V SA/Wa 2988/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz – Wóltańska, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. jawna w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej przez M. Spółka jawna w G. (dalej: skarżąca, spółka lub strona) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor Izby, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] sierpnia 2014r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. (dalej: Naczelnik Urzędu lub organ I instancji) z [...] kwietnia 2014 r., nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z [...] września 2013 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 20.800 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 16 samochodów osobowych Hyundai i30. Do wniosku załączyła kserokopie dwóch międzynarodowych listów przewozowych CMR z [...] września 2012r, oryginały faktur VAT zakupu z [...] i [...] sierpnia 2012 r., oryginały faktur VAT sprzedaży z [...] września 2012 r., kserokopie dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju o nr [...]. Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z [...] kwietnia 2014r. Naczelnik Urzędu odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 16 samochodów osobowych. W wyniku rozpoznania sprawy, na skutek złożonego odwołania, Dyrektor Izby decyzją z [...] sierpnia 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po przytoczeniu podstaw prawnych organ stwierdził, że uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie jest strona, która: 1) nabyła prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel; 2) dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu, o czym świadczy przedłożony międzynarodowy listy przewozowy CMR; 3) nie dokonała wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) wykazała, że akcyza od tego samochodu została w kraju zapłacona; 5) złożyła wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego; 6) zachowała jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych samochodów przy złożeniu wniosku. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że spółka nie przedstawiła dowodu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej 16 samochodów osobowych marki Hyundai i30 we wrześniu 2012 r. Organ stwierdził, że trudno uznać za wiarygodne załączone przez skarżącą listy przewozowe CMR jako dowód potwierdzający dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wskazał, że kserokopie tych listów załączone przez stronę do wniosku wypełnione były odręcznie, w polu 1 i 22 widniały dane spółki, natomiast w polu 24 nieczytelny podpis i pieczątka W. Ponadto, na kserokopii listów przewozowych CMR w polu nr 23 i 16 widnieją pieczęcie przewoźnika i numery rejestracyjne samochodów, przy pomocy których transport był realizowany. Natomiast nadesłane, jak twierdzi strona, oryginały dokumentów CMR z [...] września 2012 r. wypełnione są komputerowo, w polu nr 1 i 22 widnieją dane spółki, jednak w polu nr 22 widnieje zupełnie inny podpis, niż na kserokopii przedstawionej wraz z wnioskiem. Na "oryginalnym dokumencie" nie jest wypełnione pole nr 24 listu przewozowego CMR, zatem nie wiadomo gdzie i kiedy towar- dostarczono, natomiast w polach nr 23 i 17 brakuje pieczęci przewoźnika, tak jak było to na kserokopii załączonej do wniosku. Dlatego też organ odwoławczy stwierdził, że spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Ponadto organ odwoławczy odniósł się do dwóch załączonych przelewów bankowych i wskazał, że potwierdzają one dokonanie zapłaty za 12 sztuk samochodów marki Hyundai i30 każdy. W przelewach tych zawarto informacje, że dotyczą one faktur sprzedaży o nr [...] z 2012 r., pozostałe numery faktur zostały wpisane odręcznie. W ocenie organu odwoławczego, ww. przelewy bankowe dokumentują zapłatę za 4 samochody marki Hyundai i30 objęte przedmiotowym wnioskiem, jednakże nie są dostatecznym dowodem na potwierdzenie zrealizowania dostawy wewnątrzwspólnotowej i faktu opuszczenia przez samochody terytorium kraju. Dodatkowo Dyrektor Izby poparł w całości argumentację organu I instancji w wskazująca, że dostarczane wewnątrzwspólnotowo pojazdy były wcześniej zarejestrowane na terenie kraju, co jego zdaniem również stanowi podstawę odmowy zwrotu akcyzy. Dlatego też nawet gdyby to spółka dokonała przemieszczenia pojazdów - czego nie potwierdziła odpowiednimi dokumentami - to fakt rejestracji pojazdów uniemożliwia zwrot akcyzy. Pismem z 26 września 2014 r. skarżąca złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby z [...] sierpnia 2014r. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014r., poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu (winno być dostawy wewnątrzwspólnotowej – dopisek sądu) były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 2) postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez nie zawieszenie postępowania pomimo istnienia zagadnienia wstępnego, 3) postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji istniały już decyzje Prezydenta Miasta G. uchylające decyzje o rejestracji spornych pojazdów w postępowaniu wznowieniowym oraz poprzez nie uwzględnienie powyższych decyzji w rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy, co w konsekwencji stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania oraz zasady prawdy obiektywnej polegające na nie uwzględnieniu przez organ odwoławczy zmian stanu faktycznego, które zaszły w okresie od wydania decyzji I instancji do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy. W uzasadnieniu strona powołała się na wykładnię "braku wcześniejszej rejestracji pojazdu" dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 17 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Po 249/12. Stanęła na stanowisku, że art. 107 ust. 1 u.p.a. nie obejmuje rejestracji czasowej i to zarówno tej o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 jak i pkt 2. W tym kontekście powołała się na wyrok WSA w Rzeszowie z 6 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Rz 737/12. Skarżąca podkreśliła również, że w dniach [...] i [...] września 2012r. na podstawie wniosków o rejestrację dokonano czasowej rejestracji. Natomiast w wyniku wznowienia postępowania przez Prezydenta Miasta G. decyzje o rejestracji tych pojazdów zostały uchylone decyzją tego organu z [...] października 2014r. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy nie zawieszając postępowania w wyniku powzięcia informacji na temat toczącego się postępowania wznowieniowego w sprawie decyzji o rejestracji przedmiotowych pojazdów, a następnie nie uwzględniając decyzji Prezydenta Miasta G. z [...] października 2013 r. o uchyleniu decyzji o rejestracji rażąco naruszył art. 201 oraz art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego tj. zasady dwuinstancyjności postępowania i zasady prawdy obiektywnej. Spółka nie zgodziła się również z twierdzeniami organu, że decyzje wydane w postępowaniu wznowieniowym uchylające decyzje o rejestracji spornych pojazdów pozostają bez wpływu na treść zaskarżonej decyzji z racji tego, że wywołują skutek ex nunc. Prawidłowo ustalony stan faktyczny przedmiotowej sprawy na dzień wydania przez organ II instancji zaskarżonej decyzji nie pozwalał bowiem na przyjęcie, że przedmiotowe samochody były zarejestrowane, gdyż w obrocie nie istniały już decyzje o ich rejestracji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrot akcyzy. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.) Słusznie organ odwoławczy zauważył, że przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Obecnie w sprawie przedmiotem sporu są dwie kwestie. Pierwsza dotycząca braku prawidłowego udokumentowania dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności oraz druga odnosząca się do braku zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W pierwszej kolejności sąd odniesie się do drugiego zagadnienia, gdyż w zakresie tej kwestii została zbudowana cała skarga. Spółka bowiem odnośnie pierwszej kwestii nie formułuje żadnych zarzutów. Zatem w tej części sąd mocą art. 134 p.p.s.a dokona z urzędu kontroli tej decyzji. Odnosząc się zatem do kwestii związanej z rejestracją pojazdów należy wskazać, że zarzuty dotyczące naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej są całkowicie niezasadne. Organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła warunku przedmiotowego do zwrotu akcyzy. Trzeba bowiem podkreślić, że z dokumentów tych jasno wynika, iż skarżąca dokonała pierwszej rejestracji pojazdów (16 szt.) w dniach [...] września 2012r. Powyższe jasno wynika zarówno z danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz załączonych przez skarżącą decyzji Prezydenta Miasta G. z [...] grudnia 2013r. uchylających decyzje własne o rejestracji pojazdów. W powyższych decyzjach wskazano, że skarżąca w dniach [...] września 2012r. złożyła wnioski o rejestrację pojazdów i w dniach tych pojazdy zostały zarejestrowane (czasowo). Dane te pokrywają się z rejestrem CEPiK. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 80a ust. 1 Prawa o ruchu drogowym tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją". W myśl natomiast ust. 2 art. 80a Prawa o ruchu drogowym w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach. Art. 80a ust. 4 Prawa o ruchu drogowym ewidencję prowadzi minister właściwy do spraw wewnętrznych w systemie teleinformatycznym. W rozumieniu niniejszej ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji. W myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2014, poz. 1114) system teleinformatyczny, to zespół współpracujących ze sobą urządzeń informatycznych i oprogramowania zapewniający przetwarzanie, przechowywanie, a także wysyłanie i odbieranie danych przez sieci telekomunikacyjne za pomocą właściwego dla danego rodzaju sieci telekomunikacyjnego urządzenia końcowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2014 r. poz. 243 i 827). Należy także wskazać, że art. 80b ust. 1 i 1a Prawa o ruchu drogowym wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza) a także zawierają inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie. W szczególności należy wskazać, co ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, że w ewidencji tej gromadzone są dane dotyczące pierwszej rejestracji pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 1 lit. g Prawa o ruchu drogowym) oraz informacje o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z datą i przyczyną wyrejestrowania (art. 80b ust. 1a pkt 2 lit. g Prawa o ruchu drogowym). Natomiast art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4 Prawa o ruchu drogowym wskazuje, że dane lub informacje, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a, przekazuje do ewidencji: 1) wymienione w ust. 1 pkt 1-5 – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po zarejestrowaniu pojazdu (...); 4) wymienione w ust. 1a - – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po ich uzyskaniu. Kolejne przepisy tej ustawy regulują kwestie udostępniania tych danych. I tak art. 80c ust. 1 pkt 8 Prawa o ruchu drogowym wskazuje m.in., że dane lub informacje zgromadzone w ewidencji udostępnia się, o ile są one niezbędne do realizacji ich ustawowych zadań (...), z zastrzeżeniem ust. 2 organom kontroli skarbowej, organom celnym i wywiadowi skarbowemu. Mając zatem na uwadze powyższe przepisy organy prawidłowo ustaliły na podstawie prowadzonej przez ministra centralnej ewidencji, że sporne pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane w kraju przed ich dostawą wewnątrzwspólnotową. Nie budzi wątpliwości sądu, że wydruk z ewidencji może stanowić dowód w sprawie. Zdaniem sądu dowód ten jest dowodem równoważnym z dowodem urzędowym. Wynika to bowiem zarówno z faktu prowadzenia tej ewidencji przez organ centralny, jak również ze sposoby gromadzenia danych. Zatem organ mógł przyjąć, że samochody zostały zarejestrowane w kraju w datach wskazanych w ewidencji, które to dane zostały także potwierdzone przez faktury załączone przez stronę, na których widnieje zarówno pieczęć organu rejestrującego, data i nadany pojazdom numer rejestracyjny. Stąd też prawidłowa była konstatacja organu, że konsumpcja danego pojazdu nastąpiła w kraj, a nie na terytorium innego państwa członkowskiego. Dowodem powyższego są dane z CEPiK oraz decyzje Prezydenta Miasta G., które jasno wskazują, że sporne pojazdy były zarejestrowane. Dlatego też prawidłowo odmówiono zwrotu podatku akcyzowego z tej przyczyny. Trzeba bowiem zauważyć, że cytowany art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrot akcyzy wiąże z brakiem rejestracji pojazdu w dacie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy natomiast wynika, że jeszcze przed sprzedażą tych pojazdów dokonaną w dniu [...] września 2012r. pojazdy te zostały już zarejestrowane po raz pierwszy w kraju. Rejestracja miała bowiem miejsce w dniach [...] września 2012r. (15 samochodów) i 4 września 2012r. (1 samochód), a dostawa wewnątrzwspólnotową miała zostać rozpoczęta w dniu [...] września 2012r., co mogłoby wynikać z przedstawionych przez stronę dokumentów (CMR w formie kserokopii i "oryginałów"). Zatem należy podzielić stanowisko o rejestracji tych pojazdów w dacie dostawy wewnątrzwspólnotowej, która miała miejsce na pewno po dacie [...] września 2012r. Co więcej w dacie tej w obiegu prawnym funkcjonowały już decyzje o rejestracji tych pojazdów, które zostały wydane w dniu [...] września 2012r. i w tym dniu doręczone. Odnosząc się natomiast do twierdzeń skarżącej wskazujących, że rejestracja w kraju miała charakter czasowy, a nie stały, co w jej ocenie przesądza o możliwości zwrotu akcyzy, to należy wskazać, że jest to twierdzenie nieuprawnione. Po pierwsze i najważniejsze organ dysponuje dowodem, który jasno wskazuje, że pojazd był zarejestrowany. Tego dowodu strona skarżąca w żaden sposób nie obaliła, mimo, że ciężar dowodowy w postępowaniu w przedmiocie zwrotu obciąża wnioskodawcę a nie organ. Z danych CEPiK jasno wynika data pierwszej rejestracji w kraju która w odniesieniu do 15 pojazdów miała miejsce w dniu [...] września, a w odniesieniu do 1 samochodu [...] września 2012r. Zatem bezzasadne są twierdzenia strony skarżącej wskazujące o niezarejestrowaniu tych pojazdów. Ponadto sąd wyjaśnia, że art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym). Wynika to z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (patrz decyzje Prezydenta Miasta G.). Powodem natomiast rejestracji czasowej pojazdów nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa o ruchu drogowym). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. Trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322, ze zm., dalej: rozporządzenie) rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i § 7, organ rejestrujący wydaje: 1) dowód rejestracyjny; 2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne; 3) nalepkę kontrolną. Natomiast w myśl § 6 ust. 2 rozporządzenia w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1ustawy (rejestracja z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów – dopisek Sądu), organ rejestrujący wydaje: 1) pozwolenie czasowe; 2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne; 3) nalepkę kontrolną. Porównując powyższe przepisy należy stwierdzić, że organ rejestrujący wydaje identyczne dokumenty, co wprost potwierdza, że czasowa rejestracja jest tylko częścią procesu rejestracji. Odmiennie natomiast przedstawia się kwestia wydawanych przez organ dokumentów w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy, gdyż w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia organ rejestrujący wydaje: 1) pozwolenie czasowe; 2) zalegalizowane tymczasowe tablice (tablicę) rejestracyjne. W sprawie co wynika z ewidencji CEPiK oraz decyzji Prezydenta Miasta G. wydano wszystkie dokumenty określone § 6 ust. 2 rozporządzenia. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju w dniach [...] września 2012 r., co potwierdzają dane z CEPiK, a z tego tytułu co do zasady nie zwracany jest podatek akcyzowy. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu zawartym w wyroku z 17 maja 2012r., III SA/Po 249/12, który wskazał na konieczność stałej rejestracji. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu najpierw czasową rejestrację a następnie rejestrację pojazdu, na co wskazuje status pojazdu widniejący w wydruku z ewidencji CEPiK - pojazd zarejestrowany. Tym samym sąd uznaje także zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. jako nieuzasadniony. Powołany natomiast przez skarżącą wyrok WSA w Rzeszowie z 6 listopada 2012r. i ocena prawna w nim wyrażona zostały zmienione wyrokiem NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13. W tym zakresie sąd w pełni popiera stanowisko wyrażone w uzasadnieniu powyższego wyroku NSA. Zgodnie z nim: "Ustanawiając (...) przesłanki, od kumulatywnego spełnienia których uzależnione zostało prawo zwrotu akcyzy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, ustawodawca wymienił w ich katalogu również przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" stanowiącego przedmiot wymienionej czynności. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił." Mając powyższe na względzie wskazać należy, że skarżąca nie spełniła przesłanki braku rejestracji w kraju. Faktu tego w żaden sposób nie zmieniają załączone przez skarżącą decyzje Prezydenta Miast G. z [...] grudnia 2013r. uchylające decyzje własne z [...] września 2012r. o rejestracji pojazdów i umarzające postępowanie w sprawie rejestracji. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że pierwsza rejestracja pojazdów miała miejsce mocą decyzji z [...] września 2012r. i te decyzje wywołał określony skutek w postaci pierwszej rejestracji. Zatem uchylenie decyzji o rejestracji (stałej) nie miało w sprawie żadnego znaczenia, gdyż już nastąpiła pierwsza rejestracja, a więc odpadła przesłanka do zwrotu akcyzy. Ponadto i już tylko na marginesie, to zdaniem sądu późniejsze uchylenie decyzji i umorzenie postępowania przez Prezydenta Miasta G. nie miało znaczenia w sprawie, gdyż jak słusznie zauważyły organy orzekające w sprawie uchylenie tej decyzji wywołało skutek "ex nunc". A więc sankcja wzruszalności zastosowana wobec decyzji przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego decyzji uchylającej wadliwą decyzję, z zachowaniem skutków prawnych przez nią wywołanych. Inaczej rzecz ujmując uchylenie takiej decyzji powoduje pozbawienie decyzji zdolności do wywołania skutków prawnych na przyszłość, a zatem decyzje o rejestracji z [...] września 2012 r. wywoływały uznane przez prawo skutki prawne, a ich uchylenie pozbawiało skutków prawnych od chwili uchylenia, tj. z dniem 4 grudnia 2013 r. Zupełnie niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawieszenie postępowania pomimo zagadnienia wstępnego, którym w ocenie skarżącej była konieczność wydania przez Prezydenta Miasta G. decyzji z [...] grudnia 2013r. Należy zauważyć, na co zupełnie nie zwróciła skarżąca uwagi, że decyzje te były znane zarówno organowi I (patrz strona 7 decyzji) jaki i II instancji (patrz strona 10 decyzji) i zostały stosownie przez te organy ocenione. Zatem zawieszenie postępowania do czasu wydania tych decyzji byłoby zupełnie bezcelowe i nieracjonalne, skoro funkcjonowały one w obiegu prawnym przed wydaniem skarżonych decyzji. Już tylko na marginesie sąd ma wrażenie, że ten fragment uzasadnienia skargi dotyczy zupełnie innego stanu faktycznego i prawnego, co do którego również strona toczy spór, o czy świadczy pozostawienie w treści skargi słów "Prezydent Miasta L.", "eksportu do S." (strona 4 i 5 skargi). Odnosząc się natomiast do powodu odmowy zwrotu podatku akcyzowego, w postaci niezałączenia dokumentów potwierdzają, że to skarżąca dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej, czy też że ta dostawa była realizowana przez inny podmiot, ale w imieniu skarżącej (która winna nabyć prawo rozporządzania samochodem jak właściciel), to sąd również przychyla się do stanowiska organów orzekających. W ocenie skarżącej dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej miały potwierdzać załączone dokumenty przewozowe CMR. Słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skarżąca bądź przedłożyła kserokopie dokumentów przewozowych, bądź też załączone na wezwanie organu "oryginały" nie potwierdzają dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, tylko jej rozpoczęcie ([...] września 2012r.). W tym miejscu sąd nie zgadza się z organem odwoławczym wskazującym, że nie można jednoznacznie stwierdzić, czy spółka zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, liczonemu od dnia dokonania dostawy samochodów osobowych. Trzeba bowiem wskazać, że termin rozpoczęcia dostawy jest niewątpliwy tj. [...] września 2012r., skarżąca natomiast złożyła wniosek w dniu 16 września 2013r., a więc zachowała termin na złożenie tego wniosku. W sprawie natomiast brak jest daty dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. daty odbioru spornych pojazdów. W tym zakresie zasadnie organ II instancji mając na uwadze, że to na stronie ciąży ciężar dowodu wskazał, że kserokopie CMR nie mogą stanowić dowodu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Kserokopie CMR wypełnione były odręcznie, wymagane pola zostały wypełnione, w tym pola: 1 i 22 (widniały w nim dane skarżącej), 24 (zawierało nieczytelny podpis i pieczątka W.), 23 i 16 (widniały w nich pieczęcie przewoźnika i numery rejestracyjne samochodów, przy pomocy których transport był realizowany). Prawidłowo w związku z tym strona została wezwana do nadesłania oryginału dokumentu CMR dokumentującego dostawę wewnątrzwspólnotową. W odpowiedzi na wezwanie skarżąca załączyła "oryginał", jednakże zupełnie inny niż załączona wcześniej kserokopia. Słusznie organ wskazał, że jest to dokument wypełniony komputerowo, co jednak nie ma większego znaczenia. Zasadnicze znaczenia ma natomiast fakt, że dokument ten nie dokumentuje dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, gdyż po pierwsze nie jest wypełnione pole nr 24 listu przewozowego CMR, zatem nie wiadomo gdzie i kiedy towar dostarczono, natomiast w polach nr 23 i 17 brakuje pieczęci przewoźnika, tak jak było to na kserokopii załączonej do wniosku. Również, jak zasadnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby w polu 22 widnieje zupełnie inny podpis, niż na kserokopii przedstawionej wraz z wnioskiem. Na marginesie należy także zauważyć, że z załączonych decyzji Prezydenta Miasta G. z [...] grudnia 2013r. wynika, że pojazdy te zostały ostatecznie wyeksportowane do S. ([...] organ rejestracyjny żądał wyrejestrowania pojazdu – oświadczenie skarżącej). Zatem strona ani nie przedstawiła dowodu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, ani dokonania eksportu. Skarżąca także do powyższego faktu ewentualnego eksportu tych samochodów do S. także nie odniosła się. Dlatego też organy orzekające były uprawnione do nieuwzględnienia tych dowodów jako potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej i również na tej podstawie odmówienia zwrotu akcyzy. Dyrektor Izby również odniósł się do pozostałych dokumentów (faktury oraz dowody zapłaty za pojazdy), które ewentualnie mogłyby stanowić dowód dokonania dostawy i zasadnie wskazał, że takim dowodami nie są one, gdyż dokumentują jedynie sprzedaż i zapłatę za pojazdy (nie za wszystkie), a nie dokonanie dostawy. Skarżąca natomiast mimo ciążącego na niej dowodu nie załączyła innych dokumentów, które mogłyby potwierdzać dostawę wewnątrzwspólnotową, którą w myśl art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. jest przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Reasumując, strona nie przedstawiła żadnych dokumentów na dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej i co również istotne przed rozpoczęciem tej dostawy pojazdy zostały zarejestrowane w kraju. Powyższe przesłanki stanowiły podstawę odmowy dokonania zwrotu akcyzy, która to odmowa w ocenie sądu była prawidłowa. Na marginesie sąd jedynie nie zgadza się z twierdzeniem organu dotyczącym konieczności pozostawienia wniosku bez rozpoznania, gdyż strona "oryginał" dokumentu CMR złożyła po wyznaczonym terminie, czego organ I instancji nie zauważył. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że skarżąca istotnie nie złożyła oryginału dokumentu CMR wraz z wnioskiem, tylko kserokopię innego dokumentu CMR. Oryginał CMR złożyła natomiast po wyznaczonym przez organ I instancji terminie. W ocenie sądu złożenie kserokopii było wystarczające do merytorycznego rozpoznania wniosku, w tym do oceny tejże kserokopii z punktu widzenia dokumentowania określonego faktu, co też prawidłowo organy w zaskarżonej decyzji uczyniły. Zatem brak byłoby podstaw do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia poprzez nie załączenie tego dokumentu. Mając powyższe na względzie sąd stoi na stanowisku, że Dyrektor Izby dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego. Mając to wszystko na uwadze sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).