąca dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów wymienionych we wniosku o zwrot podatku akcyzowego. Z przedłożonych przez stronę dokumentów "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE" wynika, że to firma C. dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów. Dokumenty te zostały wystawione przez tę firmę. Skarżąca potwierdziła jedynie odbiór pojazdów pod wskazanym adresem, poprzez wpisanie daty odbioru pojazdów i złożenie podpisu na dokumentach. Także udostępniona korespondencja elektroniczna, z której wynika, że firma C. zamierza przedłożyć potwierdzenia polskim organom podatkowym, potwierdza te ustalenia. Sam fakt udowodnienia, że wyprodukowane w Polsce i niezarejestrowane na terytorium Polski sporne samochody (w ilości 9 sztuk) zostały wywiezione na terytorium innego kraju członkowskiego UE, tj. do Francji (dostawa wewnątrzwspólnotową) nie oznacza, że to stronie należy się zwrot podatku akcyzowego zapłaconego od tych samochodów w Polsce. Organ odwoławczy nie zgodził się stanowiskiem, że warunkiem wystarczającym do uzyskania zwrotu akcyzy jest udowodnienie, że do dostawy wewnątrzwspólnotowej doszło, zaś bez znaczenia jest kto jej dokonał. Sam fakt uczestniczenia w łańcuchu obrotu danym pojazdem nie uprawnia do ubiegania się o zwrot akcyzy. Gdyby tak było, to wszystkie podmioty biorące udział w obrocie danym pojazdem, byłyby uprawnione do zwrotu akcyzy. Zdaniem organu odwoławczego na żadnym etapie postępowania nie przedstawiono dokumentów, które potwierdzałyby, że to spółka jest podmiotem, który: "dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport były realizowane". Wskazywane okoliczności w postaci zaksięgowania płatności za wystawioną fakturę sprzedaży samochodu, czy też nabycie aut na warunkach ex works (odbiór w magazynie w Polsce) nie stanowią potwierdzenia, że skarżąca dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej lub że dokonał jej inny podmiot w imieniu spółki. Tymczasem stosownie do art. 107 ust. 3 u.p.a., podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Nie przedłożono wymaganych dokumentów. Przedłożone przez dokumenty alternatywne, tj. kserokopie dokumentów "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE", zbiorczy dokument "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE" nie potwierdzają, że to spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej lub, że dokonał jej w jej imieniu inny podmiot. W dokumentach tych wskazano numery rejestracyjne środków transportu, którymi odbywał się przewóz zakupionych pojazdów i były to środki transportu zrejestrowane w Polsce. Nie są więc one własnością strony. Organ podatkowy I instancji ustalił ich właścicieli, zaś skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających, że właściciele tych pojazdów wykonali usługę transportu samochodów objętych postępowaniem na zlecenie i koszt. Tym samym, spółka nie złożyła dokumentów określonych w u.p.a., potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej przez nią lub w jej imieniu. Jest to jeden z warunków, które powinna spełnić, aby ubiegać się o zwrot podatku akcyzowego, a nie jak twierdzi "przesłanka drugorzędna i marginalna". Wyjaśniono też, że ze względu na specyfikę postępowania w sprawie zwrotu podatku akcyzowego, organ podatkowy jest uprawniony do żądania złożenia oryginałów dokumentów, przy czym spółka nie przedstawiła takich dokumentów na żadnym etapie postępowania, tym samym organ I instancji słusznie uznał, że nie spełniono wszystkich przesłanek warunkujących zwrot akcyzy. Co do złożonego w toku postępowania odwoławczego za pismem z [...] czerwca 2025 r. wniosku dowodowego w postaci oświadczeń przewoźników, tj. T. z/s we [...] oraz F. Sp. z o.o. z/s w Polsce, o wykonaniu usługi transportu, zauważono, stosownie do art. 107 ust. 3 u.p.a., to spółka winna przedstawić dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Dokumentem takim nie jest oświadczenie przewoźnika, a nie przedstawiono żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej przez przewoźnika na zlecenie i koszt skarżącej. W skardze do sądu spółka wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj.: (i) art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez brak zastosowania skutkujący odmową zwrotu akcyzy spółce, która nabyła prawo rozporządzania jak właściciel samochodami osobowymi niezarejestrowanymi wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, w sytuacji gdy samochody te zostały wywiezione na terytorium innego kraju członkowskiego UE. tj. do [...]; (ii) art. 2 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że to firma C. dokonywała dostawy wewnątrzwspólnotowej tych samochodów, a w konsekwencji odmową zwrotu akcyzy Spółce, która nabyła prawo rozporządzania jak właściciel samochodami osobowymi niezarejestrowanymi wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, w sytuacji gdy samochody te zostały wywiezione na terytorium innego kraju członkowskiego UE, tj. do [...] przez Spółkę lub w jej imieniu; (iii) art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. poprzez błędną interpretację przepisów co do wymogu dotyczącego dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, polegającą na przyjęciu, że dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej może zostać udowodnione jedynie za pomocą oryginałów dokumentacji przewozowej, podczas gdy przepis ten zawiera otwarty katalog dowodów i dopuszczalne jest przedłożenie dokumentów w postaci uwierzytelnionych kopii lub ich formy elektronicznej; (iv) zasady proporcjonalności, wynikającej z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE"), art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), poprzez zastosowanie nadmiernie rygorystycznej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a., skutkującej odmową zwrotu akcyzy Spółce, mimo że zostały spełnione wszystkie materialne przesłanki określone w tym przepisie, w szczególności: - samochody osobowe, niezarejestrowane wcześniej na terytorium Polski, zostały wywiezione na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej (tj. do Francji), co potwierdza sam organ podatkowy, - akcyza od tych samochodów została uprzednio zapłacona na terytorium Polski, - brak jest dowodów wskazujących, że Spółka działała w sposób zmierzający do obejścia prawa lub naruszenia przepisów podatkowych; (v) art. 210 § 1 pkt 6) oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w sprawie polegający na sporządzeniu uzasadnienia decyzji bez wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; (vi) art. 194a § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w sprawie wskutek pominięcia dowodu w postaci odpisów dokumentów potwierdzonych za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika Skarżącej będącego doradcą podatkowym, podczas gdy wskazany przepis wprost dopuszcza posłużenie się odpisem dokumentu poświadczonym przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. W uzasadnieniu spółka nie podzieliła tezy, jakoby dostawa wewnątrzwspólnotowa samochodów została dokonana przez firmę C., a nie przez nią. Teza ta stoi w jawnej sprzeczności z warunkami dostawy ex works [magazyn w Polsce], na jakich samochody te zostały nabyte przez Spółkę od tej firmy. Warunki te oznaczają, że w momencie dokonania dostawy przez firmę C. na rzecz Spółki, Spółka przejęła władztwo nad tymi samochodami. W konsekwencji, firma C. nie mogła dokonać ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, bowiem więź faktyczna i prawna firmy C. z samochodami ustała po przekazaniu ich Spółce. Spółka nabywając prawo do dysponowania samochodami osobowymi jak właściciel, jednocześnie uzyskała wyłączne prawo do wystąpienia o zwrot akcyzy. Ponadto nie zgodziła się z twierdzeniem, jakoby fakt, że dokumenty dotyczące wywozu samochodów osobowych zostały wystawione przez firmę C., miał jakiekolwiek znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W przedmiotowym przypadku istotą oceny jest ustalenie, czy zostały spełnione przesłanki przewidziane w art. 107 ust. 1 u.p.a., a nie analiza, kto formalnie wystawił dokumenty potwierdzające określone zdarzenia gospodarcze. Kluczowe znaczenie ma to, że dokumenty te potwierdzają faktyczne zdarzenia, a organ nie kwestionuje ich prawdziwości w tym zakresie, ale jednocześnie nie wskazuje, dlaczego jego zdaniem dokument ten powinien być wystawiony przez Skarżącą, a nie przez C. W ocenie skarżącej, także w świetle definicji "dostawy wewnątrzwspólnotowej" zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., podmiotem dokonującym dostawy wewnątrzwspólnotowej, o której mowa w art. 107 ust. 1 tej ustawy, lub w imieniu którego dokonano takiej dostawy była Spółka, a nie jak uznały organy, C. Zdaniem skarżącej, w przypadku, gdy samochody zostały wyprodukowane na terytorium kraju (Polski), nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a spółka nabyła prawo do rozporządzania nimi jak właściciel, przysługuje jej prawo do zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju. Nie ma przy tym znaczenia, w jaki sposób samochody te zostały wywiezione na terytorium innego kraju członkowskiego UE, ponieważ art. 107 ust. 1 u.p.a. nie przewiduje takich ograniczeń. Wystarczające jest spełnienie przesłanek dotyczących: (i) wywozu samochodów poza terytorium kraju w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, potwierdzonego odpowiednimi dokumentami, (ii) złożenia wniosku do naczelnika urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania wywozu. Wobec powyższego, odmowa zwrotu akcyzy przez organy podatkowe stanowi naruszenie prawa, a uzależnianie prawa do zwrotu podatku akcyzowego na podstawie tego przepisu od tego w jaki sposób odbył się wywóz samochodu z Polski jest niedopuszczalną rozszerzającą interpretacją ww. przepisu. Spółka podkreśliła, że bez znaczenia dla konieczności dokonania zwrotu akcyzy pozostaje fakt, że środki transportu wskazane w dokumencie zatytułowanym "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE" należały do podmiotu trzeciego. U.p.a. nie wprowadza wymogu własności środków transportu jako warunku dla uzyskania zwrotu. Co do udokumentowania dostawy, w ocenie spółki, art. 107 ust. 3 u.p.a. nie wskazuje zamkniętego katalogu dokumentów - przeciwnie, posługuje się wyrażeniem "w szczególności", co oznacza, że dokumenty mogące potwierdzić dostawę nie muszą mieć określonej formy, lecz powinny wskazywać na rzeczywiste dokonanie przemieszczenia towaru. Ponadto art. 107 ust. 4 u.p.a. wskazuje, że do wniosku należy załączyć dokumenty "potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej", co nie oznacza wymogu przedstawienia oryginałów tych dokumentów. Celem przepisu jest umożliwienie weryfikacji faktycznego wykonania dostawy, a nie ograniczenie strony wyłącznie do przedstawiania dokumentów w określonej formie. Przyjęta przez organy interpretacja wskazanych przepisów prowadziłaby do uznania, że faktycznie w żadnym przypadku nie jest możliwe posługiwanie są dokumentami, które istnieją wyłącznie w formie elektroniczne W końcu też, odmowa zwrotu akcyzy wyłącznie z powodu formalnej wątpliwości dotyczącej własności środków transportu narusza unijną regułę proporcjonalności z następujących powodów: (i) nieadekwatność środka: kwestia własności środków transportu nie ma wpływu na realizację celu regulacji, którym jest wywóz samochodów osobowych z Polski i uniknięcie podwójnego opodatkowania. Decyzja organu podatkowego nie jest adekwatna do osiągnięcia tego celu. (ii) nadmierne obciążenie podatnika: odmowa zwrotu akcyzy w sytuacji, gdy Spółka działała w dobrej wierze i dostarczyła wszelkie wymagane dowody na potwierdzenie dostawy wewnątrzwspólnotowej, nakłada na nią nieproporcjonalne obciążenie. (iii) nieproporcjonalność skutków: decyzja ignoruje fakt, że ustawowe przesłanki zwrotu akcyzy zostały spełnione. Skutkuje to de facto odmową zwrotu akcyzy z powodów formalnych, co prowadzi do niewspółmiernych konsekwencji finansowych dla Spółki, mimo że doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., - dalej: p.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Spór pomiędzy stronami dotyczy oceny postępowania dowodowego związanego z wnioskiem skarżącej o zwrot podatku akcyzowego złożonego na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Dostawę wewnątrzwspólnotową definiuje art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. i jest nią przemieszczanie między innymi samochodów osobowych z terytorium kraju (tj. Polski) na terytorium państwa członkowskiego. Podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 ww. ustawy). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 ww. ustawy). Z kolei w § 2 rozporządzenia wydanego na podstawie art. 107 ust. 6 u.p.a. wskazano, że warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust.1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2). Powyższe przepisy wskazują, że pozytywne rozpoznanie wniosku o zwrot podatku akcyzowego zależy od łącznego spełnienia warunków dotyczących samochodu, podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i samego wniosku. Zwrot jest możliwy w wypadku samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Zwrot przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania ww. pojazdem jak właściciel oraz dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego pojazdu, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane. W końcu, zwrot może nastąpić jeżeli do wniosku załączone zostaną dokumenty, o których mowa w art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a., tj. dowód zapłaty akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu. Przy czym, nie ulega wątpliwości, że katalog tych dokumentów jest otwarty. Wskazuje na to jednoznacznie użycie w treści art. 107 ust. 3 u.p.a. słowa "w szczególności" W sprawach prowadzonych na wniosek i jednocześnie z przypisanymi mu wymogami towarzyszącymi co do wykazania jego zasadności (okoliczności/warunków zwrotu), wszelkie powinności dokumentacyjne i dowodowe zasadniczo ciążą na podmiocie wnioskującym o zwrot akcyzy. Rola zaś organu podatkowego w aspekcie postępowania dowodowego sprowadza się głównie do sprawdzania, weryfikowania i formułowania oceny przedkładanych przez zainteresowany podmiot materiałów (dowodów, dokumentów, faktur itp.) z perspektywy ich użyteczności do wykazania przez ten podmiot w sposób niewątpliwy jego uprawnienia do domagania się zwrotu akcyzy. W ramach takich zaś aktywności, jeśli postępowanie dowodowe ujawni istotne wątpliwości, rozbieżności, czy dwuznaczności w obrębie okoliczności decydujących o zwrocie podatku akcyzowego w trybie wnioskowym, organ podatkowy winien o takim stanie rzeczy jedynie zakomunikować wnioskodawcy i oczekiwać jednoznacznego udowodnienia przez podmiot zainteresowany zwrotem, że ziściły się wszystkie przesłanki przewidziane jako warunki zwrotu. Natomiast brak usunięcia tychże wątpliwości/rozbieżności/dwuznaczności przez wnioskodawcę nie może być z założenia tłumaczony na jego korzyść, lecz oznacza, że w danym przypadku nie wykazał on spełnienia przesłanek statuujących zwrot akcyzy, a tym samym warunków koniecznych do uwzględnienia jego wniosku w tym przedmiocie (wyrok NSA z 6 grudnia 2023 r., I FSK 1753/23, wyrok ten jak i pozostałe orzeczenia wymienione w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Po przyłożeniu powyższego wzorca do działań stron w kontrolowanym postępowaniu stwierdzić należy, że skarżąca nie przedłożyła dokumentów jednoznacznie potwierdzających jej uprawnienie do zwrotu podatku akcyzowego, jednak postępowanie dowodowe ujawniło wątpliwości, które powinny zostać usunięte w jego toku. Sąd podziela ocenę organów, że za dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej nie może zostać uznane "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE.", jak też zbiorczy dokument "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE." dotyczący nabycia 9 pojazdów wymienionych we wniosku oraz 2 pojazdów nim nie objętych. Organ I instancji skutecznie podważył wiarygodność tych dokumentów za pomocą danych z bazy CEPiK. Ustalił bowiem, że wszystkie wskazane środki transportu nie należą do skarżącej. I tak, pojazd o numerze rejestracyjnym [...] jest zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w [...] i należy do firmy transportowej L.P. W przypadku pojazdów o numerach rejestracyjnych: [...] są one zarejestrowane w Starostwie Powiatowym w [...] i należą do firmy transportowej F. Sp. z o.o. W bazie CEPIK nie figuruje natomiast pojazd o numerze rejestracyjnym [...]. Wspomniane dokumenty zawierają zatem oczywistą nieprawidłowość podważającą w całości ich moc dowodową. Dokumentami potwierdzającymi dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej nie są również faktury wystawione przez C. na rzecz skarżącej. Oznaczenie w nich warunków dostawy (cond. de livraison) jako ex works (départ usine) nie jest bowiem dowodem na wywóz towaru z Polski przez skarżącą lub w jej imieniu. Zasada EXW - EX Works (z zakładu) jest jedną z reguł handlowych Incoterms (International Commercial Terms) opracowanych przez Międzynarodową Izbę Handlową. Zasady te określają podział kosztów, ryzyka i odpowiedzialności między sprzedającym a kupującym w transakcjach handlowych. Reguła EXW oznacza, że sprzedający dostarcza towary do dyspozycji kupującego (na przykład w fabryce lub magazynie), przy czym miejsce dostarczenia nie musi być terenem sprzedającego. Zaleca się jednak, aby strony jak najdokładniej określiły konkretny punkt w obrębie wyznaczonego miejsca dostawy. Aby dostawa w tej regule miała miejsce, sprzedający nie musi załadowywać towarów na żaden odbierający pojazd ani nie musi odprawiać towarów w eksporcie, o ile taka odprawa ma zastosowanie (zob.biznes.gov.pl/pl/portal/00622). Reguła ta nie wymaga zatem aby miejscem odbioru było miejsce wyprodukowania pojazdu. Może to być inne miejsce, niekoniecznie teren sprzedającego. Zatem pojazdy nie musiały zostać udostępnione kupującemu w granicach kraju tym bardziej, że spółka C. ma siedzibę w [...]. Oddanie towaru do dyspozycji kupującego wg. zasady ex works, mogło nastąpić poza granicami Polski a zatem dostawa wewnątrzwspólnotowa mogła zostać zrealizowana na wcześniejszym etapie lub w imieniu C.. To, że pojazdy zostały odebrane z placu magazynowego E. sp. z o.o. wynika wyłącznie z treści pism skarżącej i nie ma potwierdzenia w dokumentach związanych z transakcją. W tym miejscu należy dodatkowo zauważyć, że faktury wystawione przez E. sp. z o.o. dla C., również zawierają warunek dostawy ex works. Zatem informacje wynikające z wszystkich ww. faktur nie przesądzają o tym, kto dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej. Sam zapis na fakturze co do reguł mających mieć zastosowanie przy transporcie w okolicznościach niniejszej sprawy nie dowodzi, że wywóz poza granice Polski nastąpił w imieniu i na rzecz skarżącej. Jak wyżej wspomniano przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. uprawnia do zwrotu podatku, w szczególności jeżeli dostawa jest "realizowana" w imieniu dokonującego WDT. Przepis ten nie zawiera prawnej definicji "realizacji" dostawy, a zatem dla wyjaśnienia tego zwrotu sięgnąć należy do języka potocznego. Internetowy Słownik języka polskiego PWN "realizować" wyjaśnia jako "wprowadzenie czegoś w życie, zastosowanie w praktyce". Wedle internetowego zestawu synonimów SynonimyNET najbardziej znane synonimy dla "realizować" to: ukonkretniać, organizować, doprowadzać coś do czegoś, urzeczywistniać, wprowadzać w czyn, doprowadzać do celu, wdrażać, wypełniać, osiągać, materializować. "Realizacja" dostawy odwołuje się więc do przejawów aktywności i zespołu działań faktycznych i prawnych ukierunkowanych na to, aby dostawa została uskuteczniona. Dla skuteczności wniosku o zwrot podatku istotne jest więc wykazanie, że to dostawca był podmiotem aktywnym w uskutecznieniu dostawy, a przewoźnik działał w jego imieniu (wyrok NSA z 9 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1862/24). Zatem dla udowodnienia, że dostawa towaru została zrealizowana w imieniu skarżącej niezbędne było przedstawienie dokumentów, które wskazywałyby na jej relację z przewoźnikiem a nie tylko ze sprzedającym. W kontrolowanym postępowaniu skarżąca przedstawiła dwa dokumenty o nazwie "Oświadczenie zbiorcze przewoźnika głównego" (k. 180-182 akt podatkowych). W jednym z nich firma T. oświadcza, że pojazdy objęte oświadczeniem "zostały transportowane z terenu Polski do France, gdzie zostały przekazane dealerowi. Transport odbył się na zlecenie dealera." Dealerem tym miała być strona skarżąca. Tożsame oświadczenie zostało złożone przez firmę F. sp. z o.o. Także w tym przypadku, dealerem była strona skarżąca. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie poddał tych dokumentu należytej ocenie. Wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej decyzji, oświadczenie tego typu, co do zasady, może zostać uznane za jeden z dokumentów, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. Może bowiem potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej jeżeli w zestawieniu z innymi dowodami (lub ich brakiem) jego treść nie budzi wątpliwości. Organ natomiast zignorował treść tego dokumentu i nie ocenił jakie okoliczności z niego wynikają. Poprzestał na lakonicznym stwierdzeniu, że "gdy twierdzą Państwo, że transport został jednak zrealizowany przez przewoźnika to stosowanie do art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, powinni Państwo przedstawić dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej [...]. Dokumentem takim nie jest oświadczenie przewoźnika [...]". Równocześnie zakwestionował moc dowodową tego dokumentu wskazując na wynikający z KRS sposób reprezentacji spółki F. oraz nieczytelność złożonego na oświadczeniu podpisu. Obowiązkiem organu było przeprowadzenie analizy tych dokumentów i w sytuacji, w której uznałby, że jest niewystarczający lub niewiarygodny, powinien poinformować o tym stronę lub wezwać ją do przedłożenia dodatkowych dokumentów, które usunęłyby wątpliwości, rozbieżności, czy dwuznaczności wynikające z jego treści. W sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 155 § 1 O.p., dający organowi uprawnienie do dokonywania wezwań strony, między innymi do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności. Działanie organu odwoławczego pozbawiło stronę możliwości złożenia odpowiednich wyjaśnień jeszcze na etapie postępowania podatkowego. Za niedopuszczalne należy również uznać pozbawienie dokumentu mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym wyłącznie z uwagi na wątpliwości co do osoby autora oraz jego ewentualnych upoważnień. Zauważyć bowiem należy, że stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wspomniane wątpliwości mogły zostać usunięte w trybie art. 155 § 1 O.p. Powyższe uchybienia organu wskazują na naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p). Przede wszystkim jednak, zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nie został w sposób właściwy oceniony, tj. zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. Negatywne dla skarżącej stanowisko organu nie został przekonująco uzasadnione w oparciu o zgromadzone dowody. Powyższe stanowi również o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p. Organ nie wyjaśnił bowiem wyczerpująco dlaczego wspomniany dowód uznał za nienależący do otwartego katalogu wskazanego w art. 107 ust. 3 u.p.a. Niezależnie od powyższego, w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo wyjaśniono, że podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi udostępnić organowi podatkowemu oryginały dokumentów. Art. 107 ust. 3 u.p.a. zawiera jedynie przykładowy katalog dokumentów, które maja potwierdzić dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Zarówno z treści art. 107 ust. 3 jak i ust. 4 tej ustawy nie sposób wywieść obowiązku przedłożenia oryginałów jakichkolwiek dokumentów. Należy zauważyć, że o ile ani ustawa o podatku akcyzowym, ani Ordynacja podatkowa nie zawierają definicji ustawowej słowa "dokument", to taka definicja znajduje się w art. 773 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.). Stosownie do tego przepisu, dokumentem jest nośnik informacji umożliwiający zapoznanie się z jej treścią. Równocześnie zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem deprecjonowanie kserokopii, skanu lub dokumentu elektronicznego, czy też wręcz odmawianie im charakteru dowodu, jest nieuzasadnione. Art. 107 ust. 1, 3 i 4 u.p.a. wskazuje jedynie na dokument potwierdzający dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Przepisy te nie ograniczają w żaden sposób możliwości dokumentowania dokonania tych czynności. Takim też przepisem nie jest, także ze względu na rangę aktu i podstawę normatywną jego wydania, rozporządzenie wydane na podstawie art. 107 ust. 6 u.p.a. Przepis ten uprawnia bowiem do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy od samochodu osobowego, minimalnej kwotę zwrotu akcyzy, wzoru wniosku o zwrot akcyzy oraz terminów zwrotu akcyzy, uwzględniając konieczność prawidłowego określenia kwot zwracanej akcyzy oraz ekonomiczną opłacalność dokonania zwrotu akcyzy. Dokumenty, o których mowa zarówno w treści ustawy jak i wspomnianego rozporządzenia mogą stanowić tylko jeden z dowodów potwierdzających dokonanie dostawy czy eksportu, ale nie jedyny. W ocenie Sądu dokumenty te mogą mieć dowolną treść i formę o ile potwierdzają dokonanie dostawy lub eksportu. Zatem należy przyjąć, że podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy na podstawie ww. przepisów może złożyć kserokopię dokumentu, ewentualnie kopię potwierdzoną za zgodność z oryginałem, w sposób wymagany przez przepisy prawa (art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym – Dz. U. z 2021r., poz. 2117). Natomiast w wypadku określonych wątpliwości organ może zwrócić się o okazanie oryginału dokumentu. Podstawą do wzywania o oryginał dokumentu nie może być natomiast, konieczność ostemplowania i przedziurkowania dokumentów, wynikająca z treści § 3 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy. Ostemplowanie i przedziurkowanie dokumentów nie stanowi warunku koniecznego do zwrotu wnioskowanej akcyzy. To obowiązkiem organu jest tak prowadzić ewidencję (elektroniczną, papierową), aby uniemożliwić dokonywanie zwrotu akcyzy od pojazdów, co do których zwrot już raz został dokonany. Trudności techniczne nie są w tym wypadku żadnym usprawiedliwieniem (podobnie wyroki WSA w Warszawie z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2988/14 oraz z 3 lutego 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 2647/15). Z uwagi na wyżej opisane naruszenia prawa procesowego, rozpoznanie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy weźmie pod uwagę treść niniejszego orzeczenia. Podda analizie treść dokumentów o nazwie "Oświadczenie zbiorcze przewoźnika głównego". Oceni czy dokumenty te oraz pozostałe dowody zgromadzone w sprawie są wystarczające do uznania, że wywóz samochodów wskazanych we wniosku o zwrot podatku akcyzowego nastąpił w imieniu skarżącej. W wypadku dających się usunąć wątpliwości wezwie wnioskodawcę o dodatkowe wyjaśnienia lub w inny sposób uzupełni materiał dowodowy. Mając powyższe na uwadze, podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 P.p.s.a. Z uwagi na jedynie częściowe uwzględnienie zarzutów skargi oraz okoliczność, że pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę w kilku sprawach o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym (m.in. sprawy o sygn. akt I SA/Go 320/25, I SA/Go 326/25, I SA/Go 328/25), Sąd postanowił na podstawie art. 206 p.p.s.a. odstąpić od zasądzenia 50% wynagrodzenia reprezentującego stronę doradcy podatkowego.