I SA/Łd 583/25

Dnia 03 grudnia 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Asesor WSA Agnieszka Gortych - Ratajczyk Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu w dniu 03 grudnia 2025 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. z/s w W. i A. w W na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2023 r. nr SKO.4140.71.2023 SKO.4140.73.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 rok. postanawia: odrzucić skargę. Decyzją z dnia 9 grudnia 2022 r. Prezydent Miasta Łodzi określił A z siedzibą w W. i A2 z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 rok w kwocie 850.439 zł. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Spółki odwołania decyzją z dnia 24 kwietnia 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Strona, nie zgadzając się ze stanowiskiem organów, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając im naruszenie między innymi art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej jako: "o.p.") poprzez doręczenie w dniu 3 lipca 2023 r. decyzji poprzedniemu pełnomocnikowi, zamiast aktualnemu oraz art. 144 § 5 o.p. poprzez brak doręczenia skarżonej decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej (względnie w siedzibie organu), mimo że w ordynacji podatkowej brak jest przepisu szczególnego (bo organ powołuje się w piśmie przewodnim z dnia 31 maja 2023 r. na art. 6 ust. 1 pkt. 2 lit. a) i ust. 2 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, który odsyła do przepisów szczególnych, a zatem w sprawie do przepisów ordynacji podatkowej), który dopuszczałby możliwość doręczenia profesjonalnemu pełnomocnikowi (adwokatowi lub radcy prawnemu) pisma przesyłką rejestrową (za pośrednictwem poczty polskiej) albo za pokwitowaniem przez pracowników organu bez braku możliwości (z przyczyn technicznych) doręczenia elektronicznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 6 grudnia 2023 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 640/23 oddalił skargę uznając, że poprzez doręczenie w dniu 3 lipca 2023 roku decyzji poprzedniemu pełnomocnikowi, a nie aktualnemu pełnomocnikowi (wobec wypowiedzenia pełnomocnictwa adwokatowi w dniu 20 lutego 2023 r.), uznając że jest on niezasadny, bowiem do pisma z dnia 20 lutego 2023 roku złożonego w imieniu Spółek przez radcę prawnego nie zostało załączone wypowiedzenie dotychczasowego pełnomocnictwa, przez co organ nie zamierzał z tego powodu przedłużać czasu do wydania decyzji i doręczył swoją decyzję obu pełnomocnikom. Sąd uznał, że nawet gdyby przyjąć, że doszło do naruszenia ww. przepisu to i tak nie miałoby ono żadnego wpływu na wynik sprawy, skoro decyzja została doręczona również nowemu (drugiemu) pełnomocnikowi. W opinii sądu pierwszej instancji, niezasadny był również zarzut naruszenia art. 144 § 5 o.p. poprzez brak doręczenia skarżonej decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej (względnie w siedzibie organu), pomimo braku przepisu szczególnego, ponieważ przepisem szczególnym wyłączającym art. 144 § 5 o.p. jest właśnie powoływany w piśmie przewodnim Kolegium z dnia 31 maja 2023 roku art. 6 ust. 1 pkt. 2 lit. a) i ust. 2 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2023 roku poz. 285 ze zm. – dalej jako: "u.d.e."), który wobec braku możliwości sporządzenia i przekazania dokumentu w postaci elektronicznej, pozwala na doręczenie w zwykłym trybie przez pocztę lub przez pracownika organu decyzji w formie papierowej, pozostawiając organowi ocenę wystąpienia powyższych okoliczności (w tym przypadku brak posiadania wówczas przez członka sprawozdawcę składu orzekającego uprawnienia i możliwości podpisywania dokumentów w formie elektronicznej). Strona wywiodła skargę kasacyjną na powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jed. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 - dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 144 § 5 o.p. w zw. z art. 144 § 1c i § 1a o.p. i art. 6 ust. 1 pkt. 2 lit. a) i ust. 2 u.d.e., a także i art. 144a § 1 pkt. 2 o.p. oraz art. 120 o.p. i art. 126 o.p., poprzez uznanie przez WSA w Łodzi, że SKO w Łodzi prawidłowo/skutecznie dokonało doręczenia decyzji z dnia 25 kwietnia 2023 r. mimo iż nie doszło do doręczenia skarżonej decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej (względnie w siedzibie organu), a w ordynacji podatkowej brak jest przepisu szczególnego; 2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 o.p. poprzez usankcjonowanie przez WSA w Łodzi faktu doręczenia przez SKO w Łodzi w dniu 3 lipca 2023 r. decyzji poprzedniemu pełnomocnikowi zamiast aktualnemu; 3) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. oraz art. 229 o.p, a w konsekwencji naruszenia oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez usankcjonowanie przez WSA braku uwzględnienia przez Prezydenta Miasta Łodzi, a następnie przez SKO w Łodzi żądania stron dotyczących przeprowadzenia dowodu; 4) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez nie dostrzeżenie przez WSA w Łodzi, że organy prowadziły postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygniecie wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony; 5) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. poprzez stwierdzenie, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne celem ustalenia stanu faktycznego, bo skontaktowały się z Podatnikami oraz z zarządcą nieruchomości, choć w rzeczywistości wezwania były formułowane przez organy podatkowe w sposób wadliwy; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. poprzez nie dostrzeżenie przez WSA w Łodzi, że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 7) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez nie dostrzeżenie, że organy naruszyły obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału, przez co doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej; 8) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez dowolna ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz pominiecie dowodów wskazujących, że stacja transformatorowa jest związana z gruntem; 9) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 o.p. oraz art. 181 o.p., a w konsekwencji art. 122 o.p. poprzez nie dostrzeżenie przez WSA w Łodzi, że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 10) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez nie dostrzeżenie przez WSA w Łodzi, że organy naruszyły obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału; 11) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., poprzez nie dostrzeżenie przez WSA w Łodzi, że organy podatkowe dokonały dowolna ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz pominęły dowody wskazujące; II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 1a ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 1991 Nr 9 poz. 3, w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego; dalej jako: "u.p.o.l.") poprzez uznanie, że grunty, budynki i budowle uważane są za związane z działalnością gospodarczą; 2) art. 1a ust. 1 pkt. 1) u.p.o.l. poprzez uznanie za budynek obiektu, który nie jest na stałe związany z gruntem, a co dotyczy stacji trafo; 3) art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. poprzez zaakceptowanie opodatkowania przez organ pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 czerwca 2025 r. w sprawie o sygn. akt III FSK 390/24 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skargę, jako przedwczesną należało odrzucić. W uzasadnieniu wyroku z dnia 11 czerwca 2025 r. NSA wskazał, iż w świetle uchwały NSA z dnia 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21, nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że warunkiem wejścia decyzji do obrotu prawnego jest jej skuteczne doręczenie stronie, a w przypadku gdy strona jest reprezentowana przez pełnomocnika – temu pełnomocnikowi. Brak prawidłowego doręczenia decyzji oznacza, że decyzja taka nie weszła do obrotu prawnego i nie może być przedmiotem odwołania. Ma to stanowić gwarancję, że strona postępowania będzie powiadomiona o wszystkich istotnych czynnościach toczącego się postępowania, w konsekwencji czego będzie mogła chronić swoje prawa. Ze względu na ochronny charakter przepisów o doręczeniach nie jest dopuszczalne, aby skutki błędu organu podatkowego w zakresie realizacji tych norm prawnych były przerzucane na stronę postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż mając na uwadze, że doręczenie decyzji nie nastąpiło ani w czerwcu 2023 r. ani w lipcu 2023 r., lecz dopiero 29 grudnia 2023 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP, to dopiero z tym właśnie dniem przedmiotowa decyzja mogła stanowić podstawę prawną zastosowania środka egzekucyjnego. To oznacza, że dopiero od dnia doręczenia decyzji pełnomocnikowi strony, rozpoczął bieg termin do złożenia skargi do sądu administracyjnego. Tym samym aż do dnia 31 grudnia 2023 r. nie wystąpiły skutki materialnoprawne przewidziane w art. 70 § 4 o.p. ani art. 70 § 6 pkt. 2 o.p. Z tego względu sąd odwoławczy za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 144 § 5 o.p. w zw. z art. 144 §1c i § 1a o.p. i art. 6 ust. 1 pkt. 2 lit. a) i ust. 2 u.d.e., a także i art. 144a § 1 pkt. 2 o.p. oraz art. 120 o.p. i art. 126 o.p. Omawianym wyrokiem uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, uznając rozpoznanie pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej na tym etapie postępowania za przedwczesne. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do prawidłowości doręczenia zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi strony. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawą w pierwszej kolejności wziął pod uwagę powyżej opisane rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3). Dyspozycja zawarta w art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W wyroku z dnia 11 czerwca 2025 r., którym Naczelny Sąd Administracyjny przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, ustalił, iż doręczenie decyzji nie nastąpiło ani w czerwcu 2023 r. ani w lipcu 2023 r., lecz dopiero dnia 29 grudnia 2023 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP. To oznacza, że dopiero z tym dniem przedmiotowa decyzja mogła stanowić podstawę prawną zastosowania środka egzekucyjnego, a co za tym idzie dopiero od dnia doręczenia pełnomocnikowi strony decyzji rozpoczął bieg do złożenia skargi do sądu administracyjnego. Tym samym aż do dnia 31 grudnia 2023 r. nie wystąpiły skutki materialnoprawne przewidziane w art. 70 § 4 o.p. ani art. 70 § 6 pkt 2 o.p. Rozpoznając przedmiotową skargę, mając na uwadze wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ustalił, iż przedmiotowa skarga została złożona dnia 25 lipca 2023 r. Z ustaleń tych wynika jednoznacznie, że skarga w niniejszej sprawie została złożona zanim decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2023 r. (doręczona dnia 29 grudnia 2023 r.) weszła do obrotu prawnego. Ustalony w sprawie stan faktyczny, bezspornie wskazuje, iż skarga została złożona przed terminem, tj. na rozstrzygnięcie, którego jeszcze nie było. Mając powyższe na uwadze, sąd, w oparciu o dyspozycję z art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 p.p.s.a. odrzucił skargę jako niedopuszczalną. P.C.